STJCE 2.6.2005. WZV. As. C-378/02. Deducibilidad del IVA por bienes de inversión destinados a fines no empresariales y que posteriormente se afectan a actividades económicas Alejandro Blázquez Lidoy Profesor Titular EU derecho financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El Tribunal de Luxemburgo mantiene que, ya sea para personas físicas ya para entidades de Derecho público, es la condición en la que se adquiere el bien en un primer momento lo que determina el derecho a deducir. Por tanto, si una vez adquirido un bien éste se afecta a actividades no sujetas al IVA no cabe derecho a deducción en ninguna medida. Ni ahora, ni aun cuando se afecte a actividades sujetas posteriormente, pues el artículo 20 de la Sexta Directiva, que se refiere a la regularización de los IVA soportados inicialmente, no se aplica si el IVA no era deducible en su comienzo por no estar afecto a las actividades empresariales. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz (C-97/90); Sentencia de 25 de junio de 1997 Comisión/Italia (C-45/95). III. SUPUESTO DE HECHO La entidad WZV (Waterschap Zeeuws Vlaanderen) es un organismo de Derecho público competente en materia de gestión pública de aguas dentro del territorio de los Países Bajos. El ejercicio de dicha actividad constituye una función pública a los efectos del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, por lo cual WZV no es sujeto pasivo del IVA. En 1990 entró en servicio una instalación para el tratamiento de aguas residuales de WZV, por la que se pagó la cantidad de 7,2 millones de NLG sólo en concepto de IVA. En diciembre de 1994, se constituyó una fundación para la promoción del medio ambiente, y se le vendió a la misma la citada instalación por importe de 18 millones de NLG (sin IVA). El mismo día de la venta, la fundación arrendó a WZV la instalación por un período de 9 años y dos días. Tanto la venta como el arrendamiento estaban sujetos al IVA, pues se había renunciado a la exención por dichas actividades. Como consecuencia de la venta de la instalación a la fundación, WZV entendía que el IVA soportado por la construcción en 1990 era deducible con arreglo a las reglas de regularización de bienes de inversión, por lo que, en consecuencia, solicitaba que se le reintegrara la mitad del IVA soportado (5/10), lo que suponía la cantidad de 3,6 millones de NLG. La AEAT de los Países Bajos desestimó dicho reembolso al entender que no cabía la regularización, recurriendo WZV ante el Hoge Raad. IV TIPO DE PROCEDIMIENTO El Hoge Raad planteó una cuestión prejudicial donde se preguntaba si la jurisprudencia del Πáγ. 1
TJCE con relación a la afectación de los bienes de inversión, a opción del sujeto pasivo, a su patrimonio privado o al de su empresa resulta aplicable mutatis mutandi a los organismos de Derecho público. En concreto, cuestionaba si: 1. Un organismo de Derecho público que ha adquirido un bien de inversión y lo entrega a título oneroso a un tercero, entrega respecto a la cual debe ser considerado como sujeto pasivo, tiene derecho a la regularización del impuesto sobre el volumen de negocios soportado con ocasión de la adquisición del bien, con arreglo al artículo 20 (en especial, apartados 2 y 3) de la Sexta Directiva, en la medida en que haya utilizado dicho bien en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva? 2. Un organismo de Derecho público, tiene derecho, con arreglo a la Sexta Directiva, a excluir por completo de su patrimonio empresarial un bien de inversión que utiliza ora en condición de sujeto pasivo, ora en el ejercicio de sus funciones públicas, tal y como ha declarado el Tribunal de Justicia en relación con los sujetos pasivos que sean personas físicas? V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS El Tribunal de Luxemburgo señala que con base en lo señalado por los artículos 2 y 17 tan sólo aquella persona que tenga la condición de sujeto pasivo y actúe como tal en el momento en que adquiera un bien dispondrá de un derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado o debido por éste, siempre y cuando lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Por tanto, una persona que carezca de la condición de sujeto pasivo no dispone del derecho a deducir un bien. En este sentido, la doctrina del Tribunal de Luxemburgo con relación a las personas física (Sentencia Lennartz) es aplicable al caso de los organismos de Derecho público. Si, en el momento de adquirir un bien no tenía la condición de sujeto pasivo, el artículo 20 de la Sexta Directiva, que hace referencia a la regularización del IVA inicialmente deducido, no resulta aplicable, ya que no puede transformar un IVA no deducible en deducible. El Tribunal afirma, además, que no es posible asimilar a WVZ a una entidad que realizara actividades sujetas y exentas, lo que afectaría al régimen de regularización. Por último, señala que si bien este sistema pueda interferir en cierta medida con la aplicación de los principios de neutralidad y de igualdad de trato, este efecto es inherente a la existencia de excepciones al sistema del IVA. VI. COMENTARIO CRÍTICO Hay que señalar que la cuestión que se plantea se ubica en un contexto muy determinado; la venta de un bien que se afectó a actividades no sujetas y que se enajena como actividad sujeta. Choca, ciertamente, que un bien afecto a actividades no sujetas pueda enajenarse como un bien gravado. Y, en ese sentido, el propio Abogado General Jacobs en sus conclusiones (presentadas el 18 de noviembre de 2004) afirma que aunque no se ha planteado, una cuestión a examinar sería determinar si es compatible con la Sexta Directiva que una entidad no sea considerada sujeto pasivo al adquirir bienes de inversión sí lo sea cuando los enajena ( 24). Es más, a mi parecer, si un bien se afecta a actividades privadas o no sujetas su enajenación debe entenderse hecha siempre desde el patrimonio privado y, por tanto, no debe ser una operación sujeta al IVA. Pero la transcendencia de esta Sentencia está, fundamentalmente, en la afectación de un bien adquirido para una actividad gratuita o no sujeta a una actividad empresarial y qué sucede con la Πáγ. 2
regularización de los IVA. Y hay que pensar que esta cuestión afecta no sólo a las entidades públicas sino también a las entidades no lucrativas que realizan de forma habitual actividades gratuitas. En efecto, muchas de estas entidades realizan actividades onerosas junto con actividades gratuitas. Por estas últimas actividades, las entidades no lucrativas no son sujetos pasivos. Por tanto, en tanto que el destino inicial de dichas actividades sea, exclusivamente, el afectarlo a dichas actividades gratuitas, el IVA soportado por las mismas no será deducible. Incluso si en el ejercicio siguiente la entidad no lucrativa optara por afectarlo a la actividad gravada resulta que a pesar de haber estado sólo afecto unos meses a la actividad no sujeta se perderá la totalidad del IVA. Esa solución afecta, a mi entender, al principio de neutralidad. Si un bien está en período de regularización creemos que la interpretación adecuada debería haber sido la planteada por WZV; asimilar, en estos casos, las actividades no sujetas con las actividades exentas, de tal manera que por el cambio de una actividad exenta a la sujeta sí hubiera que regularizar. Y esta tesis que aquí mantengo se basa en tres ideas. Primera, que la Sentencia Lennartz, se refería a personas físicas. Y a mi juicio, el caso de una persona física no es identificable al de una entidad jurídica. En efecto, el propio Tribunal señaló en la Sentencia Lennartz que un sujeto que adquiere bienes con fines privados no cumple los requisitos administrativos y contables que regulan el derecho a deducir y que están previstos en los artículos 18 y 22 de la Sexta Directiva. Esto, a nuestro parecer, no es predicable a las entidades no lucrativas que sí deben cumplir con dichos requisitos administrativos y contables. La segunda idea tiene que ver con el principio de neutralidad y de igualdad de trato. Si se produce un cambio de afectación de la actividad no sujeta a la gravada antes de que el período de regularización haya terminado, lo único cierto es que el IVA no deducido se incorporará como coste, de tal manera que finalmente habrá un IVA sobre otro IVA (piramidación), lo que, a mi parecer, atenta contra la esencia del propia IVA. Incluso si se compara esta situación con de una entidad que realiza actividades exentas, nos parece que se produce una desigualdad de trato no justificada. La tercera de las razones es que hay que partir del hecho que para ver si los bienes o servicios están afectados o no a una actividad económica con derecho a la deducción se deben tener en consideración, según ha señalado el TJCE, todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza de los bienes de que se trate y el período transcurrido entre la adquisición de éstos y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo (Sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz, As. C-97/90). Por tanto, si se puede probar con indicios que el destino último de los bienes también puede ser empresarial (dentro del período de regularización de los bienes) entiendo que es posible deducir en ejercicios posteriores con arreglo a las normas de regularización, pues la adquisición no habrá sido como particular, sino también como empresario y teniendo en consideración un posible uso futuro del bien. En este sentido, hay que traer aquí un asunto posterior conocido por el Tribunal de Luxemburgo (Charles y Charles-Tijmens, As. C 434-03). En dicho caso, lo se señalaba por el Abogado General Jacobs es que pese a que cabe alegar legítimamente que los bienes destinados a un uso privado, o la proporción destinada a dicho uso, deben situarse fuera del sistema del IVA desde el momento de la adquisición, de modo que no exista nunca ninguna deducción del impuesto soportado, ello no tiene en cuenta el hecho de que cuando los bienes se incluyen en el patrimonio privado no existe ningún mecanismo de regularización para resolver las situaciones en que éstos se destinan posteriormente a un uso empresarial ( 79) y, en consecuencia concluía que para evitar ese perjuicio que es incompatible con los principios de la Sexta Directiva y que no puede subsanarse ( 82) debía permitirse incluir a los sujetos pasivos los bienes de inversión en su patrimonio empresarial. Esto implica, a mi juicio, que se pueda deducir conforme, en el caso español, al artículo 95.Tres de la LIVA en el caso de que se espere una afectación posterior de los bienes a actividades empresariales (no hay que olvidar que el artículo 95.Tres obliga a regularizar durante el periodo de 9 años para inmuebles y 4 para el resto). Por último, esta doctrina lo que va a hacer es obligar a las entidades no lucrativas a vincular los bienes, Πáγ. 3
aunque sea en una proporción simbólica, a actividades empresariales, ya que con dicho sistema se aseguran la posibilidad de deducir con arreglo al procedimiento de regularización. VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA En España el tratamiento actual en estos asuntos es el marcado por la Sentencia WZV. En concreto, el artículo 93.Cuatro de la LIVA dispone que No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. Conforme a la doctrina WZV, una vez que el bien se afecta a la actividad gratuita no sujeta el derecho a deducir se pierde en su totalidad, aunque posteriormente se afecte a las actividades que sí den derecho a la deducción, ya sea de forma parcial o de forma total. A mi juicio, y tal y como señalé anteriormente (Blázquez Lidoy, 2005, págs. 61 y ss), el artículo 93.Cuatro de la LIVA estaba pensado para personas físicas y no para entidades. Por otro lado, el efecto inmediato de esta no deducibilidad del IVA es que la transmisión de estos bienes no tributará por IVA. Y la razón de la no tributación radicará, si seguimos la tesis del WZV, en que hay que entender que un bien afecto a una actividad gratuita por una entidad es, en caso de enajenación, un bien vendido no como empresario o profesional, por lo que estaría no sujeta al tributo por razón del sujeto que enajena [vide Resolución de la DGT de 10 de marzo de 2000 (consulta núm. 0527-00); no obstante, vide también Resolución del TEAC de 6 de septiembre de 2000, RG 5543/1998]. Esto tiene incidencia en que no será de aplicación la normativa del IVA que, en muchos casos, llevaría a la misma solución (arts. 7.7, 20.Uno.24 o 20.Uno.25 de la LIVA). Pero, sobre todo, en el caso de bienes inmuebles no se podrá renunciar a ninguna exención en tanto que al no venderse como empresario queda extramuros del tributo. En este sentido, es curioso como en el caso de WZV la entidad pública sí vende sujeta al IVA, lo que incluso se cuestiona el Abogado General en sus conclusiones. Más problemas se plantean si el bien cambia la afectación, dentro de la misma entidad, de la actividad gratuita o no sujeta a la actividad empresarial. En dicho caso, la afectación a la actividad sujeta no da lugar a un supuesto de autoconsumo por cambio de afectación, pues se trata de una transmisión hecha desde el patrimonio privado. Será la transmisión de ese bien fuera de la empresa la que planteará problemas. A mi parecer, se aplicarían el artículo 20.Uno.25 de la LIVA, en función del cuál si no ha habido derecho a la deducción por mor de los artículos 95 y 96 de la LIVA la transmisión estará exenta. La cuestión a resolver radicaría en determinar si en un bien inmueble sería o no posible renunciar a la exención. Y, a mi parecer, la respuesta es positiva, pues se trata de un inmueble vendido por un empresario. Pero el problema en España de la no deducibilidad de los IVA afectos a las actividades no sujetas y gratuitas está, a mi parecer, en el artículo 95 de la LIVA. En efecto, el artículo 95 de la LIVA determina que sólo serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Esos IVA serán deducibles en la medida en que previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, vayan a utilizarse en el desarrollo de la actividad empresarial. El resto de los IVA soportados por servicios corrientes y bienes que no sean de inversión no serán deducibles en ninguna proporción. Es decir, se pierde el derecho a la deducción por esos bienes y se produce una doble tributación en el IVA. Y en esa situación, a mi Πáγ. 4
juicio, el artículo 95 contraviene la Sexta Directiva. Como dije en otra ocasión, el artículo 95 nos parece que está pensando, exclusivamente, en personas físicas. Pero no en entidades no lucrativas que realizan actividades no sujetas. En dichos casos, entiendo que sí sería deducible, por aplicación directa de la Directiva, la deducibilidad de la parte afecta a las actividades empresariales, y un sistema adecuado podría ser el de la regla de prorrata, pero teniendo en consideración los costes de las actividades gratuitas (Blázquez Lidoy, 2005, págs. 47 y ss). VIII. BIBLIOGRAFÍA Blázquez Lidoy, A., (2005), El Régimen Tributario de las Actividades y Operaciones gratuitas en el IVA. (Un estudio del autoconsumo de las fundaciones), Asociación Española de Fundaciones, Madrid; Sanchez Gallardo, F. J., (2001) Los supuestos de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Fiscal mes a mes, num. 64 y 65-66. Ver, además, el comentario en este mismo libro que el propio autor hace a la Sentencia de 14 de julio de 2005 (Charles y Charles-Tijmens, As. C-434-03). Πáγ. 5