Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española *

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1 Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española * ANA MARÍA AMBITE IGLESIAS CARLOS LÓPEZ ARRABE Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. ORIGEN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN Concepto y causas Consecuencias. 3. MEDI DAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN FISCAL Técnicas Medidas unilaterales Medidas bilaterales: Convenios Doble Imposición internacional Armonización fiscal. 4. ASPECTOS DE LA PROBLEMÁTICA INTER NACIONAL EN LA EMPRESA ESPAÑOLA. ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y FINANCIERAS Tributación de las actividades empresariales realizadas por la empresa española en el exterior Eliminación de la doble tributación, calificación y tratamiento de tales operaciones en el caso de aplicación de los convenios y de la norma interna La residencia de la persona jurídica en España factor determinante Actividades empresariales en el extranjero de la entidad jurídica residente a través de establecimientos permanentes La eliminación de la doble imposición económica en la empresa por afectación de los ajustes en precios de transferencia como consecuencia de operaciones con empresas vinculadas en el extranjero Tributación de las actividades financieras realizadas por la empresa española en el extranjero. Eliminación de la doble tributación La empresa perceptora de dividendos e intereses de no residentes: eliminación de la doble tributación internacional mediante el sistema de exención plena y exención limitada La empresa española pagadora de rentas de dividendos a no residentes como retribución a las inversiones en el capital propio, o de intereses de préstamos concedidos por no residentes. 5. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Armonización fiscal, Convenios para evitar la doble imposición, doble imposición internacional, fiscalidad internacional, método de exención, método de imputación. Este trabajo tiene partes bien diferenciadas, una introductoria descriptiva de las relaciones internacionales, para exponer a continuación una serie de ideas sobre lo que se considera la doble imposición internacional y las posibles medidas que se toman para evitarla, para pasar al caso más pormenorizado de la entidad jurídica española, y como le afecta, en algunos aspectos, en sus relaciones internacionales a través de sus actividades empresariales y financieras la tributación especifica española sobre la doble imposición internacional que soporta. 1. INTRODUCCIÓN La globalización ha supuesto una verdadera revolución en los modelos económicos conocidos, ha trastocado los modelos tradicionales cambiando la naturaleza y fundamentos de éstos. Los cambios en estos modelos tienen consecuencias en la fiscalidad, por lo que el legislador ha de conocer los mismos y prever su evolución para diseñar una adecuada normativa fiscal para no perder ingresos impositivos. * Trabajo presentado al IV Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014 Durante las últimas décadas se ha incrementado el número de desplazamientos internacionales, y más aún en el seno de la Unión Europea donde el principio de libertad de circulación de personas supone uno de los más importantes cimientos de la nueva Europa, junto a la libertad de circulación de capitales, mercancías y servicios. Todo esto ha tenido unos efectos inmediatos dentro de las estructuras empresariales donde han aparecido centros financieros y de servicios, se ha generalizado el sistema cash pooling, existencia de la movilidad de directivos, etc. Los intercambios de bienes, servicios o capitales están sujetos a la normativa fiscal especifica que pretende someter a gravamen los diferentes hechos imponibles que se producen en el trafico económico, al ser este cada vez mas internacional surge la problemática de fijar el lugar donde se producen estos hechos imponibles. Coexisten dos circunstancias en este nuevo escenario: por un lado la soberanía fiscal nacional y por otro lado la generalización de las inversiones transnacionales y de la empresa transnacional como elemento subjetivo de las relaciones económicas. El comercio internacional actual produce un aumento de flujo de capitales, servicios y de personas con la consecuente interdependencia económica entre los diferentes países. El mantenimiento de las soberanías fiscales en este nuevo escenario provoca el fenómeno de la doble imposición. La legislación fiscal de los Estados estaba diseñada sobre los supuestos de economías cerradas, en este nuevo escenario los flujos financieros (inversiones de residentes en el exterior e inversiones de no residentes en el interior de dichas economías) plantea situaciones cuya regulación fiscal no estuviera prevista. Además los Estados, al establecer sus impuestos, no admiten limitaciones externas. No hay ningún principio de Derecho Internacional que limite la soberanía de los Estados en materia impositiva, las únicas limitaciones existentes son producto de los Tratados Internacionales que éstos hubieran aceptado. Todo lo expuesto anteriormente provoca situaciones de doble imposición fiscal, el objetivo de suprimir la doble imposición internacional es una cuestión en la que todo el mundo parece estar de acuerdo, pues razones de justicia y de orden económico así parecen exigirlo. La doble imposición impide la equitativa distribución internacional del producto de los tributos, pues un mismo hecho imponible no debe someterse a tributación dos veces, por el hecho de quedar vinculados a dos países distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular. Por otro lado, no debemos olvidar que esta complejidad de relaciones transnacionales conlleva que las empresas tengan que planificar la fiscalidad internacional, por múltiples razones: económicas, fiscales o legales. La evolución de los grupos multinacionales en esta globalización pasa por la reestructuración de las cadenas de producción, la aparición de nuevas estructuras de producción, comisionistas, promotores o maquiladores, así como la deslocalización de actividades y el desarrollo de nuevos modos de cooperación distintos de la inversión extranjera directa. Todo ello por razones fiscales o económicas con ventajas ampliamente cuantificables. El objetivo de nuestra política fiscal es adaptarse cuanto antes a estos cambios promoviendo cambios en la misma para evitar esta doble imposición internacional, bien aplicando exenciones de dividendos y plusvalías de fuentes extranjeras, planteando ventajas fiscales, adoptando cambios en los convenios de doble imposición ya firmados y aplicando el régimen de precios de transferencias. 2. ORIGEN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN 2.1. Concepto y causas En la doctrina española, goza de gran tradición la definición de A. BORRÁS RODRÍGUEZ sobre el concepto de doble imposición como aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período impositivo si se trata de impuestos periódicos y por una misma causa. En el ámbito internacional se maneja un concepto muy preciso de doble imposición internacional, dado que se exige, no solamente una coincidencia en gravar un mismo hecho imponible o manifestación de capacidad económica, sino que requiere que el sujeto pasivo sea jurídicamente idéntico. El término de doble imposición internacional no tiene entidad científica ni normativa, solamente pretende identificar una situación con trascendencia económica. Por ello, no es necesario que el concepto expues 6

3 Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española ANA MARÍA AMBITE IGLESIA S y CARLOS LÓPEZ ARRABE to anteriormente tan exhaustivo y preciso sea único, ya que basta describir en términos generales la situación a la que se aplica, así sería suficiente el decir que es doble imposición internacional el gravamen de una capacidad económica en varios Estados que resulta en un gravamen superior al soportado por esa capacidad cuando únicamente es objeto de gravamen en un sólo Estado. Existe consenso a la hora de calificar la doble imposición internacional como un fenómeno ilícito, motivos de índole económica hacen que los distintos Estados provean todo tipo de medidas tendentes a evitar, o al menos paliar, la doble imposición. Todo esto provoca que existan distorsiones en el juego normal de los distintos componentes del mercado internacional, pudiendo llegar a anular, en la práctica, todos los incentivos fiscales aprobados por un Estado para atraer inversiones o capitales extranjeros, o para incrementar sus exportaciones al exterior. La causa de la doble imposición internacional la encontramos en la superposición de jurisdicciones fiscales en la esfera internacional o superposición en el espacio de dos ámbitos de imposición. Esta superposición se origina cuando las leyes tributarias utilizan diversos criterios de sujeción a los tributos, o aún utilizando el mismo, los configuran de forma distinta. Existen dos principios que provocan esta superposición de jurisdicciones fiscales: El principio de territorialidad o también denominado gravamen en el Estado de la fuente, que atribuye el poder de imposición al Estado en que se encuentran situados los bienes sujetos a imposición o donde se haya realizado la actividad de la que deriven los beneficios imponibles o donde existan titularidad de derechos de contenido económico que puedan ejercer en el territorio del Estado. Se configura como un criterio que utiliza una vinculación al poder de imposición del Estado de naturaleza meramente fáctica o económica. Esta forma de fiscalidad encuentra una justificación teórica en la mera proximidad geográfica y temporal de la renta y de su origen, los criterios que se utilizan para gravar son muy simples y están basados en la relación existente entre los principios de asignación y los principios de beneficio como elemento inspirador del sistema tributario. El Estado de la fuente está legitimado a gravar en la medida que el inversor se beneficia del gasto público del lugar donde se obtiene la renta o se sitúa la riqueza y el impuesto se convierte en una variedad de pago por lo obtenido. El principio personalista o también denominado gravamen en el Estado de residencia, que entiende que el poder de imposición corresponde al Estado donde reside o es nacional el titular de los bienes o el perceptor de las rentas, por cuanto que en dicho Estado se han generado los capitales que, invertidos en el Estado de la fuente, han permitido la creación de rentas en este último país. Inspira este principio el de la capacidad económica. El Estado de residencia está legitimado a gravar en la medida que al inversor sólo en este punto se le puede medir su total capacidad económica pues el principio de territorialidad solo mide parcialmente la capacidad económica de la persona. Estos sistemas tributarios fundamentalmente gravan impuestos personales y con igual intensidad en relación con personas físicas o jurídicas. Este fenómeno de doble imposición puede suceder porque se produzcan situaciones como las planteadas a continuación, así entre otras: El elemento subjetivo de un hecho imponible sea el mismo en dos Estados distintos. Es el caso de un impuesto que se exige a los residentes en un Estado por su renta personal o su patrimonio. Si la definición de cuando una persona es residente varía de Estado a Estado, un individuo o una sociedad pueden encontrarse que su renta personal está sujeta a tributación en más de un Estado. Esto puede suceder cuando, por ejemplo, un Estado define la residencia de una persona física atendiendo al criterio de la permanencia en su territorio durante un período de tiempo, mientras que otro define la residencia atendiendo a la existencia de vínculos duraderos de carácter personal, familiar o económico con el Estado. Como consecuencia de la diferencia en la formulación del concepto, una persona que vive circunstancialmente en un país distinto a aquel en donde tiene su familia o sus relaciones personales, posee la mayor parte de sus bienes u obtiene la mayor parte de sus rentas será objeto de gravamen en los dos Estados por su renta o patrimonio personal. El elemento objetivo de un hecho imponible se subsume en el elemento objetivo, más amplio, de otro hecho imponible. Es el caso de los impuestos que se exigen sobre tipos concretos de renta (los impuestos reales) que coexisten con los impuestos personales sobre la renta. Si una persona física que reside en un Estado, que grava su renta personal total, obtiene rentas de un inmueble que 7

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014 posee en otro Estado que grava las rentas generadas por la propiedad del inmueble situada en su territorio, esa misma renta estará sujeta a gravamen en los dos Estados. La aplicación de un criterio personalista por un Estado y de un criterio territorial por otro da lugar a doble imposición. Este tipo de doble imposición es el más frecuente. Se produce también doble imposición en los impuestos personales sobre la renta y el patrimonio cuando el elemento subjetivo del hecho imponible es distinto, así sucede cuando un Estado utiliza la nacionalidad para determinar la sujeción a gravamen a estos impuestos, mientras otro utiliza para ello el criterio de residencia. Puede igualmente producirse doble imposición cuando dos Estados aplican criterios de territorialidad para gravar rentas concretas y además puntos de conexión distintos para adscribir las rentas a sus territorios. Una caso clásico es el de la doble imposición de los intereses de préstamo obtenido por un empresario situado en un Estado para financiar una sucursal situada en otro Estado, cuando el primer Estado considera que tales intereses se han generado en su territorio porque el deudor de los mismos es residente en él por su parte, y el otro Estado considera que se han generado en su territorio porque el deudor ha utilizado los fondos en el mismo para financiar allí sus actividades. Otro caso de doble imposición se produce como consecuencias de las discrepancias en la definición de la base imponible. Este supuesto se da, por ejemplo, cuando un Estado no considera como deducibles en el Impuesto de Sociedades los intereses satisfechos por una sociedad a otra que posee la totalidad de la primera, y que, por su localización, no está sujeta al Impuesto de Sociedades exigido en el primer Estado, si el perceptor de los intereses está sujeto en el país de su residencia a un impuesto sobre su renta global. De las situaciones planteadas anteriormente, que no son las únicas de doble imposición internacional, cabe distinguir entre la doble imposición jurídica y la doble imposición económica: Doble imposición internacional jurídica Se produce cuando una misma persona es gravada por una misma capacidad económica o renta en más de un Estado. En los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, a los requisitos anteriores, se añade el de que la situación descrita se produzca en un mismo período impositivo. Teniendo en cuenta esta última condición no se considerará doble imposición internacional la que en este caso concreto planteamos: El Estado donde reside un trabajador grava la renta personal que se destina a la dotación de un fondo de pensiones, y otro Estado, en el que el trabajador, ya retirado, fija su residencia, grava las pensiones que percibe. No parece que exista doble imposición tal como quedaba definida pues no hay coincidencia en el período impositivo, por su parte los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en su versión del año 2005, aceptan que pueda existir doble imposición en estos casos, aunque no altera su definición de doble imposición. La doble imposición jurídica puede provenir de diversas causas, la más importante es sin duda la existencia de principios de tributación dispares, pero incluso se produce cuando en países en conflicto aplicando un mismo principio, las discrepancias en la concreción o definición del criterio aplicado. Incluso el conflicto puede producirse del propio Derecho Privado, como sucede en relación con las sociedades personalistas (ej. las sociedades colectivas que en algunos países no se consideran sujetos de derechos y obligaciones con la consecuente atribución directa de las rentas obtenidas a sus socios, en tanto que en otros países como en España se les reconoce personalidad jurídica independiente a la de sus socios). Doble imposición internacional económica Hay doble imposición económica cuando una misma capacidad objeto de gravamen es gravada a personas diferentes en más de un Estado. La doctrina y los ordenamientos jurídicos han prestado una mayor atención a la doble imposición internacional jurídica. Sin embargo, en el momento actual la importancia de este tipo de doble imposición es creciente, debido al cambio de modelo económico, donde acontece que los grandes grupos internacionales lideran las relaciones transfronterizas. Estos grupos aplican en las relaciones entre sus distintos miembros políticas de fijación de precios distintas de las que rigen las relaciones entre empresas independientes, lo que trae como consecuencia que los beneficios de los distintos componentes del grupo puedan ser distintos a los que se habrían producido si los mismos fueran empresas independientes, dando lugar con ello a 8

5 Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española ANA MARÍA AMBITE IGLESIA S y CARLOS LÓPEZ ARRABE que los ingresos públicos de los distintos países en los que estos grupos operan se vean afectados. La reacción generalizada de los Estados ante esta situación ha sido la de corregir, a efectos fiscales, la distribución del beneficio atribuido a los componentes del grupo situados en su territorio, dando lugar a doble imposiciones económicas internacionales. La eliminación efectiva y con carácter general de este tipo de doble imposición requiere la aplicación de métodos distintos a los aplicados para eliminar la doble imposición jurídica, por lo que la distinción entre ambas no es meramente teórica o semántica. La hipótesis más común de la doble imposición internacional de carácter económico es, al igual que sucede en el ámbito interno de los países, el llamado supuesto de la doble imposición económica de los dividendos que tiene lugar cuando el beneficio societario obtenido por una entidad jurídica residente en un Estado es gravado de nuevo, al ser objeto de distribución, en el país perceptor del dividendo. El modelo de convenio propuesto por la OCDE prefiere dejar a la elección de los Estados la solución al problema, sea adoptando medidas unilaterales o por vía convencional. Mientras que en la Unión Europea, la necesidad de lograr un mercado interior único entre los países miembros hizo plantearse como objetivo prioritario la libertad de los movimientos de capitales, eliminando obstáculos, entre los que se encuentra el tratamiento tributario de los dividendos en las relaciones entre sociedades matrices y filiales de los diferentes Estados miembros y el que estos países aplicaban cuando las sociedades matrices y filiales pertenecían al mismo Estado. Cuestiones que en lo referente al caso de la empresa española se analizarán más adelante en este trabajo Consecuencias La doble imposición internacional, jurídica o económica, tiene como resultado el que una capacidad económica tenga un gravamen superior al soportado por otra capacidad económica susceptible de ser comparada con la primera, por lo que se produce un trato discriminatorio. Esta discriminación si es significativa trae consecuencias económicas que afectan a la movilidad de las personas y de los capitales y obstaculizan la natural localización geográfica de las actividades económicas, por lo que afectan a la óptima distribución geográfica de los recursos. Cuando se produce la doble imposición internacional conlleva una desigualdad de trato en relación a determinadas entidades que no es deseable, sobre todo si se piensa que el incremento que han experimentado en estos últimos años las relaciones económicas internacionales ha llevado a que numerosas personas se encuentren vinculadas en más de un Estados. En la misma medida en que puede afirmarse que una imposición personal que exceda la capacidad contributiva trata de forma diferente a los iguales, cree discriminaciones y rompa la neutralidad con relación a las fuentes de rentas, quebranta los esquemas de una imposición justa, puede aseverarse que la doble imposición internacional es injusta pues produce iguales efectos. Es reconocida la necesidad de impulsar las medidas para evitar la doble imposición internacional en tanto se le señala como una barrera al incremento de las relaciones económicas, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como a la movilización de los factores entre los países. Asimismo, en adición a la razón básica de justicia, también adolece de las siguientes consecuencias: La existencia de una carga fiscal desigual sobre el inversor extranjero, ya que las rentas del mismo serán gravadas en más de una oportunidad. El freno al desarrollo económico y en particular a las inversiones extranjeras, convirtiéndose el factor fiscal en obstáculo al libre flujo de capitales entre los Estados. El incremento de operaciones intermedias realizadas a través de Estados que revistan el carácter de paraísos tributarios o países de baja tributación, con el fin de reducir la imposición global total. La pérdida de neutralidad y eficiencia de la imposición internacional en la localización de los factores de producción. Si como consecuencia de la doble imposición se favorece el freno al desarrollo económico, y en particular a la inversión extranjera y se propicia un incremento de la evasión fiscal internacional, puede producirse un entorpecimiento de la inversión extranjera y facilitarse el traslado del capital, que pudo haberse invertido en un país, hacia otro más competitivo fiscalmente. Los países promueven medidas para evitar la doble imposición internacional por dos razones: la primera es, pura y simplemente, una necesidad de justicia, pues se ha de evitar que una persona, por el mero hecho de tener relaciones con varios países, se vea pesadamente más gravada que otra y la segunda por 9

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014 que las medidas que se toman contra ella vengan impuestas por la política económica para estimular la inversión y el comercio internacionales. 3. MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN FISCAL 3.1. Técnicas El estudio de las diferentes técnicas para evitar la doble imposición internacional, la descripción de sus distintos elementos y el análisis de los criterios y puntos de conexión, entre otras cuestiones, suelen limitar el fenómeno de la doble imposición internacional a un problema de mera técnica fiscal; olvidándose así, frecuentemente, que ésta constituye un grave problema con incidencia directa en la justicia fiscal. Es precisamente la afectación a la justicia de la imposición la primera, y fundamental, consecuencia de la doble imposición internacional. Pero la doble imposición internacional no es solo censurable por razones de justicia y de igualdad ante el impuesto, también ocasiona, como es obvio, discriminaciones o distorsiones de origen fiscal en rentas, patrimonios o productos que se originan en un país y se disfrutan por los sujetos de otros países; por lo que las medidas que se tomen contra ella vendrían impuestas por la política económica para estimular la inversión y el comercio internacionales. Dada la necesidad que los países tienen de realizar las transacciones económicas internacionales y de afluencia de capitales sin la presencia de distorsiones tributarias, ha sido necesaria la adopción de medidas para evitar la doble imposición internacional que condicionadas a las respectivas necesidades económicas de cada país, pues ello es necesario para que las transacciones internacionales se realicen sin tales distorsiones. Las medidas tomadas para evitar la doble imposición internacional pueden tener carácter unilateral, bilateral o multilateral. Las primeras son aquellas que cada Estado en particular adopta en su propio ordenamiento interno, de las que se desprenden como sus notas características las adoptadas por un solo poder tributario y favorecer exclusivamente a los contribuyentes nacionales, en tanto que las otras son tomadas de común acuerdo por dos o más Estados mediante la firma de convenciones o tratados internacionales. Las primeras constituyen normas de Derecho tributario interno y las segundas de Derecho internacional tributario; pudiendo ser, por la amplitud de la materia que regulan, generales o especiales. Las medidas que tienen su origen en tratados internacionales bien entre dos Estados (medidas bilaterales) o entre varios (multilaterales), teniendo en cuenta que estos últimos implicarían normas originadas por un poder supranacional, ambos tipos de normas de derecho internacional responden a una misma fuente y participan de idénticos objetivos. Lo expuesto anteriormente es lo que acontece en el modelo clásico utilizado hasta la fecha, pero en los últimos años la tesis de una tercera técnica para lograr la eliminación de doble imposición que puede denominarse como la armonización fiscal, o aproximación de las estructuras tributarias de un grupo de países Medidas unilaterales Las medidas unilaterales pueden ser definidas como las disposiciones establecidas por cada poder tributario individualmente que tienden a evitar la doble imposición para los sujetos sometidos a ese poder tributario. Este tipo de medidas serán generalmente adoptadas por el país que está gravando en virtud del criterio de la residencia, aunque las pretensiones que pueda realizar, en este sentido el país que grava según criterios de naturaleza real puede conducir a idénticos resultados. Estas medidas pasan fundamentalmente por incluir alguno de los métodos aceptados internacionalmente: el método de exención y el de imputación: El método de exención. Se ha aplicado en los países continentales (Francia, Noruega, Países Bajos y Suiza entre otros). El país de residencia no computa entre las rentas que grava aquéllas que se obtengan en otras jurisdicciones, de forma que sean gravadas únicamente en la jurisdicción fiscal en que se obtienen. Estas medidas afectan a la base imponible de los impuestos, por eso son conocidas como métodos de bases tributarias. En la medida que los países que aplican estas medidas renuncian a gravar parte de las rentas obtenidas en otros países, se conocen igualmente como el método de reparto, en cuanto implica una distribución del gravamen entre el Estado de la residencia y el Estado de la fuente. Este método admite dos modalidades, la exención integra: donde el Estado de residencia prescinde absolutamente de gravar las rentas que proceden del país de la fuente, y la exención con progresividad: el Estado 10

7 Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española ANA MARÍA AMBITE IGLESIA S y CARLOS LÓPEZ ARRABE de residencia renuncia al gravamen de las rentas originadas en el extranjero excluyéndolas de las bases imponibles, pero tiene en cuenta su importe a efectos de determinar el tipo progresivo que corresponde aplicar a las restantes rentas no incluidas. El método de imputación. Aplicado en los países anglosajones principalmente. Las rentas obtenidas en otra jurisdicción fiscal se gravan por el país de residencia, pero se concede un crédito por las cantidades pagadas en la jurisdicción fiscal de la fuente, de forma que dichas cantidades tengan finalmente el carácter de pago a cuenta. Estas mediadas se denominan como métodos de cuota. Este método admite dos modalidades, la imputación integra: el país de residencia permite la deducción del importe total del impuesto satisfecho en el país de la fuente, sin limitación alguna, y la imputación ordinaria: el crédito fiscal concedido tiene por límite la porción del propio impuesto que corresponda a las rentas procedentes del exterior. Este sistema sólo resuelve el problema de la doble imposición si el impuesto del Estado de la residencia es capaz de absorber la totalidad del impuesto satisfecho en la fuente, pero no elimina los excesos de imposición del país de fuente respecto al propio impuesto. El método de imputación ordinaria se puede aplicar con diversas variantes: Cómputo global: A efectos del cálculos del límite deducible, se toman como términos de la comparación la totalidad de los impuestos satisfechos en el extranjero y la fracción del propio impuesto correspondiente al importe global de las rentas provenientes del exterior. Cómputo país por país: El límite se calcula separadamente por países mediante la comparación del importe total de los impuestos satisfechos en cada país con la porción del impuesto propio que corresponde al conjunto de las rentas obtenidas en dicho país. Cómputo por categorías de rentas: El límite en este caso debe realizarse por cada una de las categorías de rentas en que así haya sido establecido. Algunas veces este sistema se combina con el sistema de computo de país por país, de tal manera que la separación no solo afecta a las rentas sino a los países contemplándose individualmente cada tipo de renta obtenida en un solo país. Aunque realmente no es un método para evitar la doble imposición, hay países que permiten deducir como gasto las cantidades pagadas como impuestos en otras jurisdicciones, se conoce como el método del gasto o deducción, esta medida alivia en parte la carga impositiva. Como ya se ha comentado, todas las técnicas que tienen a su alcance el legislador para evitar o limitar la doble imposición están basadas en una misma filosofía, la conciencia generalizada existente entre los distintos Estados de que un excesivo gravamen de determinadas rentas, aún siendo justificables en virtud de la soberanía de cada país, puede incidir gravemente sobre la producción y el intercambio comercial, además quiebra los incentivos fiscales, y lejos de suponer un aumento en los ingresos del Estado, supone un aumento de la resistencia del contribuyente a la administración tributaria y de la evasión fiscal. Se pueden valorar las ventajas e inconvenientes de ambos métodos, y así, en términos generales, desde la perspectiva de los países importadores de capital, el sistema de exención favorece la inversión extranjera y tiene en cuenta los incentivos que aquéllos hayan creado para favorecer la inversión, que no quedarían anulados, como sucede por el método de imputación, ya que desde el punto de vista del país receptor del capital, este método es neutral, al conservarse el mismo grado de tributación para todas las inversiones realizadas en su territorio, tanto las generadas internamente como las extranjeras, como contrapartida, favorece la repatriación de los beneficios derivados de la inversión, lo que resulta favorable a los países exportadores de capital. Por el contrario, el sistema de imputación es aplicable en mejor medida por los países exportadores de capital, que persiguen la neutralidad de este sistema, tanto desde el punto de vista tributario, ya que no importa el origen de las rentas, que tienen igualdad de trato fiscal entre todos los residentes de un país, como desde el punto de vista económico, ya que éste método anula el interés de invertir en países distintos al de residencia del inversor y el incentivo de repatriar los beneficios es eliminado con lo que se beneficia también el país importador de capital. El método de imputación elimina los incentivos fiscales que pudiera establecer el país de la fuente para la atracción de los capitales extranjeros y el fomento de las inversiones en su territorio, siendo éste un gran inconveniente. En cambio, si el impuesto satisfecho en origen es inferior por razones de reducciones o beneficios fiscales la parte no gravada en el Estado de la fuente sería recuperada por el Estado de la residencia al disminuir el impuesto deducible, lo que provocaría que el beneficio fiscal concedido por el Estado fuente sea insignificante. 11

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/ Medidas bilaterales: Convenios Doble Imposición internacional Para evitar el fenómeno de la doble imposición internacional, los países suelen firmar Convenios de Doble Imposición (en lo sucesivo CDI), bilaterales o multilaterales, cuya finalidad es determinar a qué país corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho a su exacción. Los CDI, que son de aplicación prioritaria sobre el resto de normas de Derecho interno español, pueden ser de distintas clases: Convenios bilaterales para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que suelen afectar a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, rentas procedentes de la navegación marítima y aérea y sobre herencias; convenios bilaterales o multilaterales de los que España sea parte que afectan al ordenamiento jurídico tributario español, y acuerdos suscritos con organismos internacionales que, aun tratando materias distintas, contienen disposiciones que afectan al ámbito fiscal. Las cuestiones planteadas a resolver en los CDI y que plantean conflictos en el ámbito de las relaciones entre diferentes jurisdicciones fiscales, que no se pueden resolver con las medidas unilaterales, entre otras son: La residencia fiscal La residencia fiscal de los contribuyentes es determinante en todas las legislaciones tributarias que consideran el principio de capacidad económica y de tributación de renta mundial como inspiradoras de su sistema fiscal. Es el primer atributo subjetivo del que depende la norma en cuestión y su consecuente exacción del impuesto. Es un criterio aceptado por la práctica totalidad de los países el gravar a aquellos ciudadanos que residan en el mismo, ya que son los residentes los que disfrutan de los bienes y servicios que prestan los poderes públicos, y porque en el lugar de residencia es posible medir la totalidad de la capacidad económica. La residencia se determina por normas internas nacionales, así que es posible que un mismo ciudadano o entidad jurídica puedan resultar residente fiscal en dos o más países a la vez, si los criterios nacionales son diferentes. La delimitación del concepto de renta Fundamentalmente existen dos criterios para determinar la renta que se somete a gravamen por un país: Criterio de la renta mundial. El país en el que el contribuyente es residente a efectos fiscales somete a gravamen todas las rentas que éste obtenga con independencia del lugar donde esta se genere o se perciba. Criterio del país de la fuente. La renta se grava por diferentes partes, dependiendo del país en el que se ha obtenido, con total independencia del país donde resida fiscalmente el contribuyente. La calificación de las rentas Aún cuando las estructuras tributarias que establece cada país sean cada vez mas similares, ocurre que difieren a la hora de calificar determinados tipos de rentas, lo que genera conflictos si el gravamen que se establece para dichos tipos es diferente. Así ocurre que países que tiene el mismo criterio de quién está sujeto a tributación en cada país y con reglas de residencia o fuente similares, tengan conflicto de tributación cuando el residente de un país que obtenga una renta que en otro sea calificada jurídicamente de forma diferente. Las políticas de precios de transferencias adoptadas Las legislaciones internas recogen igualmente, con mayor o menos detalle, normativas destinadas a regular la figura de los precios de transferencia. Mediante las mismas, se pueden desplazar bases imponibles de una jurisdicción fiscal a otra mediante políticas vinculadas de precios de compra y venta entre sociedades vinculadas. 12

9 Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española ANA MARÍA AMBITE IGLESIA S y CARLOS LÓPEZ ARRABE La administración tributaria puede realizar ajuste de valoración de las operaciones, si se intuye que existe una menor tributación o un diferimiento de la misma. Cuando esta situación se produce entre residente de diferentes países, como la administración actuante solo tiene potestad sobre el sujeto implicado que reside en su país, solo se puede practicar un ajuste unilateral, como lo lógico y equitativo es el ajuste bilateral se ha de solicitar a la administración de la otra parte implicada que realice el ajuste correspondiente en el otro sujeto pasivo, para ello será necesario acudir a un procedimiento amistoso. Las ventajas de los CDI se pueden enumerar desde la perspectiva jurídica, política y económica. Desde la perspectiva jurídica, los países que firman un CDI están estableciendo un reparto de soberanía fiscal, fijando reglas de juego en el aspecto fiscal de las relaciones económicas entre ambos países, lo que supone el establecimiento de un marco jurídico estable de las consecuencias fiscales de cualquier operación que afecte a ambos Estados. El efecto de esta seguridad jurídica tiene un efecto positivo en sí mismo, provocando que las operaciones económicas tengan continuidad en el tiempo, como es el caso de las inversiones directas a largo plazo, lo que no sería posible sin una estabilidad jurídica. Como ya se ha indicado los CDI, son tratados internacionales que requieren el refrendado legislativo para su ratificación o anulación, en el caso español no pueden ser modificados por el poder ejecutivo, con lo que su estabilidad y vigencia temporal están mucho más garantizadas que la de cualquier régimen establecido por el poder ejecutivo en la normativa interna, por beneficioso que esto pueda ser. Al establecerse un CDI, el reparto de la soberanía fiscal es claro y justo, se especifican los mecanismos de eliminación de la doble imposición, las reglas para resolver las cuestiones litigiosas y los mecanismos para solucionar aquellas situaciones en las que el contribuyente no esté de acuerdo con la aplicación que del convenio se realice. Desde la perspectiva política, la firma de un convenio, al ser un tratado internacional, conlleva una renuncia parcial de soberanía, lo que supone una muestra de buenas relaciones políticas. Esta naturaleza política de los convenios se ve acentuada por una práctica de vincular los aspectos económicos, comerciales y fiscales a los acuerdos internaciones suscritos, pasando los países a ser socios políticos, de forma que se fomentan los acuerdos sobre política comercial, ayudas al desarrollo, cooperación y asistencia técnica. Desde la perspectiva económica, las inversiones directas en el exterior dependen de factores estructurales (marco jurídico, mercantil y fiscal) y además requieren independencia de los poderes públicos y de los agentes privados. Para que esto se produzca es necesario un marco jurídico, fiscal y económico cierto y estable. Los efectos positivos de todo ello atraerán inversión directa con sus efectos económicos directos, a destacar la expansión de la planta productiva del país, aumento del empleo, transferencias tecnológicas, etc. Todo ello coadyuva a generar unas condiciones macroeconómicas atractivas que a su vez puede atraer nueva inversión. Desde la perspectiva técnico-fiscal, la existencia de un CDI soluciona una serie de problemas técnicos derivados de las fricciones entre las legislaciones internas de los Estados firmantes. Soluciona problemas prácticos de coordinación ya que permite delimitar claramente el marco de colaboración entre Administraciones Tributarias implicadas, ya que se establece quienes son las personas y cuales los impuestos a los que van alcanzar las medidas de coordinación, la definición o concepción de los sujetos susceptibles de gravamen y la calificación de los tipos de renta. Por otro lado, permite mejorar la aplicación de otros aspectos fiscales tratados en las legislaciones internas, en virtud de las ventajas que supone el recurso al procedimiento amistoso y la posibilidad de realizar ajustes bilaterales. Desde la de intercambio de información: La existencia de información adecuada es la principal materia prima del trabajo desarrollado por las administraciones tributarias. Los CDI establecen expresamente mecanismos para intercambiar la información que necesiten las partes para la mejor gestión de sus sistemas tributarios y la lucha contra el fraude. No nos podemos olvidar de algunos inconvenientes de la existencia de CDI, como es la pérdida de recaudación directa, pero aunque esta pérdida es inevitable en un primer momento, para evaluar los efectos sobre la recaudación se debe tener en cuente ciertas circunstancias: pueden aparecer nuevas rentas y contribuyentes como consecuencia de las posibilidades económicas generadas que compensarán la perdida inicial; también disminuirán los pagos de nuestros residentes por impuestos en el extranjero al establecer con el tratado menores tipos impositivos o el método de exención, lo que conllevará a un aumento de recaudación por estos conceptos. 13

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014 Existen dos modelos de CDI de referencia: los de la OCDE y el de la ONU. Los convenios son acuerdos entre Estados destinados a producir efectos jurídicos y regidos por las normas de derecho internacional. En los CDI del modelo marco OCDE, tanto en el de 1963, como en los de 1977 y 1992 siendo su última modificación la de 2005, contempla el ámbito de aplicación el criterio de tributación en el país de residencia, este criterio es también asumido por el modelo elaborado por la ONU aunque ensanchando la actuación del principio de gravamen en el país de la fuente. Los CDI se estructuran en un articulado y unos principios generales de aplicación a los que acompañan unos comentarios. En algunos casos se han incorporado observaciones y reservas a los comentarios a petición de países miembros que no se han adherido a la interpretación dada por el comentario al artículo correspondiente. La estructura de los CDI, en ambos modelos, tiene una estructura muy similar: Ámbito de aplicación El ámbito de aplicación subjetivo son los residentes. El modelo de convenio de la OCDE establece los siguientes criterios sucesivos para la resolución de aquella situación en la que una persona física sea considerada residente por los dos países: La vivienda permanente. El centro de sus intereses vitales. Donde viva habitualmente. La nacionalidad. El común acuerdo entre los Estados contratantes. En el modelo ONU los criterios coinciden, con excepción del de nacionalidad. Para las personas jurídicas el criterio previsto en ambos modelos es el de dirección efectiva. El ámbito de aplicación objetivo son los impuestos comprendidos, los CDI se aplican a los impuestos sobre la renta, tanto de personas físicas como jurídicas, e impuesto sobre el patrimonio. En ambos modelos se incluye en su artículo 2, los impuestos comprendidos por los mismos (OCDE: Impuesto sobre la renta, el patrimonio y las plusvalías, y ONU: Impuesto sobre la renta, el capital y las plusvalías). Definiciones generales Los términos y expresiones que se utilizan a lo largo de los CDI se definen al comienzo de los mismos: persona, sociedad, autoridad competente, nacional, establecimiento permanente, también se encuentran definiciones en los artículos que tratan sobre las materias: intereses, dividendos, cánones, bienes inmuebles y servicios profesionales. En los dos modelos de CDI, en artículos independientes (el 4 y 5) debido a que son muy importantes, las definiciones de residentes y la de establecimientos permanentes (EP). La definición de EP resulta trascendental, ya que de ella depende el reparto que realizan los Estados contratantes de los beneficios empresariales, este término se acota en sentido positivo y negativo, es decir en el modelo de CDI se define lo que es EP y se acotan determinados supuestos no incluidos en el ámbito de la definición. Distribución de la potestad tributaria entre los Estados en función del tipo de renta Así se establece en ambos modelos de CDI, para determinadas categorías de renta y patrimonio, el Estado que tiene el poder exclusivo de imposición, normalmente suele ser el Estado de residencia, para otras categorías de renta y patrimonio, el poder de imposición es compartido entre los Estados pero limitado en el tipo aplicable máximo del impuesto del Estado de la fuente (dividendos, intereses y en algunos casos cánones). En la medida en que los CDI confieren al Estado de la fuente un derecho de imposición, ya sea total o limitado, el Estado de residencia deberá permitir mecanismos con el fin de evitar la doble imposición. En ambos modelo de CDI (OCDE y ONU) estos mecanismos con los conocidos como métodos de imputación y el de exención, aparecen recogidos en los artículos 23.A y 23.B de ambos modelos. Disposiciones especiales a los CDI Los CDI contienen ciertas disposiciones especiales, siendo las más importantes las que se refieren: 14

11 Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española ANA MARÍA AMBITE IGLESIA S y CARLOS LÓPEZ ARRABE Principio no discriminación entre los nacionales de uno y otros Estados contratantes, recogidas en los artículos 24 de ambos modelos OCDE y ONU. Este principio está referido a la nacionalidad y no a la residencia de los contribuyentes y establece que los nacionales de un Estado no serán sometido en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan a que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones. El procedimiento amistoso, aparece en los artículos 25 de ambos modelos OCDE y ONU. Los Estados contratantes tendrán mecanismos para resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o aplicación de los CDI. Las autoridades competentes acudirán al procedimiento amistoso para resolver las dificultades o dudas en la aplicación del convenio y para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en los CDI. Intercambio de información, aparece en los artículos 26 de ambos modelos OCDE y ONU. Además de articular los mecanismos para proceder al intercambio de información entre los Estados contratantes, se establece la obligación de mantener el secreto sobre la información intercambiada y se delimitan los fines para los que la información puede ser utilizada. Disposiciones finales Donde se regulan la entrada en vigor y denuncia del convenio. Así entrará en vigor una vez ratificado y cuando los instrumentos de ratificación estén intercambiados. El texto recoge la fecha a partir de la cual entran en vigor sus disposiciones, que suelen fijarse en la del comienzo del siguiente período impositivo. En principio los CDI tienen vigencia indefinida y permanecen en vigor en tanto no se denuncien por uno de los Estados contratantes, con un período mínimo de cinco años desde su entrada en vigor. Como ya se ha comentado, los CDI introducen cláusulas encaminadas a mejorar las relaciones fiscales entre los Estados contratantes, las llamadas tax sparing clause orientadas a fomentar las inversiones en vías de desarrollo, o para fomentar la cooperación entre dos o más países en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal. Todas estas ventajas ya comentadas suponen que los países tengan una importante red de CDI en vigor, tanto países desarrollados que se aseguran que sus inversiones realizadas en el exterior no soporten un gravamen excesivo, al tiempo que fomentan sus exportaciones; respecto a los países en vías de desarrollo favorecen el desarrollo económico Armonización fiscal Puede considerarse como una tercera técnica para lograr la eliminación de la doble imposición, y está basada en la aproximación de las estructuras tributarias de un grupo de países. Esta armonización vendría aprobada en el marco de una organización internacional de integración con facultades para aprobar normas jurídicas con sustantividad propia. Cabe mencionar la teoría de armonización fiscal versus convenios multilaterales, aunque son dos realidades muy diferentes y responden a situaciones radicalmente distintas. Es evidente que todas las medidas propuestas de armonización fiscal u homogeneización de las estructuras fiscales llevan consigo como resultado inequívoco limar los conflictos que se suscitan entre los diferentes países. Para hablar de armonización fiscal tendríamos que disponer de normas jurídicas dictadas por las Organizaciones Internacionales de integración, cuyas decisiones no revisten la forma jurídica del convenio internacional, y sin embargo, no tienen rango inferior a las normas aprobadas por cada uno de los gobiernos de los países miembros, esto solo se da en el ámbito de la Unión Económica Europea. Por lo que al hablar de armonización, en primer lugar, tenemos que delimitar el ámbito en el que nos vamos a centrar. Resulta algo ingenuo tratar la armonización fiscal en el ámbito global, así pues, nos centraremos en la Unión Europea ya que es uno de los temas pendientes y de gran trascendencia. La armonización fiscal como término está empleado en el artículo 99 del Tratado de Roma (1955), hace referencia expresa a la armonización de las legislaciones nacionales de los impuestos sobre el volumen de los negocios, impuestos especiales y otros impuestos indirectos. Así, el Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos anteriormente 15

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014 mencionados, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del Mercado Interior. La armonización fiscal consiste en un proceso dinámico de aproximación progresiva de los sistemas fiscales que conduce a la unificación fiscal y que persigue, por tanto, la supresión de aquellas distorsiones capaces de impedir la realización de un Mercado Común o de cualquier otra forma de cooperación económica internacional. Para evitar la doble imposición realmente debería existir uniformidad en las estructuras tributarias entre los Estados, se ha avanzado en cuanto a impuestos indirectos, pero no así en los impuestos directos, ambicioso plan para la Unión Europea, que a pesar de los programas de acción ya planteados en 1977, para que se instara desde los órganos de decisión comunitarios a la elaboración de un convenio multilateral entre los Estados miembros, para pasar más tarde a una fase de armonización de los elementos básicos de los diferentes impuestos directos, al tiempo que se podrían establecer mecanismos comunitarios que pudieran sustituir a los previstos en los CDI actualmente existentes. Los Estados miembros mantienen un amplio debate sobre las posibilidades de una acción coordinada para intentar controlar los efectos perjudiciales de la competencia fiscal. Se han abordado especialmente tres ámbitos: el impuesto sobre sociedades, la fiscalidad de los rendimientos del ahorro y la imposición sobre los cánones entre sociedades. La Unión Europea ha aprobado diversas directivas relativas al régimen de fusiones, escisiones y aportación de activos; régimen fiscal de sociedades matrices y filiales; o la creación de un procedimiento de arbitraje para la eliminación de la doble imposición en el supuesto de rectificación de beneficios entre empresas asociadas. Queda pendiente la armonización de la base imponible del impuesto sobre sociedades, ésta última facilitaría en gran medida la aplicación de los convenios que tuviesen firmados los Estados miembros. La doctrina, tomándola de los propios Tratados constitutivos, se encuentra con la expresión aproximación y pretende hallar en ella un tercer sentido diferente de las anteriores. Se trata de un término de significado poco preciso y ello como consecuencia de la variedad de lenguas que se emplean oficialmente en la Comunidad, lo que en ocasiones hace que ciertas voces tengan significados diferentes en los distintos idiomas y en algunos de ellos puedan crearse problemas. El término armonizar hace referencia a una vía concreta, a un cauce, y no a una finalidad ni a un resultado de fondo. En los últimos años se ha ido implantando con fuerza la idea de propugnar una armonización fiscal gradual, teniendo en cuenta que no constituye en sí misma una finalidad de la Comunidad Europea, sino un instrumento para evitar que la disparidad entre los sistemas tributarios sea de tal naturaleza y magnitud que provoque distorsiones permanentes en el Mercado Interior Europeo, que no puedan evitarse con el recurso a mecanismos de compensación. La armonización fiscal se ha de considerar, además, como un instrumento necesario para forzar a los sistemas fiscales nacionales a colaborar en la consecución de los objetivos económicos de cada uno de los países integrados, en función de las orientaciones comunes adoptadas por el tratado regulador de la integración económica. Enumeramos las reglas que limitan la puesta en marcha de la armonización fiscal dentro del ámbito de la Unión Europea: Unanimidad. Supone una cortapisa operativa fundamental en materia de armonización fiscal. Ello provoca que propuestas con un amplio respaldo no puedan prosperar por la oposición de algún Estado miembro. El requisito que se aplica en el Consejo a todas las decisiones relativas a la fiscalidad es, sin lugar a dudas, sumamente estricto. El número de propuestas importantes de la Comisión en el ámbito fiscal que se encuentran actualmente ante el Consejo y el número de propuestas en ese mismo ámbito retiradas por la Comisión son claramente una prueba de ello. Desde el momento en que se establece la regla de la unanimidad aplicable a cualquier cuestión que afecte a la armonización de las fiscalidades, se da una prioridad a los intereses particulares, y se dificulta el proceso de integración. Para conseguir levantar esta regla se requiere un grado más avanzado de integración en la construcción europea. Subsidiariedad. Todo el proceso de armonización fiscal comunitaria, en la medida que supone uno de los retos en el logro de mayor integración económica para Europa, ha sido influido por el principio de subsidiariedad que, en esta concreta materia, ha actuado como un límite al alcance de las actuaciones comunitarias. El artículo 99 del Tratado de Roma propugna la armonización de las legislaciones fiscales en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y funcionamiento del Mercado 16