TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN En la ciudad de Buenos Aires, a los 27 días del mes de marzo de 2012, se reúnen los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal titular de la 10ª Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal titular de la 12ª Nominación) para resolver en el Expte. Nº 28.478-I caratulado: NAHAS, NORBERTO ENRIQUE s/ recurso de apelación La Dra. Gómez dijo: I.- Que a fs. 11/18 la recurrente interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 3 de noviembre de 2006 suscripta por la Jefa (Int.) de la División Jurídica -Dirección Regional Oeste- de la AFIP DGI mediante la cual se aplica una multa equivalente a un tercio de dos veces el impuesto a las ganancias -personas físicas- presuntamente evadido por los períodos fiscales 2001, 2002, 2003, 2004 y anticipos 1 a 5 de 2005, con sustento en los artículos 46 y 47, inciso a) y 49 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.). Manifiesta la recurrente que las actuaciones se inician como consecuencia de una inspección del Organismo Fiscal en la cual se le solicitó el ajuste del Impuesto a las Ganancias -Personas Físicas- por los períodos fiscales años 2001, 2002, 2003, 2004 y anticipos 1 a 5 de 2005, atento a haberse detectado en dicha inspección que las declaraciones juradas de los mentados períodos fueron presentadas con saldo $ 0 (cero). Expresa que presentó las declaraciones rectificativas del impuesto por una cuestión de oportunidad, mérito y conveniencia a fin de no ver afectadas sus relaciones comerciales con otras firmas, frente a un eventual procedimiento de determinación de oficio o embargo preventivo, sosteniendo que tal proceder no puede ser tomado como presupuesto de haber obrado con dolo o que ello lleve implícita la voluntad de producir declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, entendiendo que el dolo debe ser probado por otros medios. Manifiesta que el dolo descripto por el artículo 47 de la ley 11683 (t.o. vigente) puede ser presumido, pero no están enunciados o probados los hechos que prescribe su inciso a) para que se aplique tal presunción. Entiende que la presunción es iuris tantum pero arguye que su aplicación requiere que la administración pruebe en principio los hechos contenidos en las mismas. Sostiene que tanto en la vista conferida como en la resolución recurrida no se aprecian los fundamentos por los cuales la administración considera que ha existido un obrar defraudatorio, limitándose ésta última a detallar el motivo del ajuste y las normas aplicables al caso. 1
Cita doctrina y jurisprudencia, ofrece prueba, hace reserva del caso federal y peticiona se haga lugar al recurso, revocándose la sanción apelada, con imposición de costas al Fisco Nacional. II.- Que a fs. 36/44 contesta el traslado la representación fiscal. Manifiesta que, el contribuyente, al no declarar la realidad de sus operaciones, tuvo como objetivo sustraerse del control fiscal. Asevera que la actora conocía adecuadamente sus operaciones al momento de presentar la declaración jurada original, pero el hecho de haber declarado datos que no correspondían a la realidad ecónomica de la empresa generó un inevitable perjuicio fiscal, modificando su accionar, esto es mediante la presentación de las declaraciones rectificativa, una vez que fue detectado por el organismo, destacando que de no haber mediado una fiscalización, la exposición irreal de su situación tributaria se habría extendido en el tiempo. Sostiene que a partir del reconocimiento realizado por el contribuyente a través de su conformidad y posterior presentación de las declaraciones juradas rectificativas pertinentes, la presunción del dolo -en base a los lineamientos establecidos por el artículo 47 de la Ley 11.683-, resultan adecuados a derecho y por lo tanto la multa se encuentra debidamente encuadrada en la figura del art. 46 de la ley de rito. Cita doctrina y jurisprudencia, hace reserva del caso federal y solicita se confirme el acto apelado, con costas. III.- Que a fs. 52 se abre la causa a prueba, produciéndose la prueba informativa a fs. 58/58vta. A fs. 63 y conforme lo normado por la ley 26476 se intima a las partes que informen si se encuentra cumplida la obligación principal que diera lugar a la sanción recurrida. A fs. 64/72 el contribuyente acompaña constancias de acogimiento a planes de facilidades de pago Mis Facilidades (N B741331, A098629, A044016, B742521), de los cuales, a criterio del contribuyente, surge la regularización de las posiciones que dan origen a la multa discutida. A fs. 83 el representante fiscal contesta la intimación, informando que de acuerdo a las constancias del Organismo el plan RAFA, al cual el contribuyente se acogió por las obligaciones 2001 a 2004 se encuentra cancelado al 16/03/10, y que no fue reformulado en los términos de la ley 26.476, por lo que, a su entender, no corresponden los beneficios de la condonación. Por otro lado, y respecto del período fiscal 2005, sostiene el representante fiscal que el contribuyente se acogió a otro plan RAFA, presentado el 09/06/2006, el que se encuentra caduco y reformulado el 17/03/2009 en los términos de la ley 26.476, hallándose vigente este último y no habiendo regularizado los intereses de los anticipos 1 a 5 del período 2005. Que a fs. 93 se dispone no hacer lugar al pedido de condonación formulado por 2
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN la actora, debiendo seguir los autos según su estado y se declara la clausura del período probatorio. Que a fs. 98 se elevan los autos a consideración de la Sala D y a fs. 107/109 y fs. 110/118 se encuentran agregados los alegatos producidos por las partes. Finalmente a fs 119 se ponen los autos para dictar sentencia. IV.- Que sin perjuicio de lo dispuesto a fs. 93, a tenor de los informes brindados por la representación fiscal en autos, considero que corresponde establecer en el caso si procede el beneficio de la condonación establecido por la ley Nº 26.476. Que la ley Nº 26.476 (B.O. 24/12/08) fijó con alcance general, la exención y/o condonación de las multas y demás sanciones que no se encontraren firmes, correspondientes a obligaciones sustanciales vencidas y/o cumplidas al 31 de diciembre de 2007 (arts. 4 inc. a) y 6 in fine ) y que no se encuentren alcanzados por la exclusión de su art. 41. Que el art. 7º de la ley Nº 26.476 prevé que para que proceda el beneficio del art. 4º el capital y sus intereses deberán cancelarse con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley (inciso a), mediante pago al contado hasta la fecha en que se efectúe el acogimiento al presente régimen (inciso b) o cancelación total mediante el plan de facilidades de pago que establece la citada normativa (inciso c); y el art. 9, en su segundo párrafo, dispone que en el caso de que el impuesto se encuentre incluido en uno de los planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de la promulgación de esa ley, podrá reformularse bajo los lineamientos establecidos por el art. 34 de la Resolución General (AFIP) Nº 2650 (B.O. 5/8/2009). Por su parte el art. 20, primer párrafo, de la Resolución General (AFIP) Nº 2650 dispone -en lo que aquí interesa- que los beneficios de los arts. 4º, 6º y concordantes de la ley Nº 26.476, resultan igualmente procedentes respecto de las obligaciones impositivas, canceladas hasta el 28 de febrero de 2009, inclusive. Que según las constancias acompañadas a fs 64/71 de autos y lo informado por la representación fiscal a fs.83 y fs. 92, surge que la recurrente, respecto de las obligaciones por lo períodos 2001 a 2004, canceló la totalidad de la obligación sustancial que diera origen a la multa apelada en autos, ingresando la misma en un plan Mis Facilidades (A098629) con fecha 31/03/2006, constando dicho plan de 48 cuotas y abonándose la última de ellas el día 16/03/2010. Por lo que redundaría en un excesivo rigorismo formal pretender que se reformulen los últimos pagos en la forma prevista por la ley Nº 26.476 a fin de verse alcanzada por los beneficios establecidos por dicha ley. 3
Que al resolver una cuestión análoga a la presente, en la causa Agencia Pleamar S.A. s/recurso de apelación (Expte. Nº 33.449-I)- voto del Dr. Brodsky al cual adherí de fecha 3/08/11, se dijo que:... debe tenerse en cuenta que la condonación ordenada en la Ley Nº 26.476 implica un beneficio al que no deben sustraerse a quienes, en forma espontánea, venían regularizando sus obligaciones fiscales omitidas total o parcialmente, mediante el cumplimiento de planes de facilidades vigentes que no tenían otra ventaja más que pagar lo adeudado en cuotas. En efecto, el segundo párrafo del art. 9º de la citada Ley dispone que la reformulación de los planes de pago vigentes es optativa y no obligatoria, al decir: Asimismo, podrán reformularse planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de promulgación de la presente Ley, excluidos aquellos mediante los cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal, sobre la base del artículo 16 de la Ley 24.769 y/o de la Ley 25.401 (el destacado me pertenece). Negar ese alcance, implicaría premiar con la condonación a quienes han incumplido totalmente con sus obligaciones, en desmedro de aquellos que sólo lo hubieran hecho antes del vencimiento fijado en la Ley Nº 26.476, lo que no parece ser razonable.... A mayor abundamiento debe tenerse en cuenta que castigar al contribuyente arrepentido que subsana su error ante el Fisco, abonando su deuda más sus intereses redunda en contra de una política fiscal tributaria que pretenda estimular el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales (causa Nº 13.060-I Finexcor S.A s/recurso de apelación ; causa Nº 13.343-I Ingersol Agrometal S.A.C.I. s/recurso de apelación y causa Nº 13.821-I Milesi Mario s/recurso de apelacion, de fechas 25/4/96, 20/2/096 y 23/5/95, entre otras). Que del análisis efectuado, se advierte que en el caso concurren circunstancias atendibles y por lo tanto, considero que, habiendo sido ingresada totalmente la obligación correspondiente al impuesto a las ganancias períodos 2001 a 2004 que diera origen a la multa aplicada y no advirtiéndose en autos la existencia de las causales de exclusión previstas en el art. 41 de la norma citada, corresponde declarar condonada la multa impuesta, por los períodos antes mencionados, por aplicación al caso de lo establecido en los arts. 4º, 6º y concordantes de la ley Nº 26.476. Costas por su orden. Que lo aquí decidido no obsta lo expuesto a fs. 93, toda vez que la procedencia o no del beneficio de condonación debe ser resuelto por el Tribunal, además de que tal medida debe ser entendida que ha sido dispuesta únicamente por los anticipos del ejercicio 2005 que, conforme surge de las constancias de fs. 83 y 92 no han sido ingresados, como así tampoco fueron regularizados los intereses adeudados por tal concepto. V.- Que ello así, resta pronunciarse acerca de la multa aplicada sobre los 4
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN anticipos 1 a 5 del ejercicio 2005. Cabe señalar que, sin perjuicio de que la recurrente no expresare agravios puntuales sobre los mismos en el recurso presentado, corresponde analizar si la sanción aplicada con base en dichos anticipos se ajusta a derecho. Que el artículo 46 de la ley N 11.683 (t.o. 1998 y modif.) dispone que El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido, el art. 47 en los incisos a) y b) establece que: se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones juradas engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11. Que la recurrente presentó la declaración jurada del período 2004, utilizada como base para el cálculo de los anticipos discutidos, con saldo $ 0 (cero), rectificándo los montos allí consignados durante la fiscalización; asimismo de la prueba informativa producida a fs. 58 surge que la apelante no abonó los anticipos de 2005 y si bien incluyó el saldo del impuesto por este período en un plan de facilidades de pago, ello recién acaeció en junio de 2006 el que fue declarado caduco y reformulado en los términos de la ley N 26.476 pero no incluyó en el mismo los intereses adeudados por tal concepto (vide fs. 83 y fs. 92 de autos). Que los importes de anticipos ajustados constituyen obligaciones de cumplimiento independiente que si bien deben guardar relación con la obligación tributaria sustantiva, ello no significa que participen de la misma naturaleza que las declaraciones juradas por tratarse de ingresos a cuenta del tributo que en definitiva deba declararse y abonarse.este es el criterio de la C.S.J.N. al resolver el 28/5/81 la causa Fisco Nacional- D.G.I. c/mar S.A., en la que sostuvo con relación a los anticipos...que por su naturaleza guardan estrecha vinculación con la obligación tributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal como a su vencimiento. Cabe remarcar que las multas configuran una sanción de la conducta que se manifiesta en el incumplimiento de la obligación tributaria con intención de penar la violación de la ley, y el hecho de haber omitido el ingreso de los anticipos debidos, con sustento en que 5
las declaraciones de los años anteriores fueron presentadas con saldo cero ($ 0), demuestra una intención dolosa por parte del contribuyente. Por lo expuesto, corresponde confirmar la multa apelada en autos, respecto de los anticipos 1 a 5 del período fiscal 2005, con costas. La Dra. Sirito dijo: I Comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto precedente y adhiero a la condonación de la multa impuesta en relación al impuesto a las ganancias -personas físicas- de los períodos fiscales 2001, 2002, 2003 y 2004, con costas por su orden, por los fundamentos expuestos en el apartado IV del mismo voto. II En cuanto a la multa aplicada en la resolución recurrida originada por la omisión de ingresar los anticipos 1 a 5 del período 2005, considero que corresponde propiciar su revocación. Ello así, porque surge tanto de lo informado por la representación fiscal a fs. 83 y 92, como de lo puntualizado por el recurrente en su alegato de bien probado agregado a fs. 110/118vta., en especial fs. 117-C2) -que no fue controvertido en esa misma oportunidad procesal por el Fisco Nacional- que el señor Nahas incluyó lo adeudado en concepto de impuesto a las ganancias del período 2005, al cual correspondían los anticipos 1 a 5 de dicho impuesto y período, en el plan N B 741331 del 17-3-09 -ley N 26.476-. Por consiguiente, los anticipos no resultaban exigibles y en cuento a los intereses reclamados en relación a dichos anticipos, el acogimiento al plan de regularización en el cual -al decir del recurrente- fueron incluidos los mentados intereses, apareja que los mismos dejen de ser exigibles. Por lo tanto, propugno la revocación de la multa aplicada en relación a los anticipos no ingresados (1 a 5) del impuesto a las ganancias del año 2005, con costas en el orden causado en atención a las interpretaciones divergentes que ha suscitado la cuestión. El Dr. Brodsky dijo: I - Que comparto el relato de la presente causa, expuesto en el voto de la Vocal Instructora, como así también adhiero a la solución adoptada en el Considerando IV pero discrepo en cuanto a lo decidido en el Considerando V de dicho voto. II - Que en la especie se trata de una multa aplicada con sustento en las disposiciones de los artículos 46 y 47 de la ley Nº 11.683, vigente en el año 2005 (t.o. 1998 y modif.) para sancionar la inexactitud de los anticipos que debieron ser ingresados en concepto de impuesto a las ganancias del año 2005, toda vez que la declaración jurada del año 2004, que es la que sirve de base para calcular los importes de tales pagos a cuenta, fue presentada con impuesto cero (0). Al respecto, debe tenerse en cuenta que es doctrina de nuestro más Alto Tribunal 6
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN que los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término hace procedente el reclamo de intereses resarcitorios aún en los supuestos que el impuesto que en definitiva se determine resulte menor a los montos que deban ser anticipados (causas "Francisco V. Damiano S.A.", "Arenera Puerto Nuevo S.A.", "Lucas Service Argentina S.A." y "S.A.I.F.A. S.A.", sentenciadas el 6/10/81). Como bien lo señala la Vocal Instructora en el quinto párrafo del Considerando VIII de su voto al citar la causa Fisco Nacional-DGI c/mar SA, los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente que si bien guardan relación con la obligación tributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal como a su vencimiento, ello no significa que participen de la misma naturaleza que las declaraciones juradas, por tratarse de ingresos a cuenta del tributo que en definitiva deba declararse y abonarse. La Corte también ha fijado criterio en el sentido de que, no obstante tratarse de obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad propia y fecha de vencimiento propia, la falta de pago en término de los anticipos da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios, aún en el supuesto de que el gravamen adeudado, de acuerdo con la liquidación final del ejercicio, fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieron anticiparse (CSJN, Fallos 303:1946; 303:1500; 308:919, entre otros). Que de conformidad con lo dispuesto en el art. 21 de la ley de rito, la facultad del Fisco para exigir el pago de anticipos del impuesto a las ganancias cesa al vencer el plazo para presentar la declaración jurada del año al que aquellos correspondan y este Tribunal tiene dicho que el límite temporal existente para la administración tributaria, implica la caducidad de las acciones de cobro de los anticipos (in re: plenario Artacoz SAIC del 11/2/1981). III - Que en el caso de autos se ha aplicado el criterio de la Corte Suprema, sin perjuicio de señalar que si los intereses resarcitorios tienen el carácter de accesorios del principal, la caducidad de la facultad de exigir el pago de los anticipos, debería conllevar obligatoriamente la caducidad del derecho de aplicar intereses. Ello así por la novación que supone reemplazar el derecho a cobrar anticipos por el derecho a percibir el impuesto resultante del período al que acceden los anticipos. De lo contrario, en caso de omitirse el pago del impuesto total, el Fisco podria estar duplicando el reclamo de intereses sobre el mismo capital, lo que no es legítimo ni congruente. Por las mismas razones, es que la procedencia de aplicar multas sustentadas en los artículos 46 y 47 de la ley de procedimiento fiscal, no resulta legalmente viable, ya que se trata de obligaciones diferenciadas en la forma que se acaba de exponer y resulta imposible 7
presumir que el dolo atribuido a las omisiones incurridas en la declaración jurada del año 2004 pueda extenderse a los anticipos del año 2005 por simple carácter transitivo, ya que de admitirse tal criterio se estaría aplicando una multa por una conducta cuya actitud dolosa no fue demostrada sino que simplemente se presupone por una conducta anterior, -que ya es sancionada-, lo que se debe a que los presupuestos de fraude respecto de una determinada obligación tributaria no son aplicables a otra obligación tributaria claramente distinta, como ha quedado expuesto en el caso de autos. Que por lo expuesto, voto por revocar la multa aplicada respecto de los anticipos 1 a 5 del período 2005, con costas. Como resultado de la votación que antecede por mayoría- se arriba: 1 ) Condonar la multa correspondiente al impuesto a las ganancias de los períodos 2001 a 2004. Costas por su orden; 2 ) Revocar la multa aplicada en relación a los anticipos no ingresados (1 a 5) del impuesto a las ganancias del año 2005. No existen votos coincidentes en lo que respecta a la imposición de costas correspondiente a la multa de los anticipos del impuesto a las ganancias del período 2005. Por lo tanto, sometida a votación: La Dra. Gómez dijo: Que habiendose resuelto por mayoría que corresponde revocar la multa por los anticipos 1 a 5 del impuesto a las ganancias de 2005, las costas se imponen a la vencida. La Dra. Sirito dijo: Que corresponde imponer las costas en el orden causado. El Dr. Brodsky dijo: Que las costas deben imponerse al Fisco Nacional, de conformidad con lo expresado en su voto anterior. Que en virtud de la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE: 1 ) Condonar la multa correspondiente al impuesto a las ganancias de los períodos 2001 a 2004. Costas por su orden. 2 ) Revocar la multa aplicada en relación a los anticipos no ingresados (1 a 5) del impuesto a las ganancias del año 2005. Con costas. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archivese. 8