Material del curso Impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales: aspectos prácticos (02-081-003) 4 Reunión 04/03/2009 Docentes: Marcelo D. Rodriguez Martín R. Caranta
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Escuela de Educación Continuada Ganancias y Bienes Personales: Aspectos Prácticos Expositor: martin@mrconsultores.com.ar Impuesto sobre los bienes personales Generalidades Objeto del impuesto Art. 16 de la Ley 23.966 (Título VI)...Establécese con carácter de emergencia por el término de NUEVE (9) períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior. Última prórroga A través del art. 1 de la Ley Nº 26.545 (B.O. 03/12/2009) se ha prorrogado hasta el 31 de diciembre de 2019 la vigencia del Título VI de la Ley 23.966. Prórroga anterior Ley Nº 26.072 B.O. 10/01/2006) 1
Objeto del impuesto Concepto de bienes según el Código Civil Art. 2.311: Se llaman cosas los objetos materiales susceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las cosas son aplicables a la energía y a las fuerzas naturales susceptibles de apropiación. Art. 2.312: Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se llaman bienes. El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio. Objeto del impuesto Concepto de bienes según el Diccionario (Real Academia Española) bien (Del lat. bene, bien). 1. m. Aquello que en sí mismo tiene el complemento de la perfección en su propio género, o lo que es objeto de la voluntad, la cual ni se mueve ni puede moverse sino por el bien, sea verdadero o aprehendido falsamente como tal. 2. m. Utilidad, beneficio. El bien de la patria 3. m. Patrimonio, hacienda, caudal. U. m. en pl. 4. m. Fil. En la teoría de los valores, la realidad que posee un valor positivo y por ello es estimable. 5. m. ant. Caudal o hacienda. 6. m. pl. Der. Cosas materiales o inmateriales en cuanto objetos de derecho. ( ) Objeto del impuesto Concepto de personales según el Código Civil Art. 2.347: Las cosas que no fuesen bienes del Estado o de los Estados, de las Municipalidades o de las iglesias, son bienes particulares sin distinción de las personas que sobre ellas tengan dominio, aunque sean personas jurídicas. Concepto de personales según el Diccionario (RAE) personal (Del lat. personālis) 1. adj. Perteneciente o relativo a la persona. 2. 2. adj. Propio o particular de ella. 2
Sujetos del impuesto Son sujetos pasivos del impuesto (art. 17 LISBP): a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior. b) Las personas físicas domiciliadas ili d en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país. Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Sujetos del impuesto Domicilio a considerar (art. 1 DR) El domicilio de las personas físicas es el que posean al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo con las disposiciones del primer párrafo del artículo 13 3 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones. Art. 3 Ley 11.683 El domicilio de los responsables ( ) es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación. En el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal. Sujetos del impuesto Domicilio. Situaciones particulares Agentes diplomáticos. Se considerará que están domiciliados en el país los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de la provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los acompañaren (art. 1 LISBP). Sucesiones indivisas. Las sucesiones indivisas se considerarán radicadas en el lugar de la apertura del respectivo juicio sucesorio. Cuando al 31 de diciembre no se haya iniciado dicho juicio, el lugar de radicación será el del último domicilio del causante salvo en el supuesto de existir un solo heredero domiciliado en el país, en cuyo caso la radicación estará dada por el domicilio del mismo, hasta la iniciación del respectivo juicio sucesorio (art. 1 DR). 3
Sujetos del impuesto Domicilio. Situaciones particulares (Cont.) Trabajadores extranjeros. Las personas físicas de nacionalidad extranjera, domiciliadas en el país por razones de índole laboral debidamente acreditada, que requieran una residencia en el mismo que no supere los cinco (5) años, Tratamiento Se considerarán comprendidas en el inciso b) del artículo 17 de la ley, y tributarán exclusivamente sobre sus bienes situados en el país, en la forma, plazos y condiciones fijadas para los sujetos pasivos a los que se refiere el inciso a) de dicho artículo. Sujetos del impuesto Casos particulares Bienes pertenecientes a una sociedad conyugal (art. 2 LISBP) En el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido además de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales, excepto que: a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. b) Exista separación judicial de bienes. c) La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial. Dictamen (DAT) 68/96: Los bienes en cuestión son aquellos que cada cónyuge puede justificar como propios (total o parcialmente) con el producido de su actividad. En el caso de inmuebles no cabe exigir en la escritura que el bien pertenece a la esposa. En contrario: Pieri Isidoro, TFN Sala C, del 14/12/2004. Sujetos del impuesto Casos particulares Bienes pertenecientes a una sociedad conyugal (Cont.) Art. 2 DR: A los fines del artículo 18 de la ley, corresponde atribuir a cada cónyuge la totalidad de sus bienes propios. Los bienes gananciales se atribuirán de acuerdo con lo establecido por la mencionada norma y, en el caso de separación judicial de los bienes, los mismos se imputarán de acuerdo con lo determinado por el respectivo fallo. 4
Sujetos del impuesto Casos particulares Bienes pertenecientes a menores de edad (art. 2 DR) Los padres que ejerzan la patria potestad -o, en su caso, al que le corresponda ese ejercicio- y los tutores o curadores declararán, en representación de sus hijos menores y sus pupilos, los bienes que a éstos pertenezcan. Dictamen (DAT) 77/96: El representante del menor deberá presentar la declaración jurada, de corresponder, en nombre de éste y en consecuencia solicitarle la CUIT y el alta en el impuesto. Estas obligaciones son independientes de las que puedan corresponder al responsable por deuda propia. Bienes pertenecientes a sucesiones indivisas (art. 3 DR) Para la determinación del impuesto se considerará a las sucesiones indivisas titulares de los bienes propios del causante y de la mitad de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que aquél hubiese formado parte al momento de su fallecimiento. Sujetos del impuesto Casos particulares Bienes pertenecientes a condominios (art. 5 DR) En el caso de bienes que integren un condominio, cada condómino incluirá en su declaración, la parte que le corresponde en la titularidad de tales bienes, valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley y de este reglamento. Bienes de los jueces (art. 5 DR) Dictamen (DAT) 132/92: La aplicación del impuesto sobre los bienes que pertenezcan a los jueces no lesiona la garantía del artículo 96 de la Constitución Nacional. Objeto y Sujetos Resumen de conceptos vertidos Personas Físicas y Sucesiones Indivisas Domiciliadas en el país Domiciliadas en el exterior Por los bienes situados en el país y en el exterior Por los bienes situados en el país 5
Objeto Bienes situados en el país Se consideran situados en el país (art. 19 LISBP): a) Los inmuebles ubicados en su territorio. b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en él. c) Las naves y aeronaves de matrícula nacional. d) Los automotores patentados o registrados en su territorio. e) Los bienes muebles registrados en él. f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia estuvieran situados en su territorio. g) Los bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviera su domicilio en él, o se encontrara en él. h) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontraren en su territorio al 31 de diciembre de cada año, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que por este artículo no correspondiere otro tratamiento. Objeto Bienes situados en el país Se consideran situados en el país (Cont.): i) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 de diciembre de cada año. j) Los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando éstos tuvieran domicilio en él. k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él. l) Los créditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la Ley 23.576 y los debentures cuando el domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio. m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de éstos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31/12. Objeto Bienes situados en el exterior Se considerarán como bienes situados en el exterior (art. 20 LISBP): a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del país. b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior. c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera. d) Los automotores patentados o registrados en el exterior. e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del país. Respecto de los retirados o transferidos del país por los sujetos mencionados en el inciso b) del articulo 17, se presumirá que no se encuentran situados en el país cuando hayan permanecido en el exterior por un lapso igual o superior a seis (6) meses en forma continuada con anterioridad al 31 de diciembre de cada año. f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior. 6
Objeto Bienes situados en el exterior Se considerarán como bienes situados en el exterior (cont.): g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. A estos efectos se entenderá como situados en el exterior a los depósitos que permanezcan por más de treinta (30) días en el mismo en el transcurso del año calendario. Para determinar el monto de tales depósitos deberá promediarse el saldo acreedor diario de cada una de las cuentas. h) Los debentures emitidos por entidades o sociedad domiciliadas en el exterior. i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero, excepto que deban ser considerados como radicados en el país por aplicación del apartado b). Cuando los créditos respondan a saldos de precio por la transferencia a título oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación o sean consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entenderá que se encuentran con carácter permanente en el exterior cuando hayan permanecido allí más de seis (6) meses computados desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles hasta el 31/12. Exenciones Estarán exentos del impuesto (art. 21 LISBP): a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a condición de reciprocidad. Art. 10 DR: Los bienes referidos se encuentran alcanzados por el gravamen en la medida en que no se verifiquen algunas de las condiciones previstas en el inciso a) del artículo 21 de la ley. b) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el Título III de la ley 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación. c) La cuotas sociales de las cooperativas. Exenciones Estarán exentos del impuesto (Cont.): d) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares). Art. 11 DR: La exención prevista en el inciso d) del artículo 21 de la ley comprende a todos los bienes inmateriales a que se refiere el inciso m) de su artículo 19, situados en el país o en el exterior. e) Los bienes amparados por las franquicias de la Ley 19.640. Dictamen (DAT) 44/2003: los bienes en cuestión son aquellos pertenecientes a sujetos del impuesto, radicados en el territorio de Tierra del Fuego. f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2º de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Nota Externa (AFIP) 5/2006. g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS). 7
Exenciones Estarán exentos del impuesto (Cont.): h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la Ley Nº 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el BCRA. Art. 34 DR: Las otras formas de captación de fondos no comprenden a las cuentas corrientes. i) Los bienes gravados excepto los comprendidos en el artículo 25.1 de la ley pertenecientes a los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos trescientos cinco mil ($ 305.000). Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo. Exenciones Estarán exentos del impuesto (art. 21 bis LISBP): La exención dispuesta para las obligaciones negociables en la ley 23.576 y sus modificaciones, no será de aplicación respecto del presente impuesto, cuando la adquisición o incorporación al patrimonio de los referidos bienes se hubiere verificado con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley 24.468. Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a derogar las exenciones comprendidas en los incisos g) y h) del artículo 21, cuando estime que han desaparecido las causas que las generaron. Exenciones Exención para las obligaciones negociables (art. 44 Ley 23.576): Los planes de participación del personal en relación de dependencia en los capitales de las sociedades anónimas autorizadas a realizar oferta pública de sus acciones, que se establezcan sobre una base proporcional a sus remuneraciones y gratuita para todos los dependientes y en las condiciones que fije la reglamentación, gozarán de los siguientes beneficios: a) ( ) b) Las acciones, así como las ganancias o beneficios que deriven de ellas estarán exentas de todo gravamen durante el tiempo que permanezcan indisponibles en tales planes o nombre de sus beneficiarios. 8
Exenciones Tratamiento de los inmuebles rurales s/ Nota Externa (AFIP) 5/2006 1. Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una empresa unipersonal. Los titulares del inmueble deberán tributar: 1.1. El impuesto a la ganancia mínima presunta [art. 2º inc. c) LIGMP]. 1.2. El impuesto sobre los bienes personales, por la participación patrimonial [art. 19 inc. k) LISBP]. 2. Inmuebles rurales inexplotados, arrendados o cedidos en alquiler y que pertenezcan a personas físicas y sucesiones indivisas. Dichos bienes resultan: 2.1. Alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta [art. 2º inc. e) LIGMP]. 2.2. Exentos en el impuesto sobre los bienes personales [art. 21 inc. f) LISBP]. Exenciones Tratamiento de los inmuebles rurales s/ Nota Externa (AFIP) 5/2006 3. Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho. Tales inmuebles se hallan: 3.1. Alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, recayendo la obligación tributaria en la referida sociedad [art. 2º inc. a) LIGMP]. 3.2. Gravados por el impuesto sobre los bienes personales, respecto de la participación, correspondiendo a: 3.2.1. Los titulares de tales bienes incluir en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales, el valor de su participación societaria. 3.2.2. Las sociedades de hecho con objeto comercial, liquidar e ingresar el tributo conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1 de la LISBP. Valuación Aspectos generales Cómo se valúan los bienes adquiridos a título gratuito? (Art. 4 DR) Los contribuyentes que hayan adquirido a título gratuito bienes -que integren su patrimonio al 31 de diciembre de cada año- deberán considerar como valor de adquisición: 1. el valor impositivo que tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquellos y como fecha de adquisición esta última, o 2. el valor fijado para el pago de los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes, o 3. el valor de plaza atribuible al bien a la fecha de esta última transmisión. El criterio expuesto precedentemente es aplicable para bienes que se adquieran por herencia, legado o donación. 9
Valuación Aspectos generales Créditos por rentas imputadas en el IGPF por el criterio de lo percibido (Art. 6 DR 2 párr.) Se consideran créditos alcanzados por el impuesto los importes pendientes de cobro, configurados por rentas que deben ser imputadas por el sistema de lo percibido en la liquidación del impuesto a las ganancias. Ejemplo: Un contador que facturó en noviembre un trabajo realizado, pero que al 31/12 no ha cobrado. Para el impuesto a las ganancias no deberá considerarse la existencia de la renta, ni tampoco la de su respectivo crédito. En cambio, para el impuesto sobre los bienes personales, deberá considerarse alcanzado al crédito por la factura no cobrada al 31/12. Valuación Aspectos generales Tratamiento de los saldos a favor de IVA Álcalis de la Patagonia (CSJN): los saldos a favor técnicos provenientes del IVA no constituyen créditos en la acepción jurídicocontable. Por lo tanto, no deberán ser considerados como integrantes de la base imponible del impuesto sobre los bienes personales. Dictamen (DAT) 87/2006: ídem, para el impuesto a la ganancia mínima presunta. La no gravabilidad no resultará válida en caso de configurarse alguna de las situaciones previstas por los arts. 24 2 párrafo, 24.1 y 28, incisos e) y l) de la ley del IVA, es decir cuando el saldo a favor del responsable sea susceptible de imputación contra otros gravámenes, devolución o transferencia a terceros. La misma postura fue ratificada posteriormente en el Dictamen (DAT) 84/2007. Valuación Aspectos generales Créditos incobrables. Están alcanzados? LISBP: no contiene previsiones específicas al respecto. Art. 31 DR: resultan aplicables supletoriamente las disposiciones del impuesto a las ganancias para cuestiones no previstas en el ISBP. Tal postura fue la adoptada por la Sala B del TFN en el caso Ratti, Omar. De tratarse de una incobrabilidad originada por locaciones de inmuebles resultará aplicable el inciso a) del artículo 59 del Decreto 1344/92, y el artículo 136 de dicha norma para las restantes. El Fisco no acepta la deducción de los créditos incobrables de la base imponible del gravamen, conforme ha expuesto en los Dictámenes (DAT) 62/2004 y 19/2006. 10
Valuación Aspectos generales Retenciones, anticipos, saldos a favor de impuestos (art. 7 DR) Los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta de gravámenes, incluso los correspondientes al impuesto sobre los bienes personales, se computarán sólo en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo, determinado por el ejercicio fiscal que se liquida. Variaciones patrimoniales sospechosas en el período fiscal (art. 30 DR) Cuando las variaciones operadas durante el año calendario, en los bienes sujetos al gravamen, hicieran presumir un propósito de evasión del tributo, la AFIP-DGI podrá disponer que dichas variaciones se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el 31 de diciembre de cada año. Valuación Bienes en el país Inmuebles a. Inmuebles adquiridos. b. Inmuebles construidos. c. Obras en construcción d. Mejoras. Deducción de amortizaciones: Inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los mismos se le detraerá el importe que resulte de aplicar a dicho valor el 2% anual en concepto de amortización. A estos efectos, en el caso de inmuebles adquiridos, la proporción del valor actualizado atribuible al edificio, construcciones o mejoras, se establecerá teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra según el avalúo fiscal vigente a la fecha de adquisición. En su defecto, el contribuyente deberá justipreciar la parte del valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos mencionados. Valuación Bienes en el país Inmuebles (Cont.) Valor mínimo computable: El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las disposiciones anteriores, no podrá ser inferior al de la base imponible -vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen- fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal determinado a la fecha citada. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. El valor establecido para los inmuebles según las pautas contenidas en los apartados a. a d., deberá únicamente incluir el atribuible a aquellos edificios, construcciones o mejoras que hayan sido tomados en consideración para determinar la aludida base imponible. Aquellos no tomados en cuenta para dicha determinación, deberán computarse al valor establecido según los mencionados apartados. Ver Consulta (AFIP) 4/2008. 11
Valuación Bienes en el país Inmuebles (Cont.) Deducción de deudas hipotecarias: De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, del valor determinado de conformidad a las disposiciones anteriores podrá deducirse el importe adeudado al 31 de diciembre de cada año en concepto de créditos que hubieren sido otorgados para la compra o construcción de dichos inmuebles o para la realización de mejoras en los mismos. La deducción comprende el capital adeudado a dicha fecha y los intereses devengados a la misma. Ver fallo David, Néstor Michel. TFN Sala A, del 18/03/2008. Valuación Bienes en el país Automotores, aeronaves, naves, yates y similares Se valuarán al costo de adquisición o valor del ingreso al patrimonio, restando el importe que resulte de aplicar el coeficiente anual de amortización que para cada tipo de bienes fije el reglamento o la DGI, correspondiente a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de la construcción o de ingreso del patrimonio, hasta el año, inclusive, por el cual se liquida el gravamen. En el caso de automotores, el valor a consignar no podrá ser inferior al que establezca la DGI, al 31 de diciembre de cada año, con el asesoramiento de la SSN. Art. 18 DR: Pautas de amortización. El valor mínimo (tabla AFIP-SSN) será aplicable exclusivamente durante la vida útil de dichos bienes. Valuación Bienes en el país Los depósitos, créditos y existencias de moneda extranjera Se valuarán de acuerdo con el último valor de cotización -tipo comprador- del BANCO DE LA NACION ARGENTINA al 31 de diciembre de cada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha. Los depósitos, créditos y existencias de moneda argentina Se considerará su valor al 31 de diciembre de cada año, el que incluirá: el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente, devengadas hasta el 1º de abril de 1991, y los intereses que se hubieran devengado hasta el 31/12. Préstamos Garantizados (Decreto 1387/2001) Se computarán al 50% de su valor nominal. Incorporado por el inc. b) del art. 7 del Decreto 1676/2001. 12
Valuación Bienes en el país Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades Se valuarán por su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio. Otros bienes (no comprendidos en el apartado siguiente) Por su costo de adquisición, construcción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio. Objetos personales y del hogar (excluidos los objetos de arte) Se valuarán a su valor de costo. El monto a consignar no podrá ser inferior al que resulte de aplicar el 5% sobre la suma del valor total de: los bienes gravados situados en el país, y el valor de los inmuebles situados en el exterior No se deberá computar, el monto de la exención prevista en el inciso i) del art. 21 de la ley. Valuación Bienes en el país Objetos personales y del hogar (Cont.) Determinación de la base de cálculo del monto mínimo: no deberá considerarse el valor, real o presunto, de los bienes que deban incluirse en este ítem. A tal efecto, tampoco deberá considerarse el monto de los bienes alcanzados por el pago único y definitivo establecido en el artículo incorporado sin número a continuación del artículo 25. Art. 19 DR: A los fines de la determinación del monto mínimo no deberá considerarse la suma, real o presunta, de dichos, ni el importe de los bienes exentos comprendidos en el artículo 21. A tal efecto, tampoco deberá considerarse el monto de las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley 19.550. Valuación Bienes en el país Los títulos públicos y demás títulos valores Cuando coticen en bolsas y mercados: al último valor de cotización al 31/12 o al último valor de mercado de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes de inversión. Cuando no coticen en bolsas: por su costo, incrementado de corresponder, en el importe de los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado al 31/12. Acciones: al VPP que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. Actualmente se aplica el art. 25.1 de la LISBP. Cuotas sociales de cooperativas: a su valor nominal de acuerdo a lo establecido en el artículo 36 de la Ley 20.337. 13
Valuación Bienes en el país Certificados de participación y títulos representativos de deuda de fideicomisos financieros Cuando coticen en bolsas o mercados: al último valor de cotización o al último valor de mercado al 31 de diciembre de cada año. Cuando no se coticen en bolsas o mercados: se valuarán por su costo, incrementado, de corresponder, con: los intereses que se hubieran devengadod a la fecha indicada d o, el importe de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas al 31/12 del año por el que se determina el impuesto. Cuotas partes de fondos comunes de inversión Se valuarán al último valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio al 31 de diciembre de cada año. De no existir valor de mercado: a su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses, utilidades, etc. Valuación Bienes en el país Bienes de uso afectados a actividades gravadas por el IG Los bienes de uso, no comprendidos en los incisos a) y b) del art. 22 de la LISBP, afectados a actividades gravadas en el impuesto a las ganancias por sujetos personas físicas que no sean empresas, se valuarán a su valor de origen actualizado- restando las amortizaciones admitidas en el mencionado impuesto. Bienes integrantes de fideicomisos no financieros Los bienes integrantes de fideicomisos no financieros se valuarán de acuerdo a las disposiciones de la ley y su reglamentación. Valuación Bienes en el exterior Los bienes situados en el exterior se valuarán de la siguiente forma: a) Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales y demás bienes: a su valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de cada año. b) Los créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera, incluidos los intereses de ajustes devengados al 31 de diciembre de cada año: a su valor a esa fecha. c) Los títulos valores que se coticen en bolsas o mercados del exterior: al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año. Los títulos valores que no coticen en bolsas o mercados del exterior: ver tercer párrafo del inciso h) del artículo 22 de la LISBP. Cuando los títulos valores correspondan a sociedades de países que no apliquen un régimen de nominatividad de acciones el valor declarado deberá ser respaldado mediante la presentación del respectivo balance patrimonial. 14
Valuación Bienes en el exterior Los bienes situados en el exterior se valuarán de la siguiente forma: c) Los títulos valores que no coticen en bolsas o mercados del exterior (cont.) De no cumplirse con el requisito previsto en el párrafo anterior dicha tenencia quedara sujeta al régimen de liquidación del impuesto previsto en el art. 26 de la LISBP. d) Los bienes a que se refieren el inciso i) y el agregado a continuación de dicho inciso del artículo 22, en el caso de fideicomisos y fondos comunes de inversión constituidos en el exterior: por aplicación de dichas normas. No obstante si las valuaciones resultantes fueran inferiores al valor de plaza de los bienes, deberá tomarse este último. Valuación Bienes en el exterior Definición de valor de plaza (art. 25 DR) A los fines del artículo 23 de la ley se entenderá que constituye valor de plaza, el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta. A tales efectos se considerarán constancias suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho país. En todos los casos será indispensable la pertinente legalización por la autoridad consular argentina. Alícuotas Definición de valor de plaza (art. 25 DR) El gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inciso a) del artículo 17, surgirá de la aplicación de la alícuota que para cada caso se fija a continuación: Valor total de los bienes Alícuota Hasta $ 305.000 000 000% 0,00 Más de $ 305.000 a $ 750.000 0,50 % Más de $ 750.000 a $ 2.000.000 0,75 % Más de $ 2.000.000 a $ 5.000.000 1,00 % Más de $ 5.000.000 1,25 % Los sujetos del impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares, hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior. 15
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Escuela de Educación Continuada Ganancias y Bienes Personales: Aspectos Prácticos Expositor: martin@mrconsultores.com.ar Impuesto sobre los bienes personales Responsables sustitutos (art. 26) Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Sujetos obligados a ingresar el impuesto Quiénes? Los contribuyentes del IGMP, las sucesiones indivisas radicadas en el país, y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país En qué situación? Cuando tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de: bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del art. 17: Personas físicas domiciliadas en el exterior Sucesiones indivisas radicadas en el exterior Que posean bienes situados en el país. 1
Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Sujetos obligados a ingresar el impuesto Qué obligación tienen? Deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo el impuesto por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año. Cómo se determina el impuesto? Aplicando el 1,25% sobre el valor de los bienes, determinado con arreglo a las normas de la ley y su reglamentación. Es de aplicación el monto mínimo exento? No, dado que el inc. i) del art. 21 dispone que el monto mínimo exento de $ 305.000 tan solo será de aplicación para los sujetos del art. 17 inc. a): personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país. Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Casos exceptuados del ingreso del impuesto El impuesto no se aplicará sobre bienes que se detallan a continuación: a) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o municipalidades; b) Las obligaciones i negociables previstas en la ley 23.576; c) Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales; d) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión; e) Las cuotas sociales de cooperativas. Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Presunciones que anulan las excepciones Cuando la titularidad directa de los bienes indicados anteriormente [excepto los comprendidos en su inciso a) y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550] corresponda a: sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en contrario que los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso, radicadas en el país, aplicándose el régimen de responsabilidad sustituta. 2
Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Excepciones a la aplicación de las presunciones anteriores La presunción establecida anteriormente no será de aplicación cuando los titulares directos a que se refiere el mismo sean: compañías de seguros, fondos abiertos de inversión, ió fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea. Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Situación de los inmuebles ubicados en el país Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, que estén: inexplotados o destinados a locación, recreo veraneo, cuya titularidad directa corresponda a: sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotación domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso radicadas en el país, quedando alcanzados por el impuesto. Sin embargo, deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del impuesto a través de responsables sustitutos. Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Alícuota aplicable La alícuota a aplicar será del 1,25%, se incrementará en un 100% para aquellos bienes que encuadren en las presunciones mencionadas. Impuesto mínimo a ingresar No corresponderá efectuar el ingreso del impuesto cuando su importe resulte igual o inferior a $ 255,75. Derecho a reintegro del impuesto abonado Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. El impuesto abonado constituye un crédito, no una pérdida. 3
Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior Art. 26 LISBP vs. Responsabilidad sustituta del IGMP Art. 28 del Decreto 127/96: El régimen de ingreso del impuesto establecido por el primer párrafo del artículo 26 de la ley, es el único aplicable a los sujetos pasivos comprendidos en el inciso b) de su artículo 17, excepto para las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 1 y en el segundo del artículo 10 de este reglamento. Art. 26 in fine de la LISBP: No regirán las disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación las contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2º de la LIGMP. [Párrafo incorporado por inc. m) del art. 7º Ley Nº 25.063]. Cuál prevalece??? 4
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Escuela de Educación Continuada Ganancias y Bienes Personales: Aspectos Prácticos Expositor: martin@mrconsultores.com.ar Impuesto sobre los bienes personales Acciones y participaciones societarias (art. 25.1) Acciones y participaciones societarias La imposición sobre acciones y participaciones societarias La tenencia de acciones y otras participaciones en sociedades regidas por la LSC ha quedado excluida en el ISBP de la imposición global que alcanza a los bienes que posean las personas físicas y sucesiones indivisas al 31 de diciembre de cada año, pasando a estar alcanzada por un régimen de imposición cedular, habitualmente denominado Bienes Personales Acciones y Participaciones. Art. 25.1 LISBP: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo ( ). 1
Acciones y participaciones societarias La imposición sobre acciones y participaciones societarias Art. 25.1 LISBP: ( ) A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. Las sociedades responsables del ingreso del gravamen, a que se refiere el primer párrafo de este artículo, tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. Acciones y participaciones societarias Bienes sobre los que recae la imposición cedular El artículo 25.1 establece la forma de liquidar el ISBP exclusivamente respecto de los siguientes bienes: acciones (es decir participaciones en el capital de sociedades anónimas regidas por la LSC) participaciones en el capital de sociedades (refiriéndose a otras sociedades que no sean las anónimas) regidas también por la LSC. Sujetos sobre los que recae la imposición El régimen alcanza a las acciones o participaciones societarias que sean propiedad de: físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior. Acciones y participaciones societarias Sujetos sobre los que recae la imposición (Cont.) La ley presume sin admitir prueba en contrario que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la LSC, cuyos titulares sean: sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. Ello lo hace para poder alcanzarlos con el gravamen, dado que el ISBP alcanza la tenencia de bienes por parte de personas físicas y sucesiones indivisas. 2
Acciones y participaciones societarias Sujetos obligados a ingresar el impuesto Art. 20.2 DR: El impuesto será liquidado e ingresado con carácter de pago único y definitivo por: las sociedades comprendidas en la ley 19.550, los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras (art. 118 LSC) las sociedades de hecho, y las sociedades irregulares. Reintegro del impuesto abonado Art. 20.3 DR: A fin de ejercer el derecho al reintegro del importe abonado, las sociedades deberán considerar la situación particular de cada uno de los titulares de las acciones o participaciones, teniendo en cuenta, para estos casos, los saldos de las cuentas particulares de los socios, los aportes de capital y cualquier otra circunstancia que permita determinar en forma precisa el porcentaje real de las participaciones. Acciones y participaciones societarias Casos particulares Sociedades de hecho Art. 1º de la LSC: Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta Ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas. Sociedades de hecho integradas por profesionales Sociedades de hecho agropecuarias Acciones y participaciones societarias Casos particulares Asociaciones Dictamen (DAT) 68/2005: aquellas asociaciones organizadas bajo alguno de los tipos societarios previstos en la Ley N 19.550, quedan comprendidas en el régimen previsto por el artículo agregado sin número a continuación del artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, por encontrarse las mismas regidas por la Ley de Sociedades Comerciales; es decir que prevalece la forma jurídica adoptada por la asociación, por sobre su objeto social. Countries, clubes de campo, barrios cerrados y urbanizaciones especiales Nota Externa (AFIP) 5/2005: Los countries, clubes de campo, barrios cerrados y urbanizaciones especiales -constituidos como sociedades anónimas de la LSC- son responsables de liquidar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales que recae sobre las acciones representativas de su capital. 3
Acciones y participaciones societarias Metodología de liquidación El gravamen se liquidará considerando: el importe que surja de la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad correspondiente al 31 de diciembre del año respectivo, y aplicando la alícuota del 0,50% sobre el monto resultante atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. Para la determinación del impuesto solamente se deberá incluir en la base imponible el VPP correspondiente a las acciones o participaciones cuyos titulares sean: PF o SI domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. Acciones y participaciones societarias Valuación de las acciones y participaciones societarias Art. 22 inc. h) de la LISBP: las tenencias accionarias se valuarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. Si la fecha de cierre del ejercicio comercial no coincidiese con el 31 de diciembre del año respectivo, se deberán sumar y/o restar al patrimonio neto los aumentos y disminuciones de capital. Aumentos de capital Los aumentos de capital a considerar son aquellos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto. Los aumentos incrementarán el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en el monto atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean sujetos del impuesto. Acciones y participaciones societarias Disminuciones de capital Las disminuciones de capital son las originadas a raíz de: a) Dividendos en efectivo o en especie excluidas acciones liberadas correspondientes al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el período que se liquida el impuesto y puestos a disposición en el transcurso de este último. b) Utilidades distribuidas por la sociedad con posterioridad al último ejercicio cerrado por la misma, durante el período por el que se liquida el impuesto, cualquiera fuera el ejercicio comercial de la sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas. El monto de dichas disminuciones reducirá el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en la parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. 4
Acciones y participaciones societarias Aportes de capital Cuando el patrimonio neto de la sociedad, al cierre del ejercicio considerado para la liquidación del impuesto, contenga aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones, los mismos deberán detraerse de la base imponible definida precedentemente, en el monto que corresponda a titulares de acciones o participaciones que no resultan comprendidas en la liquidación del gravamen prevista en el artículo 25.1. Acciones y participaciones societarias Liquidación del gravamen 1. Para sujetos que confeccionan balance comercial 2. Para sujetos que no confeccionan balance comercial 3. Liquidación correspondiente al período en el que se ha constituido la sociedad Dictamen (DAT) 19/2004: una sociedad que se ha constituido en el curso del año 2002, y que por ende al 31 de diciembre del mismo año no cerró su ejercicio fiscal, deberá cumplir con las obligaciones formales y materiales emergentes del régimen especial de determinación e ingreso del gravamen establecido por el artículo agregado a continuación del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, partiendo a tales efectos del balance de inicio y de los datos correspondientes al capital social y aportes consignados en el instrumento de constitución de la sociedad. 5