CENTRO DE ESTUDIOS DE CONCUMO UCLM Qué ganan y pierden los consumidores tras los cambios en la fiscalidad de las rentas del trabajo? 24 de abril de 2015
Programa PROGRAMA Los rendimientos del trabajo en 2014 Las retribuciones en especie en 2014 Los rendimientos del trabajo en 2015 Las retribuciones en especie en 2015 Supuestos problemáticos: La retribución de socios y administradores Las sociedades de profesionales y el régimen de operaciones vinculadas entre socio y sociedad 2
Objetivos de la reforma Principales modificaciones que afectan a los rendimientos del trabajo según la Exposición de Motivos de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de modificación del IRPF y del IRNR: En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se adoptan diversas modificaciones que generarán una relevante minoración de la carga tributaria soportada por los contribuyentes, incrementando de esta forma su renta disponible, minoración que será especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo y de actividades económicas, intensificándose para los contribuyentes con menores recursos o con mayores cargas familiares. En consecuencia, la familia, los trabajadores por cuenta ajena y propia y el ahorro constituyen los tres pilares vertebradores de la reforma del impuesto. Ahora bien, al mismo tiempo se adoptan otras medidas de signo contrario, suprimiéndose incentivos fiscales que reducían significativamente la base imponible del impuesto generando una mayor carga tributaria al resto de los contribuyentes para poder hacer efectivo el mandato constitucional de contribución a los gastos públicos. Dentro del conjunto de medidas señaladas en primer lugar, destaca, por su importancia cuantitativa, la nueva tarifa aplicable a la base liquidable general, en la que se reducen tanto el número de tramos, de los siete actuales a cinco, como los tipos marginales aplicables en los mismos. Posteriormente, para el ejercicio 2016, se efectúa una segunda rebaja de los tipos marginales, intensificándose la minoración de dicha carga tributaria. 3
Objetivos de la reforma Adicionalmente, para los perceptores de rendimientos del trabajo se ha revisado la reducción general por obtención de tales rendimientos integrándose en la misma la actual deducción en cuota por obtención de dichos rendimientos, al tiempo que se eleva su importe para los trabajadores de menores recursos. Al respecto debe indicarse que, tanto estos trabajadores, como el resto, podrán minorar su rendimiento del trabajo en una cuantía fija de 2.000 euros en concepto de otros gastos, importe que se sigue incrementando en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio o de trabajadores activos con discapacidad. Adicionalmente a la aplicación de estos mínimos, con la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares, se aprueban tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que operarán de forma análoga a la actual deducción por maternidad, esto es, como auténticos impuestos negativos. De esta forma, los contribuyentes que trabajen fuera del hogar y tengan ascendientes o descendientes con discapacidad a su cargo, o formen parte de una familia numerosa, podrán practicar una deducción en la cuota diferencial de hasta 1.200 euros anuales por cada una de dichas situaciones, deducción que además es perfectamente compatible con la actual deducción por maternidad. El efecto combinado de estas medidas producirá una rebaja generalizada del Impuesto, rebaja que se intensificará, de acuerdo con el principio de equidad, en las rentas más bajas. Esta rebaja no sólo permite reducir la denominada brecha fiscal de los trabajadores, lo que se traducirá en un incremento de su renta disponible, sino que permite elevar el umbral mínimo de tributación, esto es, la cuantía a partir de la cual un trabajador es contribuyente neto del impuesto, hasta los 12.000 euros anuales. 4
Objetivos de la reforma En concreto, y al margen de alguna otra medida señalada anteriormente, se han revisado la exención aplicable a las indemnizaciones por despido y la exención vinculada a la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa en la que trabajan para evitar que sea una fórmula fundamentalmente utilizada para retribuir a los trabajadores de mayor renta. Adicionalmente, en consonancia con la indicada rebaja de tipos marginales, se minora del 40 al 30 por ciento el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Asimismo, se ha introducido mayor claridad y se han simplificado los requisitos para su aplicación en el ámbito de los rendimientos del trabajo, al tiempo que se han igualado los límites absolutos para su aplicación cualquiera que sea la calificación de la renta. Por último, debe indicarse que se han introducido otras medidas con las que se pretende mejorar el medio ambiente, reduciendo la tributación de los rendimientos del trabajo en especie derivado de la cesión de uso de vehículos menos contaminantes, o simplificar el impuesto, posponiendo al momento del cobro la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de cualquier subvención pública, aclarando el momento a partir del cual se podrá imputar la pérdida patrimonial derivada de un crédito incobrable o simplificando el régimen fiscal de trabajadores desplazados a territorio español. 5
Fiscalidad de los rendimientos del trabajo La exención de las indemnizaciones por despido de trabajadores
IRPF Modificación relativa a exención indemnizaciones por despido (artículo 7.e LIRPF) 7
Exención indemnizaciones por despido Están exentas del IRPF: «e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.» Modificación introducida: se limita la exención a un máximo de 180.000 euros. 8
Exención indemnización por despido La STSJ Cataluña 611/2007, de 31 de mayo (JT 2007, 1227), con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2004 (RJ 2005, 2638), analizaba un supuesto de indemnización por el cese de la relación laboral de "alta dirección" disponiendo que dicha indemnización se encontraba sujeta al IRPF y no exenta A la misma conclusión llegó la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2008 (RJ 2998, 67617) que reproduce la de la misma Sala de 14 de diciembre de 2006 (RJ 2006, 9280) y la de 31 de enero de 2003 (RJ 2003, 2707) según las cuales las indemnizaciones por cese de personal de alta dirección están sujetas y no exentas del IRPF en su totalidad sin que pueda apreciarse la existencia de discriminación con otros supuestos de indemnización laboral. Sobre este último aspecto se manifiesta que En cuanto a la alegada violación del principio de igualdad, que constituye el argumento esencial del último motivo casacional, la Sala no lo comparte, porque existen notorias diferencias de todo orden entre los trabajadores sujetos a la relación laboral común, y los actos directivos, que realizan su trabajo conforme a una relación laboral especial (Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto)". Por tanto, se rechaza el motivo alegado. En el tercer motivo del recurso de casación, y con el carácter de "ad cautelam", se alega la infracción de la normativa que fija la indemnización por despido improcedente respecto de la relación laboral común, entendiendo que en otro caso, se produce violación del principio de igualdad. Se cita al respecto el voto particular contenido en la Sentencia antes citada de 21 de diciembre de 1995 (RJ 1996, 2745). Sin embargo, el criterio de esta Sala, que fue recogido ya en la Sentencia de 31 de enero de 2003 (RJ 2003, 2707), ha sido expuesto también, en el fundamento jurídico anterior, al transcribir el contenido de la de 3 de febrero de 2004 (RJ 2005, 2638), criterio que supone afirmar que las notorias diferencias entre el régimen laboral de los trabajadores comunes y altos directivos, lo que se traduce en también un diferente régimen jurídico, lo que hace imposible estimar la alegación acerca de la vulneración del principio de igualdad". A la misma conclusión ha llegado la Audiencia Nacional en su sentencia de 12 de mayo de 2010 (JUR 2010, 193026) que consideró que la indemnización percibida en virtud de acuerdo convencional entre las partes dentro de un proceso de extinción del contrato de trabajo no puede estar exenta del IRPF 9
Fiscalidad de los rendimientos del trabajo Los rendimientos dinerarios del trabajo en 2014
Rendimientos del trabajo Esquema de cálculo de los rendimientos netos del trabajo tras la Ley 35/2006 Rendimiento íntegro - Reducciones (por rendimientos irregulares o generados en más de dos años) -------------------------- Rendimiento íntegro (reducido) - Gastos deducibles -------------------------- Rendimiento neto (previo) - Reducciones (por obtención de rentas del trabajo) -------------------------- Rendimiento neto (reducido) 11
Rendimientos del trabajo Son rendimientos íntegros del trabajo: todas las contraprestaciones o utilidades cualquiera que sea su denominación o naturaleza dinerarias o en especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. La Ley del IRPF, al igual que hacía su predecesora, establece que, en particular, son rendimientos del trabajo los siguientes: 12
Rendimientos del trabajo a) Los sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo. c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. 13
Rendimientos del trabajo e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el TR de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones (DA 1ª TR de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones), cuando aquéllas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad. 14
Rendimientos del trabajo En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las siguientes prestaciones: 1ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, salvo que estuvieran exentas. 2ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. 3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. 15
Rendimientos del trabajo 4ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley. 16
Rendimientos del trabajo 5ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial. Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. 17
Rendimientos del trabajo 6ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados. 7ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. 18
Rendimientos del trabajo También tienen la consideración de rendimientos del trabajo: Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento. Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares. Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. 19
Rendimientos del trabajo Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de que pudieran estar exentas. Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. Las becas, sin perjuicio de que pudieran estar exentas. Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava LIRPF. 20
Rendimientos del trabajo No obstante, cuando para la obtención de determinados rendimientos se realice la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas. Estos rendimientos son los siguientes: rendimientos procedan de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas. 21
Rendimientos del trabajo Quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados a continuación: Asignaciones para gastos de locomoción: Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 22
Rendimientos del trabajo Asignaciones para gastos de manutención y estancia: Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 23
Rendimientos del trabajo 1º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen (facturas hoteles). En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. 2º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor: las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. A estos efectos el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo (partes de trabajo, peajes, billetes tren o avión). 24
Rendimientos del trabajo Reducciones al rendimiento íntegro del trabajo: Al ser el IRPF un impuesto progresivo, el legislador ha tratado de corregir el efecto de elevación del tipo medio que se produce por la imputación en un solo ejercicio de un rendimiento generado en varios períodos. Las formas de corregir este efecto derivado de la progresividad han sido muy diversas. La Ley del IRPF mantiene la regulación de la Ley del IRPF derogada permitiendo la práctica de unas reducciones en los rendimientos íntegros del trabajo, siempre que la retribución no se perciba en forma de renta. 25
Rendimientos del trabajo Los supuestos en los que sería aplicable una reducción son los siguientes: a) Rendimientos íntegros (salvo los del artículo 17.2 a. LIRPF) que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. La reducción aplicable sería del 40 por 100. 26
Rendimientos del trabajo Supuestos especiales: Rendimientos cobrados de forma fraccionada: En este caso, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores: la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. La cuantía del salario medio anual se fijará por vía reglamentaria, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores. 27
Rendimientos del trabajo En el caso de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo se tomarán cinco años. Base reducción < SMA x Nº años generación rendimiento Este límite se duplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra. 2º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. 28
Rendimientos del trabajo b) Prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1ª y 2ª LIRPF (se refiere a las pensiones y haberes pasivos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares). Para que proceda la aplicación de la reducción deben percibirse en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez. Las reducciones a que hemos hecho referencia en las letras a) y b) anteriores no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible (artículos 51 y 53 y disposición adicional 11ª LIRPF). 29
Rendimientos del trabajo Gastos deducibles de los rendimientos del trabajo: Para obtener el rendimiento neto del trabajo se deberá minorar el rendimiento íntegro en los siguientes gastos: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. 30
Rendimientos del trabajo Reducciones por obtención de rendimientos del trabajo: Se trata de unas cantidades que minoran el rendimiento neto y que se determinan en función del rendimiento neto del trabajo percibido por el contribuyente. Son las siguientes: Rendimiento neto percibido Hasta 9180 euros Reducción 4080 euros Entre 9180,01 euros y 13.260 euros 4080 [0,35 x (Rendimiento del trabajo 9180 euros)] Superiores a 13.260 euros 2652 euros Rentas (excluidas las exentas) distintas de las del trabajo superiores a 6500 euros 2652 euros 31
Rendimientos del trabajo Estas reducciones se pueden incrementar en un 100 por 100 en determinados supuestos: Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral Incremento del 100 por 100 en la reducción por rendimiento neto del trabajo Reducción por prolongación de la actividad laboral (art. 52 TR IRPF 2004) Desempleados inscritos en el INEM que acepten un puesto de trabajo que exija traslado de su residencia habitual a otro municipio Incremento del 100 por 100 en la reducción por rendimiento neto del trabajo Esta reducción se aplicará en el período impositivo del traslado y en el siguiente Reducción por movilidad geográfica (art. 53 TR IRPF 2004) 32
Rendimientos del trabajo Personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos 3264 euros adicionales Reducción por discapacidad de trabajadores activos (art. 58.3 TR IRPF 2004) Personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida o grado de minusvalía superior al 65 por 100 La reducción será de 7242 euros adicionales Reducción por discapacidad de trabajadores activos (art. 58.3 TR IRPF 2004) La aplicación de estas reducciones no podrá dar un saldo negativo en los rendimientos netos del trabajo, algo que de forma similar se establecía en la normativa derogada cuando se afirmaba que el importe máximo de las reducciones a que hemos hecho referencia (para el cálculo de la base liquidable) tendrán como límite máximo el importe de los rendimientos netos del trabajo. 33
Fiscalidad de los rendimientos del trabajo Los rendimientos en especie en 2014
Retribuciones en especie Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria 35
Retribuciones en especie No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. 36
Retribuciones en especie c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine. d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan. e) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. 37
Retribuciones en especie f) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites: 1º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. 2º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie. g) La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. h) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones del RIRPF. 38
Retribuciones en especie Las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, salvo determinadas especialidades. a) Utilización de vivienda, el 10 por 100 del valor catastral si el inmueble es propiedad de la empresa (si está arrendado el importe del arrendamiento). En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por 100 del valor catastral. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por 100 de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 por 100. La valoración resultante no podrá exceder del 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo. 39
Retribuciones en especie b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles: En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior. 40
Retribuciones en especie c) En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período. d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas: Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares. Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos e) y f) del apartado 2 del artículo anterior. Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior. 41
Retribuciones en especie e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia. 42
Retribuciones en especie f) No obstante lo previsto en los párrafos anteriores, cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate. Se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por 100 ni de 1.000 euros anuales. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en la LIRPF. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. 43
Rendimientos del trabajo Modificaciones 2015 (Ley 35/2006, de 28 de noviembre)
IRPF Modificación relativa a rendimientos íntegros del trabajo (artículo 17.Uno.f LIRPF) 45
Rendimientos del trabajo Artículo 17.Uno.f) LIRPF: «f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.» 46
IRPF Modificación relativa a reducciones por rendimientos irregulares en los rendimientos del trabajo (artículo 18.2 y 3 LIRPF) 47
Rendimientos del trabajo Artículo 18.2 LIRPF: «2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente. No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero. A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.» 48
Rendimientos del trabajo En este sentido, el artículo 11 del Reglamento del IRPF analiza la aplicación de la reducción del 30 por 100 (antes 40 por 100) a determinados rendimientos del trabajo y en el mismo se dispone que A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: ( ) f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. Si acudimos al artículo 18.2 LIRPF antes citado observamos que para que sea aplicable la reducción del 30 por 100 la indemnización debe percibirse en forma de capital y no de renta. Además, existen determinadas limitaciones para la aplicación de la reducción: 1º.- La cuantía del rendimiento íntegro a que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. 2º.- La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento no podrá superar, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) LIRPF (se refiere a las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos), o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. 3º.- Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero. 49
Rendimientos del trabajo Artículo 18.3 LIRPF: «3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.» Modificación introducida: se modifica el porcentaje de reducción que pasa del 40 por 100 al 30 por 100. 50
IRPF Modificación relativa a gastos deducibles en rendimientos del trabajo (artículo 19.2 LIRPF) 51
Rendimientos del trabajo Artículo 19.2 LIRPF: «2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales. Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento. Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.» Modificación introducida: Se recogen como gastos deducibles algunas de las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo y se incluye un gasto de 2000 euros sin justificación 52
IRPF Modificación relativa a la reducción por obtención de rendimientos del trabajo (artículo 20 LIRPF) 53
Rendimientos del trabajo Artículo 20 LIRPF: «Artículo 20. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo. Los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías: a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 euros anuales. A estos efectos, el rendimiento neto del trabajo será el resultante de minorar el rendimiento íntegro en los gastos previstos en las letras a), b), c), d) y e) del artículo 19.2 de esta Ley. Como consecuencia de la aplicación de la reducción prevista en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo.» Modificación introducida: se elimina la reducción por prolongación de la vida laboral. Se traslada la reducción de contribuyentes desempleados que aceptan un puesto de trabajo en otra localidad y la de discapacidad que pasan a ser un gasto deducible. También se modifican los importes de las reducciones anteriormente existentes y se elimina la reducción para rendimientos netos a partir de 14.450 euros anuales. 54
Rendimientos del trabajo Regulación posterior a la reforma 2014: Rendimiento neto percibido Hasta 11.250 euros Reducción 3700 euros Entre 11.250 euros y 14.450 euros 3700 [1,15625 x (Rendimiento del trabajo 11.250 euros)] Superiores a 14.450 euros 0 euros -Siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros. -El rendimiento neto del trabajo será el resultante de minorar el rendimiento íntegro en los gastos previstos en las letras a), b), c), d) y e) del artículo 19.2 de esta Ley 55
Fiscalidad de los rendimientos del trabajo Los rendimientos en especie en 2015
IRPF Modificación relativa rendimientos del trabajo en especie que no se consideran como tales (artículo 42.2 y 3 LIRPF) 57
Retribuciones en especie Artículo 42.2 LIRPF: «2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.» Modificación introducida: Se eliminan algunos supuestos en los que se entendía que no se producía una retribución en especie para pasar a considerarse retribuciones en especie exentas. 58
Retribuciones en especie Artículo 42.3 LIRPF: «3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie: a) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine. b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan. c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites: 1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. 2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie. d) La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. 59
Retribuciones en especie Artículo 42.3 LIRPF: e) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente. f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.» 60
IRPF Modificación relativa retribución en especie de vivienda (artículo 43.1.a LIRPF) 61
Retribuciones en especie Artículo 43.1.a) LIRPF: «a) En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el 5 por ciento del valor catastral. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo.» Modificación introducida: se elimina la referencia a que la actualización de los valores catastrales hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994 para que se aplique el porcentaje del 5%. 62