Los arrendamientos en el nuevo PGC Ejemplo de contabilización comparado con el PGC 90

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1 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 12 reforma contable Los arrendamientos en el nuevo PGC Ejemplo de contabilización comparado con el PGC 9 El lector encontrará en este artículo una visión general de las normas de registro y valoración de los arrendamientos en el nuevo plan contable. Asimismo, se desarrollan ejemplos de registro de operaciones de arrendamiento financiero y operativo

2 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 13 Juan Antonio Astorga Sánchez Director de Planificación y control GDS-CUSA (La Caixa) Profesor de Contabilidad de la Universidad de Barcelona 1. INTRODUCCIÓN El nuevo plan general de contabilidad(1) ha introducido, siguiendo lo señalado por la NIC 17, una serie de cambios relevantes en las normas de registro y valoración de las operaciones de arrendamiento (2). En el presente artículo se expondrá una visión general de las normas de registro y valoración de los arrendamientos según el PGC 7 desde el punto de vista de los arrendatarios, aunque también se harán unos comentarios sobre los criterios de registro de los arrendamientos desde el punto de vista de los arrendadores. A continuación, se expondrá un ejemplo práctico en el que se compara el registro de una operación de arrendamiento financiero siguiendo los criterios del PGC 9 y el PGC 7. Para ello, se partirá de la misma operación de arrendamiento, con los mismos cuadros de la operación, amortizaciones, gastos financieros, etc., en ambos casos. Cabe señalar que también se ha producido un cambio en el registro del impuesto sobre sociedades. Aunque no es objeto del presente artículo, se ha incluido en estos ejemplos el efecto fiscal de las operaciones de arrendamiento. (1) Real Decreto 1514/27, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. En adelante utilizaremos el acrónimo PGC 7 para referirnos al mismo, mientras que usaremos PGC 9 al aludir al anterior plan contable vigente hasta 31/12/7. (2) Cuando hablamos de arrendamiento nos referimos a lo que en la práctica se denominan operaciones de leasing y de renting. En el presente artículo se ha omitido expresamente estas denominaciones para utilizar las empleadas tanto por la NIC 17 como por el PGC 7: arrendamientos financieros y arrendamientos operativos. Finalmente, se ha desarrollado un ejemplo de registro de una operación de arrendamiento operativo. Se han dejado para un artículo posterior temas específicos como las operaciones de lease-back, los gastos directos iniciales o los casos en los que el valor actual de los pagos mínimos es inferior al valor razonable del bien objeto de la operación al inicio de la misma. 2. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DE ARRENDAMIENTOS EN EL PGC Definiciones El PGC 7 define el arrendamiento, siguiendo la NIC 17, como: Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el FICHA RESUMEN Autor: Juan Antonio Astorga Sánchez Título: Los arrendamientos en el nuevo PGC. Ejemplo de contabilización comparado con el PGC 9 Fuente: Partida Doble, núm. 199, inas 12 a 31, mayo 28 Localización: PD Resumen: En el presente artículo se expone una visión general de las normas de registro y valoración de los arrendamientos según el nuevo Plan general contable desde el punto de vista de los arrendatarios, aunque también se incluyen comentarios sobre los criterios de registro de los arrendamientos desde el punto de vista de los arrendadores. A través de un ejemplo práctico, se compara el registro de una operación de arrendamiento financiero siguiendo los criterios del PGC 9 y el PGC 7. Finalmente, se desarrolla un ejemplo de registro de una operación de arrendamiento operativo. Descriptores ICALI: Arrendamiento financiero. Arrendamiento operativo. Leasing. Renting. Reforma contable. Plan general contable. 13

3 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 14 reforma contable nº 199 mayo 28 «Desde un punto de vista teórico, la definición de arrendamiento financiero es clara, pero su difícil aplicación hace que el nuevo PGC fije una serie de ejemplos 14 «arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. Una vez introducido el concepto general de arrendamiento, se puede definir qué entiende el PGC 7 por arrendamiento financiero y por arrendamiento operativo: Arrendamiento financiero: Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. Arrendamiento operativo: Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Sobre estas definiciones se debe hacer una serie de comentarios: a) Introduce un profundo cambio con respecto a la definición de arrendamiento financiero, tal y como se define en la legislación española (por ejemplo la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y como se esta utilizando en la práctica. b) La definición de arrendamiento financiero tiene un alto componente económico. Ya en la definición de arrendamiento señala que es independiente de su instrumentación jurídica. Reforzando este punto cabe recordar que en el Marco Conceptual del Plan se señala que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. c) Sobre el arrendamiento operativo no comenta nada más que por defecto, todo aquel arrendamiento que no sea financiero será operativo. d) Aunque desde un punto de vista teórico, la definición de arrendamiento financiero es clara, desde un punto de vista práctico es de difícil aplicación. Por ello, el PGC 7 ha fijado una serie de ejemplos de situaciones que normalmente conllevarían la clasificación de un arrendamiento como financiero. Éstas son: 1. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. 2. Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. 3. Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. 4. En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. 5. Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento

4 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 15 Los arrendamientos en el nuevo PGC hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. 6. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. 7. Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. 8. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. Es conveniente estudiar con detalle estos ejemplos: a) Muchos de ellos ya aparecen en las diversas normativas vigentes y en consultas y resoluciones del ICAC, como por ejemplo, el hecho de que la opción de compra sea simbólica conlleva que no existirá duda razonable del ejercicio de la opción de compra, por lo que la operación se registra como un arrendamiento financiero. Otro ejemplo sería el caso de que el bien objeto de la operación de arrendamiento sólo puede ser utilizado por el arrendatario. También en este caso nos encontraríamos ante un arrendamiento financiero. b) El ICAC (3) entiende que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, entre otros, en los casos siguientes: Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de compra. Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero. c) Se debe tener en cuenta que en con el cumplimiento de una sola de las condiciones, la operación se debe clasificar como arrendamiento financiero. d) Como ya se ha indicado, prevalece el aspecto económico sobre el formal, por lo que determinados criterios que actualmente se estaban utilizando para clasificar una operación como arrendamiento financiero, por ejemplo que se cumpliera lo que marca el artículo 115 del Impuesto sobre Sociedades, o bien que exista una opción de compra, etc., ya no son directamente aplicables desde el punto de vista contable, sino que se debe analizar si cumple como algunos de los requisitos enunciados señalados anteriormente. e) El PGC 7, aunque da criterios, no fija una graduación de los mismos (4). Por ejemplo cuando señala: El plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, no fija un criterio cuantitativo, sino que sólo indica la mayor parte. Para determinar qué se entiende por mayor parte, se deberá acudir al estudio de casos concretos o utilizar normativa contable comparada, como es el caso de US GAAP de EEUU (5), en concreto el FASB 13 que regula el registro de las operaciones de arrendamiento. El FASB 13 señala que un arrendamiento se considerará como financiero si la duración del mismo es igual, o superior, al 75% de la vida económica estimada del bien arrendado. f) La NIC señala que puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario está basada en un acuerdo común de arrendamiento entre dos partes, es necesario que ambas utilicen definiciones coherentes. La aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en la operación puede, a veces, traer como consecuencia que el mismo arrendamiento sea clasificado de distinta forma por arrendador y arrendatario. De hecho, el propio Plan dice explícitamente: (3) Resolución publicada en el BOICAC número 8, el 21 de enero de 1992, sobre normas de valoración del inmovilizado inmaterial. (4) Para ser justo, se debe decir que la NIC 17 tampoco fija un criterio cuantitativo. (5) Los US GAAP son los principios de contabilidad de EEUU. Su principal fuente son los FAS emitidos por FASB. Otros principios de contabilidad serían los APB, que son opiniones de la Junta de Principios de Contabilidad, o los denominados ARB de los Boletines de Investigación sobre Contabilidad. 15

5 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 16 reforma contable nº 199 mayo 28 La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador. Al finalizar este apartado, al analizar el tema de pagos mínimos, se comentará un caso en que la calificación de la operación para el arrendatario y el arrendador no coincide. g) De los diversos ejemplos que presenta el PGC 7, el más interesante para la práctica es el que fija que, si al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación, ésta se clasifica como arrendamiento financiero. Al igual que ocurre en el caso del apartado e), el plan no fija un criterio cuantitativo para determinar qué se entiende por la práctica totalidad. El único punto que se tiene como referencia es el FASB 13, que señala que si el valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo, excluyendo los costes de utilización, es igual, o superior, al 9% del valor razonable del bien arrendado, la operación se considera arrendamiento financiero. Para estudiar este criterio, se deben precisar algunos conceptos. En primer lugar, qué se entiende por pagos mínimos. El PGC 7 no lo define, por lo que se deberá seguir la NIC 17. Los pagos mínimos son aquellos que, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede ser requerido para que haga el arrendatario, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente (que son cuotas cuyo importe no es fijo y dependen de otros factores, como por ejemplo el grado de utilización, los kilómetros recorridos, etc.), como los costes de los servicios (por ejemplo, coste de mantenimiento) y los impuestos a pagar y a rembolsar al arrendador, junto con: (a) En el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por alguien vinculado con él; o (b) En el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por: (1) Parte del arrendatario. (2) Alguien vinculado con éste; o (3) Un tercero independiente que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada. Además, se tiene que tener en cuenta que si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del mismo en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo y el pago necesario para ejercitar esta opción de compra. Como se puede apreciar, la inclusión del valor residual en el cálculo puede ser distinta para el arrendatario y para el arrendador en función de quién lo garantice, y ello puede dar lugar a que la operación se clasifique de distinto modo para uno que para el otro. Un ejemplo sería la operación de arrendamiento en la que el arrendatario no garantiza el ejercicio del valor residual y éste presenta un importe significativo. En este caso, desde el punto de vista del arrendatario, no incluiría el valor residual en el cálculo de los pagos mínimos y el valor actual de los pagos mínimos no sería equivalente al valor razonable del activo objeto de la operación, por lo que el arrendatario, suponiendo que no cumpla ninguno de los otros requisitos, clasificaría la operación como un arrendamiento operativo. Sin embargo, si el arrendador ha obtenido un compromiso de recompra con el proveedor (que no tiene relación con el arrendatario), sí debe incluir el valor residual en el cálculo del valor actual de los pagos mínimos y como le dará un valor razonable del activo objeto de la operación, clasificara la operación como un arrendamiento financiero. Este caso es un ejemplo claro en que la operación se clasifica de distinta manera por parte del arrendatario y del arrendador. Un aspecto importante es la definición del tipo de interés que se utiliza para actualizar 16

6 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 17 Los arrendamientos en el nuevo PGC los flujos. La NIC 17 señala, al explicar el registro de una operación desde el punto de vista del arrendatario: al inicio del arrendamiento financiero, éste debe reconocerse, en el balance del arrendatario, registrando un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento, si éste fuera menor. Al calcular el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como factor de descuento el tipo de interés implícito en el arrendamiento, siempre que se pueda determinar; de lo contrario se usará el tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario. A continuación definiremos los dos tipos de interés mencionados por la NIC: Tipo de interés implícito en el arrendamiento, es el tipo de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor razonable del activo arrendado y la suma de los valores actuales de: a) los pagos mínimos por el arrendamiento, y b) el valor residual no garantizado. Tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario, es el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable, el tipo en el que incurriría aquél si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo. El PGC 7 señala: Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. Para concluir, se expresará lo que se ha comentado mediante una fórmula matemática: n Valor Actual = Σ Cf + VR donde: t = 1 (1 + i) t (1 + i) n Cf = son los pagos mínimos VR = es la opción de compra en el caso de que se deba incluir N = es el último período de la operación I = es el tipo de interés al que se actualizan los flujos «En mayoría de las operaciones el valor actual de los pagos mínimos coincidirá con el razonable, si es inferior se deberá desarrollar un nuevo cuadro 2.2 Contabilización del arrendamiento financiero desde el punto de vista del arrendatario El PGC 7 presenta también unos cambios significativos respecto al PGC 9 en referencia al registro de los arrendamientos financieros. En primer lugar se reproducirá lo que señala el PGC 7 y después se realizaran una serie de comentarios. El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del « 17

7 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 18 reforma contable nº 199 mayo 28 ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas. El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros. El bien objeto de la operación se registra en el inmovilizado material (o en el intangible) de acuerdo con su naturaleza. Con el PGC 9 se registraba en el inmovilizado inmaterial, ya que se consideraba que el arrendatario obtenía un derecho de uso, y sólo cuando ejercita la opción de compra, podía registrarlo en el inmovilizado material. Esta diferencia en la contabilización refleja claramente el planteamiento economicista del PGC 7, frente al más legalista del PGC 9. Otro cambio importante es que los gastos financieros de la operación, que de conformidad con el PGC 9 se recogían en una cuenta de gastos a distribuir en varios ejercicios, en concreto en la cuenta 272 gastos financieros diferidos, ya no se activan. Ha desaparecido el concepto de gastos a distribuir en varios ejercicios, y se irán contabilizando a medida que se vayan devengando. No se hace ninguna mención al tratamiento del IVA, por lo que sigue vigente el criterio expresado por el ICAC por el cual se registra a medida que se va devengando. Quizás el cambio más importante, ya que los anteriores son puramente aspectos de teneduría de libros, es el valor por el que se debe registrar el bien objeto de la operación. El PGC 7 señala: el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos. En la práctica, la mayoría de las operaciones se registrarán por su valor razonable, por cuanto el valor actual de los pagos mínimos coincidirá con dicho valor. Aunque pueden existir casos, por ejemplo en aquellos en que no se incluya la opción de compra, en los que el valor actual será inferior al valor razonable, por lo que se deberá desarrollar un nuevo cuadro que partirá del valor actualizado de los pagos mínimos. El primer efecto, con independencia del trabajo que conlleva la realización del nuevo cuadro, es que existirá una diferencia a la largo de la vida de la operación entre el cuadro inicial de la misma y el cuadro que se esta utilizando para la contabilidad. Otro cambio es que los gastos directos iniciales, como por ejemplo una comisión de estudio, se consideran mayor valor del bien, y por tanto se imputarán a resultados a medida que se vayan amortizando. Se debe recordar que con el PGC 9 estos gastos se imputaban directamente a resultados en el ejercicio en que se producían. Para distribuir los gastos financieros siguiendo un criterio de tipo de interés efectivo, se puede utilizar el cuadro de la operación, habitualmente un cuadro de amortización calculado por el método francés anticipado (6). La amortización del bien se debe hacer siguiendo un criterio contable, esto no representa ningún cambio con respecto al PGC anterior. Tanto el PGC 7 como la NIC 16, que trata el tema del inmovilizado material, no obligan a seguir ningún método de amortización en particular, por lo que se deberá aplicar, desde el punto de vista contable, aquel que mejor recoja la depreciación que sufra el bien. Finalmente, las cuotas contingentes, por ejemplo el kilometraje en el caso de arrendamientos de vehículos, se imputarán en el ejercicio en que se incurran. Lo anterior es aplicable a las cuotas de servicios, como el mantenimiento. 2.3 Contabilización del arrendamiento operativo desde el punto de vista del arrendatario Como indicamos en el apartado 2.1, cualquier arrendamiento que no tenga la consideración de financiero se considerara operativo. El criterio de registro que señala el PGC 7 es muy similar al criterio que se sigue hasta ahora: (6) Para profundizar en este tema se puede ver: Astorga Sánchez, Juan Antonio: Cómo elaborar el cuadro financiero de una operación de leasing y de una operación de renting. Asset, nº 44 junio

8 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 19 Los arrendamientos en el nuevo PGC Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. 2.4 Venta con arrendamiento financiero posterior Tampoco ha habido cambio en el tratamiento contable de las operaciones de leaseback. Fundamentalmente, se siguen tratando como una financiación con garantía de bienes, por lo que el bien objeto de la operación se mantiene registrado en la cuenta en la que ya estaba. La entrada de efectivo tiene como contrapartida el reconocimiento de un pasivo financiero. Los gastos financieros se imputarán a al cuenta de resultados a medida que se van devengando, siguiendo un criterio financiero. El PGC 7 da la establece: Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas. 2.5 Arrendamientos de terrenos y edificios Este es un apartado que inicialmente no estaba reflejado en el borrador del PGC, sino que apareció en el borrador del PGC para pymes, si bien el espíritu era que se incorporaría a la versión final del plan, como así ha sido. La redacción es, prácticamente, la misma que presenta la NIC 17: Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo. No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento. A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo. Su incorporación en la NIC 17 ya fue objeto de debate, ya que, desde un punto de vista técnico, presenta una serie de defectos, como por ejemplo que el terreno puede cumplir algunos de los requisitos señalados en el apartado 2.2 para que se considere como arrendamiento financiero. Además, desde un punto de vista práctico, no se va a dar ningún caso en los que Desde un punto de vista fiscal, es aplicable lo comentado sobre la contabilidad. No ha habido ninguna variación, por lo que siguen vigentes las interpretaciones dadas a diversas consultas, por ejemplo V525-6, es decir: en las operaciones de lease-back no se genera ninguna renta a efectos fiscales en la transmisión del elemento y, además, el arrendatario debe computar en estas operaciones la amortización del elemento como si la transmisión no se hubiera realizado. 19

9 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 2 reforma contable nº 199 mayo 28 el arrendatario en un leasing inmobiliario no se vaya a quedar con el inmueble al final de la vida de la operación, aunque sólo sea para venderlo, ya que el importe de la opción de compra será, en la gran mayoría de los casos, muy inferior a su valor de mercado. No obstante, se decidió finalmente incluirla dado que una de las finalidades del PGC es la de facilitar la adaptación y aplicación de las NIIF/NIC a las empresas. cláusulas de actualización o escalonamiento de precios, y Las restricciones impuestas a la empresa en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento. 2.6 Información a suministrar Aunque sobrepase el tema de este artículo, comentaremos brevemente la información que debe suministrar el arrendatario en la memoria. Arrendamientos financieros a) Para cada clase de activo, el importe por el que se ha reconocido inicialmente el activo, indicando si éste corresponde al valor razonable o, en su caso, al valor actual de los pagos mínimos a realizar. b) Una conciliación entre el importe total de los pagos futuros mínimos por arrendamiento (señalando, en su caso, la opción de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se informará además de los pagos mínimos por arrendamiento y de su valor actual en cada uno de los siguientes plazos: Hasta un año; Entre uno y cinco años; Más de cinco años. c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como gasto del ejercicio. d) El importe total de los pagos futuros mínimos que se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos financieros no cancelables. e) Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero, donde se informará de: Las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado, La existencia y, en su caso, los plazos de renovación de los contratos, así como de las opciones de compra y las f) A los activos que surjan de estos contratos, les será de aplicación la información a incluir en la memoria correspondiente a la naturaleza de los mismos, establecidas en las notas anteriores, relativas a inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles. Arrendamientos operativos a) El importe total de los pagos futuros mínimos del arrendamiento correspondiente a los arrendamientos operativos no cancelables, así como los importes que correspondan a los siguientes plazos: Hasta un año; Entre uno y cinco años; Más de cinco años. b) El importe total de los pagos futuros mínimos que se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos operativos no cancelables. c) Las cuotas de arrendamientos y subarrendamientos operativos reconocidas como gastos e ingresos del ejercicio, diferenciando entre: importes de los pagos mínimos por arrendamiento, cuotas contingentes y cuotas de subarrendamiento. d) Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento, donde se informará de: Las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado. La existencia y, en su caso, los plazos de renovación de los contratos, así como de las opciones de compra y las cláusulas de actualización o escalonamiento de precios, y 2

10 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 21 Los arrendamientos en el nuevo PGC Las restricciones impuestas a la empresa en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento. 2.7 Los Arrendamientos en el PGC para pymes (7) Desde un punto de vista general, se debe señalar que: a) En primer lugar, la aplicación PGC 7 para pymes es voluntaria y si se escoge, se deberá aplicar durante un mínimo de tres ejercicios salvo que se dejen de cumplir las condiciones para aplicar el régimen de pymes. b) El ámbito de aplicación se ha ampliado, como indica el cuadro 1. Los criterios, como no podía ser de otra manera, son los fijados por la Ley de Sociedades Anónimas (LSA) después de la modificación de la Ley 16/27 de reforma mercantil (8). c) El PGC 7 para pymes simplifica los criterios y la presentación de los distintos epígrafes contables, aunque en ocasiones introducen cambios. En el caso de los arrendamientos, en el PGC 7 para pymes se ha resumido la norma planteada por el PGC 7, pero manteniendo prácticamente todos los criterios que se han comentado anteriormente. Por lo que es aplicable lo indicado en los apartados 2.2 a 2.6. El único aspecto diferencial es una simplificación que merece la pena destacar, y es que al dar de alta la operación se hará siempre por el valor razonable del bien objeto de la operación y no se deberá escoger entre el menor entre éste y el valor actualizado de los pagos mínimos. 2.8 Tratamiento de los arrendamientos para las microempresas El Real Decreto 1515/27 de 16 noviembre aprobó el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC pymes) y los criterios contables específicos para microempresas. Siguiendo lo señalado por la Ley 16/27, se ha introducido un régimen contable especial para las microempresas que, además de beneficiarse de las simplificaciones en las normas de registro y valoración que introduce el PGC pymes, conlleva otras ventajas contables. Podemos adelantar que el régimen que se plantea es muy similar al que existía con el Real Decreto 296/24 de 2 de febrero que regulaba el régimen simplificado de la contabilidad. En primer lugar, se podrán a coger a los criterios aplicables a las microempresas todas las empresas que, habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de pymes, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez. Sobre este punto se pueden realizar los siguientes comentarios: 1º Los límites son los mismos que establecía el derogado Real Decreto 296/24. (7) Real Decreto 1515/27 de 16 noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para Microempresas. (8) Ley 16/27, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. CUADRO 1 CONSIDERACIÓN PYME Concepto PGC 7 Pyme Ley SA art. 181 (2) Activo <2.85. < ,81 Cifra anual de negocios < 5.7. < ,62 Número medio de trabajadores < 1 < 5 (1) Coincide con el artículo de la Ley de S.A. una vez modificados por la Ley 16/27 (2) Antes de la modificación 21

11 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 22 reforma contable nº 199 mayo 28 2º Si la empresa forma parte de un grupo empresas, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo. 3º En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar los criterios de microempresa si cumplen, al cierre del ejercicio, dos de los tres requisitos. 4º Las magnitudes contables se calculan siguiendo las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de pymes incluyendo los criterios específicos para microempresas. A estos exclusivos efectos, cuando proceda considerar los criterios específicos para microempresas, el total activo deberá incrementarse en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de los arrendamientos financieros. 5º Las empresas que hayan optado por este criterio de contabilización deberán mantenerlo, salvo que pierdan la facultad de aplicar los criterios específicos, durante tres ejercicios. 6º Las empresas perderán la facultad de aplicar los criterios específicos de las microempresas si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de los tres requisitos. Una vez conocidos los criterios para aplicar el régimen, se deben señalar ahora los criterios específicos. Las empresas que opten por los criterios específicos de las microempresas, habrán de hacerlo de forma conjunta, debiendo seguir las siguientes normas, respecto a las operaciones descritas a continuación: 1º Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar: Los arrendamientos se clasificarán como financieros u operativos según los criterios que marca el PGC pymes. Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción. En la memoria de las cuentas anuales, deberá indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere. La información acerca de las cuotas deberá suministrarse diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A tal efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero deberá cumplimentarse la información del cuadro 2. Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, aplicarán los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza siguiendo el PGC pymes. CUADRO 2 INFORMACIÓN SOBRE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Año 1... n Cuota del acuerdo de arrendamiento Recuperación del coste Carga financiera Compromisos pendientes 22

12 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 23 Los arrendamientos en el nuevo PGC 2º Impuesto sobre beneficios: El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública. En la memoria de las cuentas anuales, deberá indicarse la siguiente información: a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos. b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones. c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos. d) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal. Finalmente, cabe señalar que en el ejercicio en que una empresa empiece a aplicar los criterios específicos de las microempresas lo hará de una manera prospectiva, es decir, sólo lo aplicará a las nuevas operaciones de arrendamiento, las que estuvieran vigentes se registrarán de conformidad con los criterios contables de ejercicios anteriores. Por el contrario, cuando una empresa abandona el régimen de microempresa, debe aplicar de forma retroactiva los criterios del PGC pymes (o del PGC, en su caso) para todos los arrendamientos. 2.9 Registro de los arrendamientos desde el punto de vista del arrendador Aunque no es objeto de este artículo, merece la pena comentar los criterios que fija el PGC 7 sobre los criterios a seguir por parte del arrendador. «A veces ocurre que un mismo contrato de arrendamiento es clasificado de distinta forma por arrendador y arrendatario En primer lugar, aquellos arrendadores que sean entidad de crédito se encuentran regulados por la Circular del Banco de España 4/24 y el tema concreto de los arrendamientos se encuentra regularizado en la norma 33, que no ha sufrido variación. Los arrendadores que se encuentren reglados por el PGC 7 tienen un tratamiento similar, incluso un poco más simplificado que el que señala la citada norma 33. En concreto: Arrendamientos financieros: El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Arrendamientos operativos: Presentará el activo arrendado en el balance según su naturaleza. Los ingresos que reciba por las cuotas cobradas las registrarán en la cuenta de resultados a medida que se vayan devengando. « 23

13 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 24 reforma contable nº 199 mayo REGISTRO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO SEGÚN EL PGC 9 En primer lugar se expondrá, dado que el lector ya está familiarizado con él, un ejemplo de registro contable de una operación de arrendamiento financiero siguiendo el PGC 9. En el epígrafe siguiente se mostrará el mismo caso aplicando las normas y criterios del PGC 7. Antes de entrar en el desarrollo de los asientos contables, se ha incluido una serie de cuadros en los que se resumen las características fundamentales de la operación, que nos servirán de modelo para la explicación del registro contable (9). duración de 2 años (24 meses), a un tipo del 6,5% y con un valor residual igual a una cuota. El modo de cálculo de las cuotas es por anticipado. Se estima que el coeficiente de amortización del bien es del 16%, es decir, se amortiza en 6,25 años. La operación se encuentra reflejada en el cuadro 3. 2) A partir de estos datos, se realiza el cuadro de la operación en el que el importe de la cuota asciende a (sin IVA). En el cuadro 4 se ha hecho un resumen del cuadro de amortización que permitirá seguir con una mayor facilidad el registro contable. La cuota de totales sin VR suma 3.76, es decir, al año. Aspectos más importantes: 1) Se supone que se está financiando un vehículo de 3. mediante una operación de leasing, con una (9) Con el fin de facilitar la lectura y evitar la monotonía, se han redondeado los importes prescindiendo de los decimales y, aunque en la práctica se realizarían asientos mensuales, se presentan los asientos a nivel anual, es decir, como si las cuotas fueran anuales. CUADRO 3 OPERACIÓN DE LEASING Bien: Vehículo Coste de Adquisición 3. Plazo: 2 años Coeficiente de amortización 16,% Tipo de interés de la operación 6,5% Cuotas por anticipado Cuota con IVA IVA Cuota sin IVA Amortización Intereses Capital pendiente (VR) () () 24

14 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 25 Los arrendamientos en el nuevo PGC CUADRO 4 CUADRO DE LA OPERACIÓN Capital Amortizado Intereses Cuota sin IVA IVA Cuota con IVA 1º año 2º año Opción de compra Total El capital amortizado en el primer año asciende a y los intereses En el segundo año, el capital amortizado asciende a y los intereses a 527. Cabe señalar que el capital amortizado de ( ) difiere del capital financiado (3. ) en, que es justamente el importe del valor residual. 3) En el cuadro 5 se ha efectuado un cálculo de la deducción fiscal máxima que permite la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Para una mayor comprensión del cuadro, se comentarán algunos aspectos del mismo. En el primer año, la amortización lineal sería de 4.8. El límite máximo a deducir que permite la LIS es de 9.6 (el duplo de la amortización lineal). Se ha considerado un tipo impositivo del 35% (1). Dado que la amortización según el cuadro de la operación es de , entra en juego el límite que marca la LIS y (1) Aunque el tipo impositivo vigente es, en general, el 3%, se ha mantenido el 35% para realizar la comparación entre el sistema anterior y el actual, ya que es el tipo al que están más acostumbrados los lectores y dado que, en fondo, la finalidad del ejemplo es comprender el impacto fiscal del arrendamiento financiero sea cual sea el tipo impositivo. por tanto fiscalmente sólo se puede deducir 9.6. En el segundo ejercicio ocurre lo mismo. En el tercer año se puede amortizar el exceso de amortización de las cuotas de Leasing más una parte del VR (se hace la hipótesis de que el valor residual se amortiza en los años que le restan de vida a la operación, ya que no existe normativa sobre la amortización de bienes usados). En el mismo cuadro se han calculado las diferencias temporales (en este caso Impuestos diferidos) ocasionados por la amortización acelerada que conlleva la operación de Leasing. Por ejemplo: en el primer año es de 1.68 (4.8 x 35%). En el cuadro 6 se ha desarrollado un cálculo alternativo de las diferencias temporales ocasionadas por la operación de leasing. Se parte del supuesto de que la empresa tiene un beneficio antes de amortización y cargas financieras de 6. y que en los años sucesivos va aumentando a razón de 6. cada año. Como se puede apreciar, y no podía ser de otra manera, las diferencias temporales (Impuestos diferidos) del cuadro 6 coinciden con el cálculo del cuadro 5. CUADRO 5 CÁLCULO DE LA DEDUCCIÓN FISCAL MÁIMA Año I Amortización Lineal II Gasto deducible en régimen de leasing (1x2) III = II I Ajuste base imponible III 35% Efecto positivo (4.5) (4.5) (4.5) (9) (1.575) (1.575) (1.575) (315) 25

15 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 26 reforma contable nº 199 mayo 28 CUADRO 6 CÁLCULO ALTERNATIVO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES OCASIONADAS POR LA OPERACIÓN DE LEASING ESTADO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (contable) Beneficios antes de amortización y carga financiera del Leasing Amortización del bien en Leasing Carga financiera del leasing Beneficios antes de impuestos Impuestos sobre Beneficios DECLARACION DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Beneficios antes de amortización y carga financiera del Leasing Amortización Fiscal Amortización del valor residual Carga financiera del leasing Base Imponible Impuesto sobre Sociedades Impuestos Diferidos ASIENTOS CONTABLES 26 a) A la firma del contrato: 3. (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (272) Gastos por intereses diferidos a (178) Acreedores por arrendamientos financieros a largo plazo a (527) Acreedores por arrendamientos financieros a corto plazo b) Por el pago de las cuotas del primer año (como ya se indicó en la introducción, en la práctica se harían asientos mensuales, pero con el fin de simplificar se hace un asiento resumen anual, tanto para el pago de las cuotas como para el resto de derechos económicos - intereses, amortización, etc.) (527) Acreedores por arrendamientos financieros (472) Hacienda Pública por IVA soportado (16% ) a (57) Tesorería Se ha hecho aparecer la cuenta de IVA soportado, ya que es ahora cuando se devenga el impuesto y nace la obligación de pagarlo siguiendo la normativa del ICAC (11). Es en este momento cuando se debe registrar el IVA. En caso de que el arrendatario ejerciera la opción de compra desde el inicio de la operación, la misma se convertiría en una entrega de bienes desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se tendría que pagar en ese momento la totalidad del IVA de la inversión. El asiento contable sería el mismo, pero en la cuenta de IVA soportado se pondría la totalidad del IVA correspondiente a la inversión. Lógicamente la contrapartida de este IVA sería la cuenta de tesorería. c) Por el devengo de los gastos financieros: (6622) Intereses de deudas a largo plazo con entidades de crédito a (272) Gastos por intereses diferidos d) Por la amortización económica: 4.8 (681) Amortización inmovilizado inmaterial a (2817) Amortización acumulada de derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 4.8 (11) Véase Boicac nº 8 de enero de 1992 sobre normas de valoración del inmovilizado inmaterial.

16 12-31 PD199 Astorga.qxd 23/4/8 14:12 Página 27 Los arrendamientos en el nuevo PGC e) Por la reclasificación de la deuda de largo plazo a corto plazo: (178) Acreedores por arrendamientos financieros a largo plazo a (527) Acreedores por arrendamientos financieros a corto plazo b) Por la reclasificación de la operación desde el inmovilizado inmaterial al material: 3. (228) Elementos de transporte a (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 3. Cabe señalar que a efectos de simplificación se ha incluido en el ajuste la cuota correspondiente a la opción de compra aunque venza al cabo de un año y un día. f) Al finalizar el ejercicio y calcular el Impuesto sobre Sociedades: (63) Impuesto sobre Beneficios a (479) Impuestos diferidos 1.68 (4752) Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades En el segundo año haríamos: (527) Acreedores por arrendamientos financieros (472) Hacienda Pública por IVA soportado a (57) Tesorería c) Por la reclasificación de la amortización acumulada, pasándola de la cuenta de Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial a la de Inmovilizado material: 9.6 (2817) Amortización acumulada de derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero a (2828) Amortización acumulada de elementos de transporte 9.6 d) Por la dotación de la amortización del ejercicio. Nótese que ya se utilizan las cuentas correspondientes al inmovilizado material: 4.8 (682) Amortización inmovilizado material a (2828) Amortización acumulada de elementos de transporte (6632) Intereses de deudas a corto plazo con entidades de crédito a (272) Gastos por intereses diferidos (681) Amortización del inmovilizado inmaterial a (2817) Amortización acumulada de derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (63) Impuesto sobre Beneficios a (479) Impuestos diferidos 1.68 (4752) Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades En el tercer año se ejercitará la opción de compra y se haría: a) Al ejercitar la opción de compra: (527) Acreedores por arrendamientos financieros (472) Hacienda Pública IVA soportado (16% x ) a (57) Tesorería (63) Impuestos sobre Beneficios a (479) Impuestos diferidos 1.68 Impuesto sobre Sociedades El cuarto año: 4.8 (682) Amortización inmovilizado material a (2828) Amortización acumulada de elementos de transporte (63) Impuestos sobre Beneficios (479) Impuestos diferidos Impuesto sobre Sociedades El quinto año: 4.8 (682) Amortización inmovilizado material a (2828) Amortización acumulada de elementos de transporte