De acuerdo con lo establecido por el artículo

ANÁLISIS Y OPINIÓN Deducción de terrenos como estímulo fiscal: Pronunciamientos de la PRODECON respecto a su aplicación 34 Después de expedirse la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que entraría en vigor para el ejercicio 2005, dejando en ese entonces este estímulo en el artículo 225, el mismo no tuvo cambios importantes sino hasta la reforma fiscal para el año 2014 en el ahora artículo 191 de la LISR. Destaca en esa reforma de referencia, por ejemplo, que se introdujo en este estímulo un límite al número de años por los cuales el contribuyente puede diferir la deducción anticipada de los terrenos a tan sólo tres ejercicios inmediatos posteriores al que fue adquirido. Por otra parte, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) al ejercer sus facultades de comprobación, ha emitido resoluciones en las cuales ha determinado una serie de omisiones en el cumplimiento de obligaciones relacionadas con el estímulo, por una supuesta indebida aplicación del mismo C.P.C. Carlos A. Barreiro Montañez, Executive Director de EY INTRODUCCIÓN De acuerdo con lo establecido por el artículo 191 de la LISR para 2015, los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que tenga lugar tal adquisición, en tanto reúnan ciertos requisitos.

Por su parte, el SAT ha estado ejerciendo sus facultades de comprobación en contribuyentes del sector inmobiliario, lo cual ha culminado con la emisión de resoluciones en las que ha determinado omisiones en el cumplimiento de obligaciones relacionadas, en muchos de los casos, con una supuesta indebida aplicación del estímulo establecido en el artículo 225 de la LISR (en la actualidad numeral 191). En ese sentido, se ha podido observar que la motivación del SAT para determinar los créditos fiscales ha descansado en dos aspectos fundamentales: 1. Que la actividad de los contribuyentes revisados que optaron por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que tenga lugar tal adquisición no es la referida en el estímulo; es decir, que no se trataba de contribuyentes dedicados a actividades de construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios. 2. Que los contribuyentes que optaron por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquirieron, no cumplieron con el requisito de que cuando menos un 85% de sus ingresos acumulables correspondientes provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios. A continuación, mis comentarios relacionados con tales motivaciones, tomando en consideración los criterios sustantivos que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) ha dado a conocer. OBJETIVO DEL CTN La PRODECON creó el Comité Técnico de Normatividad (CTN), con el objetivo de establecer criterios de interpretación y aplicación de la normatividad de este organismo público autónomo. En ese sentido, el CNT está facultado para establecer los criterios generales de interpretación de la Ley Orgánica de la PRODE- CON, de su Estatuto Orgánico y de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de PRODECON, para la atención de los asuntos recibidos por sus unidades administrativas. El CNT examina y aprueba criterios sustantivos derivados de las recomendaciones, respuestas a las consultas especializadas o de algún otro acto que efectúen las diversas unidades administrativas de la Procuraduría en el ejercicio de sus atribuciones sustantivas. Los referidos criterios resultan de observancia obligatoria para los servidores públicos de la PRO- DECON, en el ejercicio de sus funciones sustantivas, cuando resulten aplicables. Los criterios sustantivos contienen interpretaciones acerca del sentido y alcance de preceptos jurídicos y transparentan el quehacer de la Procuraduría en el ejercicio de sus atribuciones sustantivas. ANTECEDENTES DEL ESTÍMULO COMO ARTÍCULO DE LA LISR EL estímulo fiscal en comento surge primero como una regla de Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para luego formar parte del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR), incorporándose finalmente en esta ley tras la reforma hacendaria de 2005. Introducido como una medida que tenía por objeto incentivar el mercado inmobiliario, el estímulo fiscal relacionado con la deducción de terrenos se adiciona al texto de la LISR, ante la modificación en esa misma reforma del esquema de deducción de las mercancías sobre la base del costo de lo vendido en vez de las compras. En el proceso legislativo tras el cual se aprobó la reforma fiscal de 2005, los legisladores juzgaron acertado aprobar la adición del estímulo con el objetivo de establecer la posibilidad de que los contribuyentes dedicados a realizar desarrollos inmobiliarios pudieran optar por deducir el monto original de la inversión (MOI) de los terrenos en el ejercicio que los adquirieran, dado que por la naturaleza propia de las actividades que realizaba ese sector de contribuyentes, era un importante generador de inversión y de empleos en nuestro país, por lo que requería de estímulos que fomentaran su actividad. En el texto de los Dictámenes de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores podemos encontrar lo siguiente: En efecto, como se ha señalado, los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios constituyen un detonador de la economía que genera importantes inversiones en nuestro país, las cuales impulsan a otras industrias y generan un gran número de empleos. 35

36 Es importante destacar que para el desarrollo de las actividades de los desarrolladores inmobiliarios, éstos requieren de reservas territoriales en las cuales puedan realizar dichos desarrollos, por lo que la adquisición de los terrenos que constituye uno de los principales inventarios de estas empresas, no pueden tener el mismo tratamiento que otro tipo de mercancías, ya que ello podría inhibir el crecimiento de este sector de contribuyentes, lo cual repercutiría en otros sectores productivos del país. En este orden de ideas, esta dictaminadora considera adecuado establecer la posibilidad de que los contribuyentes que construyen y enajenan desarrollos inmobiliarios, puedan deducir el costo de adquisición de los terrenos que adquieran para efectuar dichos desarrollos en el ejercicio en que los adquieran, lo cual les permitirá mantener un flujo suficiente para impulsar el mercado inmobiliario. El texto de la Comisión Dictaminadora de la iniciativa de reformas fiscales para el año de 2005, enviada por el Poder Ejecutivo Federal señaló en aquel momento lo siguiente: Derivado del cambio al esquema de deducción de costo de lo vendido, esta Dictaminadora considera necesario modificar el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para adecuar la opción que hoy día tienen los desarrolladores inmobiliarios, fraccionadores y contratistas de deducir los gastos estimados relativos a los costos directo e indirectos de las obras que realizan, con el nuevo esquema de deducción de costo de lo vendido. La Comisión consideró adecuado establecer la posibilidad de que los citados contribuyentes pudieran deducir en el ejercicio el MOI de los terrenos que adquieran, para no afectar las actividades que desarrollan, debiendo acumular la totalidad del ingreso obtenido por la enajenación. Al término del proceso legislativo, el dictamen señaló lo siguiente: En este sentido, la que dictamina considera adecuado cambiar la adición del artículo 36-A, como un artículo 225 en el Título VII de los Estímulos Fiscales, toda vez que la medida tiene por objeto incentivar el mercado inmobiliario. Ahora bien, cuando los contribuyentes opten por aplicar el estímulo que se propone en lugar de la adición del artículo 36-A aprobado por la Colegisladora, al enajenar los terrenos deberán acumular la totalidad del ingreso obtenido por la enajenación, además dado que el estímulo constituye un financiamiento, por cada ejercicio posterior que transcurra a aquél en el que se dedujo el terreno, los contribuyentes deberán acumular un 3% adicional del monto deducido con la actualización correspondiente. Lo que otorga un tratamiento parecido a la deducción inmediata de las inversiones. Después de expedirse la LISR que entraría en vigor para el ejercicio 2005, dejando en ese entonces el estímulo en el artículo 225, el mismo no tuvo cambios importantes sino hasta la reforma fiscal para el año 2014 en el ahora artículo 191 de la LISR. En la reforma fiscal de ese 2014 se introdujo en el estímulo mencionado, un límite al número de años por los cuales el contribuyente puede diferir el efecto de la deducción anticipada de los terrenos a tan sólo tres ejercicios inmediatos posteriores al que fue adquirido. ACTUAL TEXTO DE LA LISR Ahora bien, para mayor claridad, en la actualidad el estímulo previsto en el artículo 191 de la LISR establece lo siguiente: Los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran, siempre que cumplan con lo siguiente: I. Que los terrenos sean destinados a la construcción de desarrollos inmobiliarios, para su enajenación. II. Que los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento. Tratándose de contribuyentes que inicien operaciones, podrán ejercer la opción a que se refiere este artículo, siempre que los ingresos acumulables correspondientes a dicho ejercicio provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento y cumplan con los demás requisitos que se establecen en este artículo. III. Que al momento de la enajenación del terreno, se considere ingreso acumulable el valor total de la

enajenación del terreno de que se trate, en lugar de la ganancia a que se refiere el artículo 18, fracción IV de esta Ley. Cuando la enajenación del terreno se efectúe en cualquiera de los ejercicios siguientes a aquél en el que se efectuó la deducción a que se refiere este artículo, se considerará adicionalmente como ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido conforme a este artículo, en cada uno de los ejercicios que transcurran desde el ejercicio en el que se adquirió el terreno y hasta el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se enajene el mismo. Para los efectos de este párrafo, el monto deducido conforme a este artículo se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el último mes del ejercicio en el que se dedujo el terreno y hasta el último mes del ejercicio en el que se acumule el 3% a que se refiere este párrafo. IV. Que el costo de adquisición de los terrenos no se incluya en la estimación de los costos directos e indirectos a que se refiere el artículo 30 de esta Ley. V. Que en la escritura pública en la que conste la adquisición de dichos terrenos, se asiente la información que establezca el Reglamento de esta Ley. Los contribuyentes que no hayan enajenado el terreno después del tercer ejercicio inmediato posterior al que fue adquirido, deberá considerar como ingreso acumulable, el costo de adquisición de dicho terreno, actualizado por el periodo trascurrido desde la fecha de adquisición del terreno y hasta el último día del mes en que se acumule el ingreso. Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este artículo, lo deberán hacer respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo circulante, por un periodo mínimo de 5 años contados a partir del ejercicio en el que ejerzan la opción a que se refiere este artículo. (Énfasis añadido.) CONTRIBUYENTES DEDICADOS A LA CONSTRUCCIÓN Y ENAJENACIÓN DE DESARROLLOS INMOBILIARIOS Ciertamente para determinar si un contribuyente está en la posibilidad de aplicar el estímulo, debe atenderse primeramente a los sujetos para los cuales está previsto. En ese sentido, qué se debe entender por Los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios?: Lo anterior incluye por ejemplo, a: 1. Los contribuyentes dedicados a adquirir terrenos para fraccionarlos y enajenarlos con alguna construcción sea habitacional (casa), comercial o industrial? 2. Los pagadores de impuestos dedicados a adquirir terrenos para únicamente fraccionarlos y urbanizarlos, enajenándolos ya preparados para la posterior construcción de casas, comercios o industrias o edificios? Este primer cuestionamiento es válido a la luz de los antecedentes del proceso legislativo del que nació el estímulo. Un proceso que vinculaba este estímulo con un artículo 36 de la LISR (hoy artículo 30), para adecuar la opción que tenían los desarrolladores inmobiliarios, fraccionadores y contratistas de deducir los gastos estimados relativos a los costos directo e indirectos de las obras que realizan, bajo el aquél entonces nuevo esquema de deducción de costo de lo vendido, más si nos percatamos que ese otro precepto (el artículo 36, hoy 30) se refiere a los contribuyentes que realicen obras consistentes en desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes (entre otros), como si se trataran de actividades distintas. Ahora bien, surge el siguiente cuestionamiento: Son entonces distintos los contribuyentes que realicen obras consistentes en desarrollos inmobiliarios de quienes efectúen (obras consistentes en) fraccionamiento de terrenos? La omisión en la LISR en brindar una definición de lo que debe de entenderse por desarrollo inmobiliario fue destacada y tratada ya en esta revista de consulta fiscal, en un artículo publicado en septiembre de 2010 1 en respuesta por parte de su autor a la voraz campaña (sic) de auditoría que venía realizando el SAT a aquellos contribuyentes que optaron por deducir el costo de adquisición de terrenos en aplicación del estímulo establecido la LISR. 37 1 Salazar, Damián. Estímulo por la deducción de terrenos por desarrolladores inmobiliarios.. Septiembre 2010. Pág. 62

38 En su artículo, el autor el Lic. Damián Salazar Limón señaló: De la lectura del artículo antes transcrito, en principio es clara la redacción y el espíritu del estímulo, cuya premisa toral para su aplicación es que el contribuyente se dedique a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, lo que no presenta mayor problema de sintaxis, pero sí de semántica, al resultar omisa la legislación en brindar una definición de lo que hemos de entender por desarrollo inmobiliario, lo que ha sido motivo de discordia entre la autoridad y los contribuyentes, a los que se ha incoado procedimientos de fiscalización tendentes a eliminar la aplicación del estímulo. Las acciones de fiscalización referidas por el citado autor continúan intensamente hasta hoy, lo mismo que la indefinición para lo que debe entenderse como desarrollo inmobiliario. Pero de ese entonces a ahora, se tiene a un actor nuevo: la PRODECON, que aborda de alguna manera esta problemática en el criterio sustantivo 31/2013/CTN/CS-SASEN emitido por su CTN, el cual a continuación se transcribe: RENTA. EL ESTÍMULO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 225, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2013, CONSISTENTE EN LA DEDUCCIÓN INMEDIATA DE LA ADQUISICIÓN DE TERRENOS DESTINADOS AL DESARROLLO INMOBILIARIO, ES APLICABLE A AQUELLOS CONTRIBUYENTES QUE ADQUIERAN TERRE- NOS PARA LA CONSTRUCCIÓN Y ENAJENACIÓN DE CASAS-HABITACIÓN. Esta Procuraduría considera que, de la interpretación del artículo 225, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2013, el concepto de desarrollo inmobiliario no es limitativo para aquellos contribuyentes que se dediquen a adquirir terrenos para urbanizarlos dejándolos preparados para la construcción de casas o edificios, sino que también comprende a los contribuyentes que adquieren terrenos para la construcción y venta de casas-habitación. Se afirma lo anterior atendiendo al proceso legislativo que dio origen al precepto que se analiza, toda vez que en el dictamen legislativo aprobado por la Cámara de Senadores se señaló: esta Colegisladora considera necesario establecer mediante disposición transitoria que los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo 225, puedan optar por acumular y deducir el inventario que hubiesen adquirido para destinarlos a la construcción y enajenación de casas habitación o fraccionamientos industriales. ; de donde esta Procuraduría considera que el concepto desarrollo inmobiliario no se encuentra limitado únicamente a la adquisición de terrenos para su urbanización, sino también a la adquisición de terrenos para la construcción y posterior enajenación de casas habitación. (Énfasis añadido.) Si bien el criterio sustantivo que aquí cito, se refiere al estímulo previsto en el artículo 225 de la LISR vigente en 2013, es igualmente útil para la interpretación de la norma vigente en 2015, pues en lo que en este apartado toca, el texto del artículo vigente para cada uno de esos años es el mismo. Así las cosas, se tiene que el criterio sustantivo deja claro que, a decir de la PRODECON, el estímulo es por igual aplicable al contribuyente cuya actividad consiste en la construcción y enajenación de terrenos urbanizados, como al contribuyente dedicado a la venta de terrenos con construcción de casa habitación (curiosamente, no hace referencia a construcción de edificios de uso comercial), entendiéndose que en ambos casos se tratan de desarrollos inmobiliarios. Por otro lado, el criterio sustantivo referido por la PRODECON en el que recurre a desentrañar el espíritu del legislador o las razones que dieron origen al estímulo como método interpretativo de esa norma jurídica, hace evidente la carencia de disposiciones del derecho federal común que puedan ser aplicados supletoriamente para el caso en comento, conforme el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), para entender el alcance del concepto desarrollo inmobiliario. INGRESOS ACUMULABLES PROVENIENTES DE LA REALIZACIÓN DE DESARROLLOS INMOBILIARIOS Ahora toca el turno de analizar el requisito previsto en la fracción II del artículo 191 de la LISR. Primeramente, tenemos que la lectura lleva a que se prevén dos supuestos diferentes. En el segundo párrafo de la fracción, se cita a los contribuyentes que estén en su ejercicio de inicio de operaciones; en tanto que el primer párrafo lo hace

para contribuyentes que se encuentren en un ejercicio posterior al de inicio de operaciones: Tratándose de contribuyentes que inicien operaciones, podrán ejercer la opción a que se refiere este artículo, siempre que los ingresos acumulables correspondientes a dicho ejercicio provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento y cumplan con los demás requisitos que se establecen en este artículo. Esta fracción II de la disposición es omisa en señalar, tratándose de los contribuyentes que no estén en el inicio de sus operaciones, el ejercicio respecto del cuál, los ingresos deben provenir de la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un 85%. La PRODECON aborda de alguna manera esta problemática en el criterio sustantivo emitido por su CTN 22/2013/CTN/CS-SASEN, el cual a continuación se transcribe: RENTA. APLICACIÓN DEL ESTÍMULO PRE- VISTO EN EL ARTÍCULO 225, FRACCIÓN II, DE LA LEY VIGENTE EN 2006, CONSISTENTE EN LA DEDUCCIÓN INMEDIATA DE LA ADQUISICIÓN DE TERRENOS DESTINADOS AL DESARROLLO INMOBILIARIO. Esta Procuraduría considera que conforme a la recta interpretación del artículo 225, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente en 2006, el ejercicio a considerar para efecto de determinar el porcentaje del 85% de ingresos obtenidos por la realización de desarrollos inmobiliarios, es el inmediato anterior a aquél en el cual el contribuyente aplica el estímulo y no en el mismo ejercicio fiscal en que se desea hacer uso del beneficio. Lo anterior atendiendo a las siguientes circunstancias: i) De la interpretación armónica de la fracción V del artículo 225 de la LISR y al artículo 284 de su Reglamento, se desprende la obligación del fedatario público de consignar en la escritura en donde conste la adquisición de los terrenos, que el causante optó por la aplicación del estímulo fiscal, por lo tanto, para cumplir con este requisito, el contribuyente debe contar con la certeza de que el monto de sus ingresos acumulables corresponde cuando menos en un 85% a la realización de desarrollos inmobiliarios, lo que sólo acontece si se considera un ejercicio fiscal concluido; ii) La misma fracción II distingue a los contribuyentes que inician operaciones, al señalar que el porcentaje requerido del 85% deberá provenir de los ingresos acumulables correspondientes al mismo ejercicio fiscal en que inician operaciones, por lo tanto es lógico considerar que, para los contribuyentes que ya estaban operando, el ejercicio fiscal a considerar es el inmediato anterior, pues no tendría sentido hacer una distinción para después otorgar el mismo tratamiento a los distintos tipos de causantes y, iii) del proceso legislativo que da origen al precepto que se estudia, se desprende que el mismo surgió con la propuesta de adición del artículo 36-A a la LISR que planteó la Cámara de Diputados en términos muy similares al estímulo fiscal sujeto a estudio y que al dictaminarse por la Cámara de Senadores se reubicó en el capítulo de estímulos fiscales. El criterio sustantivo 22/2013/CTN/CS-SASEN que aquí cito, se refiere al estímulo previsto en una LISR anterior a 2014, año en que, por cierto, el artículo 191 de la LISR 2015 se aprobó con su texto actual. Ahora bien, cabe mencionar que el texto de la fracción II del artículo 225 de la LISR, sobre la cual se emite el criterio citado, en este caso la del año 2006, es el mismo que el de la norma vigente en 2015; por tanto, el criterio sustantivo de la PRODECON resulta válido para la interpretación de la LISR 2015. En su criterio sustantivo, la PRODECON se pronuncia con claridad respecto del ejercicio fiscal al cual deben referirse los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, para determinar si cumplen o no, con el requisito consistente en que sus ingresos acumulables provengan cuando menos en un 85% de la realización de tales desarrollos. La claridad del criterio es tal, que considero innecesario en abundar más al respecto de las conclusiones que la PRODECON vierta. No obstante, lo que el criterio de la PRODECON no refiere es qué debe entenderse cuando la norma señala Que los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios. La falta de esta precisión en el criterio sustantivo es explicable, si no fue planteada en la consulta hecha por el contribuyente para quien se emitió. Para ello, me permitiré aportar en las siguientes líneas mis comentarios que espero complementen los pronunciados por la PRODECON en su criterio. 39

40 Primero, destacar que la fracción objeto de análisis refiere a ingresos acumulables ; es decir, no sólo a la porción de aquéllos correspondientes a la enajenación de los bienes (entre ellos, los terrenos) que forman parte del desarrollo inmobiliario. Es más, ni siquiera refiere que deba tratarse de los propios terrenos por los cuales se aplicó el estímulo. Tan es así, que la norma sólo cita que tales ingresos acumulables provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios, en un sentido amplio. Entonces, si el artículo 191 de la LISR no distingue un tipo de ingreso acumulable, entonces bien puede interpretarse que cualquier ingreso acumulable del contribuyente el cual se pueda probar que proviene de la realización del desarrollo inmobiliario, debe computar para determinar si se cumple o no, el requisito previsto en la fracción II del citado artículo. En este orden de ideas, y por citar un ejemplo, sería correcto que una persona moral contribuyente que se dedique, en principio conforme a sus estatutos, a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, debería incluir el ajuste anual por inflación acumulable en el cómputo de los ingresos a los que se refiere la fracción II del artículo 191 de la LISR, en tanto pueda probar que lo obtuvo por la disminución real de deudas que provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios. Continuando con este ejemplo, si las deudas se contrajeron por la adquisición de bienes y servicios a proveedores para la realización del desarrollo o bien, por capitales tomados en préstamo para adquirirlos, este ajuste anual por inflación acumulable se trata de los ingresos que provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios? Considero que se tienen bases razonables para sostener que sí; las mismas que si nos refiriéramos a intereses devengados a favor, ganancia cambiaria devengada y, en general, a cualquier ingreso que el contribuyente dedicado a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios pueda sostener que proviene de la realización de éstos. Esta interpretación también es con apoyo de lo que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define: Realización. f. Acción y efecto de realizar o realizarse. Realizar. tr. Efectuar, llevar a cabo algo o ejecutar una acción. En conclusión, la LISR no señala como requisito el que para optar por el estímulo previsto en su artículo 191 los ingresos del contribuyente provengan de la enajenación de los bienes inmuebles correspondientes al desarrollo inmobiliario, sino de la realización (léase, ejecutar una acción) del mismo, lo cual no necesariamente limita el origen de dicho ingreso acumulable. Lo contrario, implicaría una interpretación restrictiva del precepto, en particular para aquellos contribuyentes que habiéndose constituido para dedicarse a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, hubieran adquirido terrenos en el ejercicio de inicio de operaciones para destinarlos al desarrollo inmobiliario, puesto que, ante la regulación que deben cumplir para iniciar su construcción, hacen prácticamente imposible que en ese mismo ejercicio puedan obtener ingresos derivados de su enajenación. COMENTARIOS FINALES Si bien los criterios sustantivos emitidos por la PRODECON no son de observancia obligatoria para las autoridades fiscales, no se puede tampoco desconocer su valor si tomamos en cuenta que derivan de respuestas a las consultas especializadas efectuadas a la PRODECON en el ejercicio de sus atribuciones. De cualquier manera, la determinación contenida en el estímulo no es suficientemente completa, por lo que deja un espacio de juego para la libre interpretación. En ese sentido, se hace necesario hacer cambios y precisiones al texto de la norma, de manera tal que prevalezca la motivación de los legisladores para aprobar su inclusión, la cual otorgue la certeza jurídica siempre reclamada por los contribuyentes, y a la vez limite los abusos en su aplicación por parte de éstos.