PROPUESTAS PARA LA PRÓXIMA LEGISLATURA PAGOS FRACCIONADOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Febrero 2012
I. REGULACIÓN DE LOS PAGOS FRACCIONADOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece la obligación para las empresas de realizar pagos fraccionados a cuenta del ingreso que hayan de efectuar al presentar, en su día, la liquidación del Impuesto sobre Sociedades. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 45 del TRLIS, durante los primeros veinte días de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos sometidos a obligación personal y aquéllos que tengan obligación real de contribuir y que cuenten con establecimiento permanente, han de realizar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día uno de tales meses. El cálculo de la cantidad a ingresar por tales pagos fraccionados ha de realizarse optando por uno de los siguientes métodos: 1º) Cuota íntegra del último período impositivo (artículo 45.2. TRLIS) En este primer caso, la base para calcular el pago fraccionado es la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los veinte naturales, minorada por las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél período impositivo. Una vez determinada la base, la cantidad a ingresar por el pago fraccionado será la resultante de aplicar a dicha base el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado que es para 2012, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 20/2011, del 18%. 2º) Parte de la base imponible del período (artículo 45.3. TRLIS) En este segundo caso, la base para calcular el pago fraccionado corresponde a la parte de la base imponible del período que corresponda a los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural. Una vez determinada la base, la cantidad a ingresar por el pago fraccionado será la resultante de aplicar a dicha base el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para el ejercicio 2012, dicho porcentaje es el determinado por el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. No obstante, el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 elevó este porcentaje, con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se iniciaran dentro de los años 2011, 2012 y 2013 y para los sujetos pasivos con importe neto de cifra de negocios a partir de 20 millones de euros: 2
Si el importe neto de cifra de negocios es igual o superior a 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros, el porcentaje es el determinado por el resultado de multiplicar por ocho décimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Si el importe neto de cifra de negocios es igual o superior a 60 millones de euros, el porcentaje es el determinado por el resultado de multiplicar por nueve décimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Ello da lugar a que los porcentajes aplicables al pago fraccionado, según el tipo impositivo a que esté sometida la empresa, responderán a la siguiente tabla: Tipo Porcentaje aplicable al pago fraccionado (%) gravamen (%) INCN < 20 mill. 60 mill. > INCN 20 mill. INCN 60 mill. 35 25 28 31 30 21 24 27 25 17 20 22 20 14 16 18 19 13 15 17 10 7 8 9 4 2 3 3 1 0 0 0 0 0 0 0 INCN: importe neto de la cifra de negocios A pesar de que, con carácter general, se establece la opción entre este método y el anterior, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, supere la cantidad de 6.010.121,04 durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos, así como así como los sujetos pasivos que se hayan acogido al régimen fiscal especial establecido en el capítulo XVII del título VII del TRLIS (régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje), están obligados a aplicar esta segunda modalidad. 3º) Normas especiales Sociedades Nueva Empresa: conforme a lo dispuesto por la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, la denominada Sociedad Nueva Empresa no tiene obligación de efectuar los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades a cuenta de las liquidaciones correspondientes a los dos primeros períodos impositivos concluidos desde su constitución. Agrupaciones de Interés Económico y Uniones Temporales de Empresa: no están obligadas a realizar pagos fraccionados respecto de la parte de base imponible que corresponda a los socios residentes en territorio español, ni dicha base imponible formará parte de la base del pago fraccionado. 3
II. CONSIDERACIONES SOBRE EL SISTEMA DE PAGOS FRACCIONADOS El pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades se configura como un abono a cuenta del impuesto definitivo. Como tal pago a cuenta, su fin es satisfacer las necesidades de tesorería de la Hacienda Pública hasta el momento en que se presente la liquidación del Impuesto. Sin embargo, la vigente configuración del pago fraccionado es criticable en la medida en que la regulación de las dos diferentes modalidades de cálculo llevan, en la mayoría de los casos, a que las empresas efectúen unos pagos a cuenta que sobrepasen la tributación final, conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades. CEOE considera que la determinación de las obligaciones a cuenta de cualquier tributo debería realizarse en función de la cuantía previsible de la obligación principal a cuenta de la que se establecen. Este planteamiento queda amparado por los pronunciamientos del Tribunal Supremo y, concretamente, por la Sentencia de 12 de noviembre de 1994, donde se analiza la cuestión en los siguientes términos: en cualquier relación jurídica donde existan pagos a cuenta o cumplimiento parcial y anticipado de la previsible obligación futura es deseable que aquéllos o aquél respondan, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como resultado final de la obligación. En otro caso, el exceso de cumplimiento anticipado puede ser determinante de un enriquecimiento sin causa del acreedor Respecto de la primera modalidad de cálculo que se explicaba en el anterior epígrafe, es criticable que la determinación del pago fraccionado se realice con base en la cuota íntegra del último período impositivo: en la coyuntura actual, teniendo en cuenta la caída de la actividad económica, las cuotas de los ejercicios anteriores son, en general, superiores a las del ejercicio actual, por lo que la mayor parte de las empresas está ingresando unos pagos fraccionados que resultarán superiores, en suma, a la tributación real de cada período. A pesar de ello, cabe señalar que las empresas pueden optar voluntariamente por la aplicación de la otra modalidad de pago fraccionado, en la que se consideran los resultados de la actividad empresarial del ejercicio en curso, y que la simplificación del cálculo sobre la cuota del ejercicio anterior, en la medida en que no obliga a la realización de cierres parciales del ejercicio, presenta menor complejidad y hace recomendable el mantenimiento de este método de determinación de los pagos fraccionados en los términos en que está regulado. Respecto de la segunda modalidad de cálculo, si bien la utilización de las partes de la base imponible del período que corresponda parece más ajustada a la realidad, el mecanismo tampoco es correcto en la medida en que se imposibilita la aplicación de las diferentes deducciones que, posteriormente, el sujeto pasivo cuando liquide el impuesto sí que aplicará. Adicionalmente, hay determinados ajustes a la base imponible del impuesto, como es la corrección por deterioro de las participaciones del artículo 12.3 del TRLIS, sobre los que existen incertidumbres y dificultades técnicas en su aplicación en el pago fraccionado. Atendiendo a los datos del Informe Anual de Recaudación Tributaria 2010, la siguiente tabla muestra la importancia que tienen las deducciones y, particularmente, las deducciones por doble imposición: 4
AÑO Impuesto sobre Sociedades CUOTA ÍNTEGRA miles de euros Total Deducciones miles de euros Deducciones Doble Imposición (DDI) miles de euros DDI/Total Deducciones 2005 41.345-9.623-5.202 54,1% 2006 56.039-15.510-8.162 52,6% 2007 50.615-14.912-9.880 66,3% 2008 31.236-10.221-6.576 64,3% 2009 27.477-10.096-6.883 68,2% % Los desajustes que señalábamos se compensaban, de alguna manera, con la aplicación del coeficiente de los cinco séptimos del tipo impositivo aplicable. Sin embargo la disfunción original se vio agravada, como hemos comentado anteriormente, por las medidas adoptadas mediante el Real Decreto-ley 9/2011. En efecto, el Real Decreto-ley 9/2011 aumentó el coeficiente de cinco séptimos hasta ocho y nueve décimos para las empresas de más de 20 y 60 millones de euros de cifra de negocios, respectivamente; con ello se aumentó aún más la diferencia entre el pago fraccionado y la tributación efectiva correspondiente a la parte de base imponible del período. Estas medidas se fundamentaron en la necesidad de que las grandes empresas contribuyeran en mayor medida que el resto. Sin embargo, como la tributación final no se ha visto modificada, con estas medidas las grandes empresas contribuirán igual en el momento de liquidar el impuesto aunque se ven obligadas a financiar gratuitamente al Estado adelantando tesorería que, finalmente, deberá ser devuelta a las empresas. Por ello, estas medidas no solucionan ningún problema de recursos del Estado sino que, simplemente, los aplaza. Como consecuencia de todo ello, las empresas españolas y, particularmente, las más grandes, están siendo sometidas a satisfacer unos pagos fraccionados que cada vez se ajustan menos a la tributación final, cuando lo deseable sería todo lo contrario. III. PROPUESTAS DE CEOE SOBRE EL SISTEMA DE PAGOS FRACCIONADOS CEOE considera necesario proceder a una reforma urgente de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades con el objetivo de ajustar los mismos a la tributación final. En este sentido CEOE propone la rectificación del segundo método (art. 45.3 del TRLIS) de cálculo de los pagos fraccionados y: Aclarar las incertidumbres existentes para la determinación de la base del pago fraccionado, reafirmando el principio de aplicación mutatis mutandi de las 5
mismas reglas que existen para el cálculo de las base imponible del ejercicio y, en particular, la aplicación de la corrección de valor de las participaciones (art. 12.3 del TRLIS). Permitir la aplicación de las deducciones correspondientes al período de cálculo que corresponda. En particular, deberían tenerse en cuenta para el cálculo del pago fraccionado, al menos, las deducciones por doble imposición, por tratarse de deducciones de tipo técnico así como por la gran trascendencia que tienen y, consecuentemente, por el desajuste que produce entre el pago fraccionado y la cuota de impuesto que finalmente se liquide. 6