LAS EXISTENCIAS EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD* María José González Quintana Encarnación Cañadas Molina**

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1 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... LAS EXISTENCIAS EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD* María José González Quintana Encarnación Cañadas Molina** RESUMEN: El presente artículo realiza un análisis sobre el tratamiento que la nueva normativa contable, recogida en el Plan General de Contabilidad de 2008, otorga a las existencias con el fin de adaptarse a la regulación internacional representada por las Normas Internacionales. Para ello, comparamos el Plan General de Contabilidad de 1990, así como los pronunciamientos de organismos emisores de normas contables y de organismos profesionales de reconocido prestigio en nuestro país, tales como el ICAC, AECA y el IASB, con la actual regulación. PALABRAS CLAVE: Plan General de Contabilidad 2008, existencias, precio de adquisición, coste de producción. CODIGO JEL: M4 y CÓDIGO UNESCO: ABSTRACT: This paper makes an analysis of the treatment that the new accounting standards, gathered in the General Chart of Accounts 2008 grants stocks in order to adapt to international regulation represented by the International Accounting Standards. To do that, we compare the General Chart of Accounts 1990, as well as the pronouncements of issuers of accounting standards, such as the ICAC, ACAA and the IASB, with the current regulation. KEYWORDS: General Chart of Accounts 2008, stocks, acquisition price, cost of production. 1. INTRODUCCIÓN El Plan General de Contabilidad (PCG) de 1990 en el Grupo 3 relativo a las Existencias se limitaba sólo y exclusivamente a describir los elementos integrantes de este grupo, no incluyendo una definición general del contenido del mismo, a diferencia de lo que hacía en los restantes grupos. Por tanto, una de las primeras novedades que aporta el PGC de 2008 es introducir dicha definición de forma similar a la aportada en la NIC 2. ( * ) Original recibido en marzo de 2007 y revisado en noviembre de ( ** ) Profesoras del Departamento de Contabilidad y Gestión de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Málaga. 139

2 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas Por tanto, el nuevo Plan señala que son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. De la anterior definición se desprende otra de las novedades más sobresalientes de este Plan con respecto al PGC 1990, cual es la incorporación de la prestación de servicios dentro de la categoría de existencias, como así lo recogía con anterioridad la NIC 2 y, posteriormente, en nuestro país, la Resolución del ICAC de fecha 9 de mayo de 2000 por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, puesto que también recogió la posibilidad de incluir los servicios que están en curso de ejecución al cierre del ejercicio dentro de las existencias, siempre y cuando no se hayan reconocido los ingresos correspondientes a los mismos. Es preciso indicar, por otra parte, que el tiempo de permanencia de las existencias en la empresa, por regla general, será inferior a la duración de un ejercicio económico, exceptuando algunas empresas cuya actividad precisa un período superior a un año para completar su proceso productivo constructoras, inmobiliarias, vinícolas, forestales, navales, etc.-. De esta forma, podemos destacar que en la segunda parte del nuevo Plan relativa a las Normas de Registro y Valoración, en su norma 10ª, sobre existencias, apartado 1, hace referencia explícita a aquellas que necesitan un período superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas. Los bienes recogidos en el grupo 3 pueden ser adquiridos en el exterior o ser obtenidos a través del proceso productivo llevado a cabo por la entidad, en consecuencia con la denominación de existencias se pretende abarcar una gran cantidad de activos, lo que conllevaría a realizar distintas clasificaciones de los mismos. De esta forma, la nueva normativa mantiene los mismos subgrupos que el PGC de 1990 para recoger las existencias: 30 Comerciales 31 Materias primas 32 Otros aprovisionamientos 33 Productos en curso 34 Productos semiterminados 35 Productos terminados 36 Subproductos, residuos y materiales recuperados. 140

3 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... Por lo que respecta a la valoración de los bienes y servicios comprendidos en las existencias, la Norma de Registro y Valoración 10ª del PGC 2008 establece que se llevará a cabo por el precio de adquisición o coste de producción. Ello nos lleva a realizar una clasificación de las existencias, figura 1, en la que distinguimos en primer lugar, aquellas existencias obtenidas del exterior, que todavía no han sido objeto de venta o transformación calculándose, en consecuencia, su valor en el ámbito externo a través de la Contabilidad Financiera, sobre la base del criterio de valoración del precio de adquisición, donde estarían incluidas las mercaderías, las materias primas y los otros aprovisionamientos; y, en segundo lugar, las existencias consideradas intermedias y finales, tales como productos terminados, semiterminados, en curso de fabricación, subproductos, residuos, materiales recuperados y servicios, cuyo valor viene dado por el coste de producción, determinado en el seno del ámbito interno mediante la Contabilidad de Costes. En definitiva, de acuerdo con lo que antecede, la valoración de las existencias va a depender de que las mismas hayan sido o no sometidas al proceso productivo de la empresa para su transformación, premisa fundamental que nos sirve de guía para continuar con los siguientes epígrafes. 141

4 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas 2. EXISTENCIAS NO SOMETIDAS A TRANSFORMACIÓN Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción, centrándonos a continuación en el primero de estos conceptos dado que servirá de base para poder llegar a la determinación del coste de producción. La Norma de Registro y Valoración décima del nuevo P.G.C. relativa a las Existencias señala que el precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los debitos y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante, lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Esta norma añade que los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. Además, en las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición los gastos financieros. De lo anterior, se deduce que al precio de compra se le adicionarán todos aquellos costes que le añaden valor a las existencias, dado que suponen un esfuerzo por situar las mismas en disposición de ser vendidas o empleadas en el proceso productivo, limitando, sin embargo, estos costes a los incurridos durante el trayecto de los bienes hacia la empresa. No obstante, conviene hacer mención a la NIC 2 (IASC, 2004) que entiende que el precio de adquisición comprenderá el precio de compra, incluyendo aranceles de importación y otros impuestos no recuperables por la empresa de las autoridades fiscales -, los transportes, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Por su parte, los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán al determinar el precio de adquisición. Por tanto, como fácilmente se desprende de esta última definición, podría parecer en principio que existe una clara e importante diferencia con la definición dada en el actual Plan cual es, la inclusión en el precio de adquisición de los 142

5 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... costes de almacenamiento, que son los devengados en el seno de la empresa durante el período de permanencia de los bienes en ésta, hasta su consumo en el proceso productivo, originados como consecuencia de la gestión y del control de los almacenes, tales como costes de energía, amortizaciones, personal de vigilancia, elementos de transporte internos, seguros, etc. Consideramos que esta tesis aunque, en principio, pueda parecer lógica dado que dichos costes debieran ser absorbidos por las existencias en almacén 1, también nos parece acertado su no inclusión en el precio de adquisición, como establece el PCG 2008, principalmente porque no siempre se compra el volumen de stock ideal, que en su caso, podría contribuir, en buena parte a la decisión adoptada en la NIC 2. Razón por la cual la normativa internacional posteriormente aclara en su párrafo 16 que los costes de almacenamiento son costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos como gastos del ejercicios en que se incurren, a menos que esos costes sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior. Quiere decirse, pues, que los costes originados en el almacenamiento de las existencias deben considerarse a reintegrar en el mismo período en que se produzcan, razón por la que serán imputados sólo a las existencias que sufren un proceso de transformación, como posteriormente comentaremos y no a las adquiridas para ser vendidas. Además, AECA (1995, p.21-22) subraya que en ningún caso son acumulables en el coste histórico de las mercancías los intereses derivados del aplazamiento en su pago, ni los importes derivados de mermas o deterioros de una parte de las mismas, ni cualesquiera otros incurridos en el seno de la empresa tras la compra y derivados de la administración, almacenamiento o conservación posterior. Y, agrega que si existieran ayudas o compensaciones específicas correspondientes a una adquisición concreta, el precio de compra ha de ser reducido en el importe de las mismas, mientras que, por el contrario, si la subvención no está relacionada con una adquisición en particular, sino con una actividad genérica desarrollada por la empresa, el precio de adquisición no se modifica por este concepto. () Arias Alvarez y García Suárez (1997, p. 30) señalan que si el proceso de incorporación de costes a las unidades en existencia debe concluir en el momento en el que estén en condiciones de ser utilizadas para el destino por el que fueron adquiridas, ello puede hacer suponer que una vez que las unidades están en almacén ya se encuentran en las condiciones señaladas y, en consecuencia, no procede incorporarles este tipo de costes. Sin embargo, apuntan que si una empresa tiene un determinado período de almacenaje necesario para que las existencias estén disponibles para su fin último, los costes originados en el mismo deben ser incluidos en el valor de las existencias. Naturalmente, también puntualizan que cualquier período de almacenamiento en exceso supondría unos costes anormales y por tanto procedería su cargo a resultados como una pérdida por ineficiencia, derivada tanto de una compra excesiva como de una demora en el proceso de transformación y/o venta. 143

6 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas De todo cuanto antecede y a modo de recapitulación, podemos sintetizar que el precio de adquisición vendrá dado por las partidas representadas en la figura 2. De la misma se deduce que el primer componente de este precio es el importe consignado por el proveedor en la factura de compra, el cual se verá alterado por toda una serie de conceptos. De esta manera, cabe mencionar que, los descuentos, rebajas y bonificaciones minorarán el precio de compra, independientemente de su naturaleza comerciales o financieros-. Por tanto, una de las novedades del Plan es el tratamiento que otorga a los descuentos por pronto pago que minoran el precio de adquisición. Sin embargo, el PGC de 1990 consideraba que estos descuentos al no tener relación alguna con las unidades compradas, sino con la política de pagos mantenida por la unidad económica no fuesen considerados, como menor importe del precio de adquisición sino como ingresos financieros. No obstante, se han planteado ciertas incertidumbres acerca de los rappels que son descuentos que se conceden en función del cumplimiento de ciertos supuestos, fundamentalmente por alcanzar un volumen determinado de pedidos a lo largo de un ejercicio económico y, por tanto, no existe correspondencia exacta con una determinada factura de compras sino con la realización de un conjunto de operaciones previas. A estos efectos, e independientemente de que los rappels 144

7 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... estén o no incluidos en factura, deben considerarse únicamente en la medida en que estos rappels puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio y minoraran del precio de adquisición de aquellas existencias a las que sean imputables (ICAC, 1994). Por tanto, cuando no se identifican con un conjunto definido de compras pensamos que deben tener la consideración de ingresos del período e imputarse a los resultados. Dentro de los descuentos citados, cabe hacer mención especial a los descuentos originados por incumplimiento de las condiciones del pedido, como por ejemplo, defectos de calidad, los causados por incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas, que en el PGC de 1900 aparecían recogidos expresamente en la Norma de Valoración decimoséptima relativas a Compras y otros gastos, apartado e) y el nuevo Plan no los menciona. Por lo que concierne a los primeros, defectos de calidad consideramos que deben minorar el precio de adquisición, puesto que esta rebaja realizada por el proveedor es debida a que la calidad de los bienes suministrados por el mismo, es inferior a la solicitada por la empresa, razón por la cual el precio de compra de dichos activos debe ser rectificado. En lo relativo a los descuentos por incumplimiento de los plazos de entrega 2, por el contrario, estimamos oportuno su no inclusión como parte del precio de adquisición en el supuesto de que no puedan relacionarse, de una manera directa, con unas determinadas unidades compradas. Por tanto, en el caso de producirse descuentos que presenten dudas sobre las existencias que los han causado, dichos descuentos no deberían minorar su valor, trasladándose su saldo directamente a resultados del ejercicio. Asimismo, también disminuye el precio de adquisición los intereses incorporados al nominal de los debitos, si bien, la Norma de Valoración y Registro 10ª del actual Plan subraya que en el precio de aquellas existencias de ciclo largo se incluirán dichos intereses y otorga a la empresa la posibilidad de incorporarlos cuando se trate de deudas con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) la deuda no tenga un tipo de interés contractual b) que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. (2) Obviamente si los plazos de entrega de las mercancías se acortasen a petición del comprador y, en su caso, originan un recargo implícito en el precio de compra, conllevaría un incremento en el precio de adquisición. 145

8 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas Circunstancia que no era contemplada en la norma de valoración 13ª del PGC de Otro concepto a tener en cuenta dentro del precio de compra, es el importe derivado de las mermas o deterioros de una parte de las unidades adquiridas, el cual no era considerado por el PGC de 1990 ni tampoco aparece en el actual. La solución adoptada por AECA (1995, p.21) es su no consideración como parte de este precio. Sin embargo, Requena y Vera (2007, p.119) indican que en el supuesto que las unidades suministradas por el proveedor difieran de las unidades recibidas por la empresa compradora, bien sea como consecuencia de las incidencias ocurridas durante el transporte o bien, debido a las posibles discrepancias entre las mediciones realizadas por ambas empresas, frecuentes cuando se emplean ciertos tipos de unidades de medida, dichas mermas repercutirán en la determinación del precio unitario de adquisición, dado que el importe total satisfecho al proveedor deberá ser repartido entre las unidades realmente recibidas en la empresa, con el consiguiente aumento del precio de compra, sin perjuicio de las oportunas acciones que pueda emprender la empresa compradora a fin de paliar estas repercusiones. Como siguiente partida a analizar en el precio de adquisición, mencionada por AECA (1995, p.22), es la cuantía recibida por la empresa en concepto de ayudas o compensaciones específicas correspondientes a una adquisición concreta, la cual, la citada asociación la considera como un menor importe del precio de adquisición. En consecuencia, en el caso de que la empresa perciba una subvención relacionada con una actividad genérica y que, por tanto, no está relacionada con una compra particular, no se vería afectado el precio de adquisición de las existencias. El nuevo Plan General de Contabilidad, por su parte, no se pronuncia en la incidencia de las subvenciones en la valoración de existencias sino que sólo menciona la forma concreta de su registro indicando que cuando se obtengan subvenciones, donaciones o legados no reintegrables para la compra de existencias se imputaran como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. Finalmente, el precio de compra deberá ser incrementado por la totalidad de gastos necesarios incurridos por la empresa hasta que los bienes se encuentren en sus almacenes, siendo los gastos necesarios más habituales para la utilización de estas existencias por parte del comprador los siguientes: Los de transporte, fletes y comisiones a cargo del comprador. Los de seguro, depósito y custodia en tránsito. Los de inspección y conservación cuando sean por cuenta del comprador. 146

9 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... Todos los conceptos anteriores, incluidos en el precio de adquisición, pueden verse alterados por diferencias en cambio originadas como consecuencia de realizar la compra de existencias o la prestación del servicio gastos adicionales- en moneda extranjera. El PGC de 1990 en la Norma de Valoración decimocuarta apartado 2 relativo a Existencias señalaba que: Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisición. En esta misma línea se mantiene el Plan actual en la Norma de Valoración y Registro 11ª dedicada a la moneda extranjera, considerando las existencias no de manera explicita, como lo realizaba el PGC 1990, sino dentro del apartado de partidas no monetarias junto a los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, etc. De forma análoga, debemos señalar que los impuestos indirectos soportados por la empresa en sus operaciones de compra de activos, siempre que no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública, tales como los impuestos de Transmisiones Patrimoniales, Especiales, Tráfico de Empresas, Derechos Arancelarios a la Importación, etc., deberán consignarse como un mayor importe del precio de adquisición. En consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas de compra, dado que es recuperado, no entraría dentro de este grupo. 3. EXISTENCIAS SOMETIDAS A TRANSFORMACIÓN El PGC 2008 en la Norma de Valoración y Registro décima establece que el coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Existe una clara similitud con la definición dada por el PGC de 1990 con la salvedad de que el nuevo Plan subraya que los costes a asignar deben corresponder con un nivel de ocupación normal de la empresa, es decir, costes necesarios o costes de la actividad. Sin embargo, si pretendiéramos calcular el coste de producción con la información suministrada por el Plan nos encontraríamos con una serie de dificultades, puesto que sólo se limita a ofrecer la definición anterior y no el cálculo y determinación de sus diferentes conceptos. Además, es curioso comprobar que 147

10 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas aunque la normativa vigente exige calcular el coste de producción de una forma determinada, por el contrario, permite que las empresas desarrollen su Contabilidad Interna o Analítica de la forma más adecuada para sus fines, sin que la misma sea obligatoria. En consecuencia, será difícil hallar los costes de los productos de la forma propuesta por el P.G.C.- si la empresa no tiene desarrollada una Contabilidad de Costes y además ésta se encuentra normalizada, puesto que la Contabilidad Externa no facilita los instrumentos suficientes y necesarios para ello. Por esta razón, algunas de las dudas que se plantean en cuanto a la determinación del coste de producción son cómo calcular el importe de los materiales consumidos, qué costes son necesarios para la producción, dentro de éstos, cuáles son directos y cuáles indirectos y qué claves de reparto utilizar para repartir éstos últimos. Todas ellas se agravan aún más en el supuesto de que la empresa tenga una producción múltiple, que es lo habitual, puesto que además de determinar dichos conceptos para cada uno de los productos fabricados, se deberá repartir los costes comunes a todos, distinguiendo entre productos principales, subproductos, en curso, residuos, etc. Por su parte, AECA (1995, p.22) profundiza más en el concepto de coste de producción, puntualizando que las existencias que han sido objeto de elaboración por parte de la empresa, se valorarán al coste histórico resultante de sumar al coste de adquisición de las primeras materias, los de transformación necesarios para disponer de las mismas en su estado y condición actuales. En consecuencia, el cálculo del coste de producción conlleva dos procesos diferentes, uno de selección de elementos de coste seguido de otro de asignación de costes a los productos. Esta Asociación pretende separar los costes necesarios para la realización de la producción, los cuales formarán parte del coste de los productos, de aquellos otros no considerados necesarios 3 cuya imputación se hará directamente a resultados. A este respecto, Schneider (1960, pp ) considera que el consumo de los bienes de equipo que no está en relación alguna con la producción del período representa costes no necesarios, que no han de imputarse a la producción del mismo. Estos costes no necesarios se denominan costes por exceso de capacidad. Los costes por exceso de capacidad influyen, naturalmente, en el resultado total de la empresa, pero no entran en el resultado interno de la explotación. Un planteamiento del resultado de la explotación exige, pues, una exacta separación (3) Los costes no necesarios suelen denominarse también costes de la subactividad, muertos o vacíos. Acerca de los mismos, la Resolución del ICAC de 2000 señala que no forman parte del coste de producción, si bien la medición de la subactividad requiere un planteamiento previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la capacidad productiva utilizada. 148

11 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... entre los costes necesarios y no necesarios para la producción. El conocimiento del importe de los costes no necesarios es un continuo estímulo para la dirección en lo que concierne a la adaptación de la dimensión de las instalaciones industriales a la cifra de ventas lograble. Asimismo, AECA (1995, p.23) distingue dentro de los costes necesarios los costes directos, aquéllos en que los consumos son identificados y medidos mediante observación directa, y los costes indirectos, aquéllos donde la inexistencia de mediciones directas sobre los consumos unitarios hacen necesario un reparto del coste total del factor entre la producción conseguida, desglosando éstos últimos, según la variabilidad de los mismos con respecto al volumen producido, en costes indirectos fijos y variables. En la misma línea, la NIC 2 indica que el coste de producción comprenderá aquellos costes directamente relacionados con las unidades producidas y también una porción, calculada de forma sistemática, de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se ha incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. A pesar de que las interpretaciones realizadas por AECA y el IASC del coste de producción nos ofrecen una mayor información sobre este concepto y sus distintos componentes, debido a las innumerables consultas realizadas ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, fue necesario establecer una norma que clarificara y recogiera los criterios que, con carácter general, debían ser tenidos en cuenta para la determinación del referido coste, recogida en una Resolución con fecha 9 de mayo de 2000, norma que consideramos que seguirá en vigor en tanto en cuanto no contradiga lo dispuesto en el nuevo PGC de Centrándonos, a continuación, en el análisis del contenido de dicha Resolución la norma segunda se dedica a la determinación del coste de producción, disponiendo que para ello, tal y como establece la Norma décima del PCG 2008, hay que tener en cuenta los costes directamente imputables al producto, así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al mismo, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción. En consecuencia, el siguiente paso, normas tercera y cuarta, es poner de manifiesto, de una manera clara, el concepto de costes directos e indirectos, entendiendo que la diferencia existente entre ambos radica en la posibilidad de que dichos costes puedan ser asignados o no a un producto en concreto, teniendo en cuenta en dicha asignación, por supuesto, el principio de importancia relativa. 149

12 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas De esta manera, los costes directos se pueden conceptuar como aquellos que tienen una participación directa y perfectamente identificable en el producto, de forma que la medida de su consumo, como su posterior asignación al producto. Es por ello que sólo podemos catalogar como costes directos los de materiales y mano de obra, si bien el conocimiento exacto de la relación entre la mano de obra y el producto puede conllevar un trabajo tan minuciosamente excesivo que, a veces, no merezca la pena y, en consecuencia, se encuadre dentro de los costes indirectos. Por lo que antecede, cabe deducir que todos los costes salvo los de materiales y mamo de obra directamente imputable al producto que forman parte del coste de producción entran dentro de los costes indirectos, puesto que no existe una relación directa e identificable entre éstos y el producto. Son, por tanto, costes en los que la asignación a la producción ha de hacerse a través de distintos criterios de distribución o reparto previamente definidos, que han de quedar reflejados en la Memoria, los cuales se deberán mantener a lo largo del tiempo, en tanto en cuanto que no se alteren los supuestos que motivaron tal elección, de acuerdo con el principio de uniformidad. No obstante y en los casos en los que, por razones excepcionales y justificadas, se llegaran a modificar dichos criterios, deberán hacerse constar estas razones, indicando la incidencia cuantitativa que producen dichas modificaciones en las existencias y en el resultado del ejercicio. Sin embargo, es preciso poner de manifiesto, a tenor de todo lo establecido con anterioridad, que la asignación e imputación de los distintos costes a la producción se realizará hasta que los productos estén terminados, es decir, se hallen en condiciones de ser destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas. Consecuentemente, sobre la materia prima como factor pasivo, básico en cualquier proceso transformador, se irán realizando una serie de funciones a lo largo del tiempo, hasta conseguir el producto acabado listo para ser vendido. Por tanto, los costes de dichas funciones se irán acumulando sobre el coste de la materia prima hasta formar el coste de producción de las existencias. Respecto al coste de la materia prima, cabría señalar que junto al mismo se hallaría el de todos los materiales que forman parte, físicamente, del producto fabricado, tales como el coste de las materias auxiliares, el de los elementos y conjuntos incorporables y, si además el producto acabado se conserva en el almacén ya envasado y embalado, también el coste de los envases y el de los embalajes. Obviamente, la valoración de estos consumos se realiza por el precio de adquisición analizado en el epígrafe anterior. 150

13 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... A continuación, a medida que se van consumiendo los materiales se le deben imputar los costes originados durante el período que dura su almacenamiento en la empresa - el cual, como hemos comentado en el epígrafe anterior, no forma parte del precio de adquisición sino que debe ser absorbido por las existencias consumidas en el período, a través de un suplemento -. Con posterioridad, como consecuencia de la actividad desarrollada por la empresa sobre los materiales, en virtud de un proceso consistente en la transformación o simple mejor adecuación -, para su conversión en productos, surgen los costes indirectos propios de fabricación, elaboración o construcción que, también, se deben imputar a la producción. A modo de resumen, la figura 3 representa los distintos componentes que integran el coste de producción de las existencias que han sido objeto de transformación por parte de la empresa. Del análisis de la misma se deduce, que entrarán a formar parte del coste de producción de las existencias todos los costes directos e indirectos necesario para llevar a cabo la misma, como son: 151

14 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas a) Los costes de materiales y mano de obra. b) Otros costes, tales como la amortización del equipo productivo utilizado, así como del inmovilizado inmaterial asociado directamente con la producción, los de supervisión, conservación y mantenimiento, administración y dirección de la producción, limpieza, alumbrado, costes financieros, mermas, control de calidad, etc., siempre que sean preciso para que el producto se halle en condiciones de ser destinado al consumo final o a su utilización por otras empresas. Entre los costes citados con anterioridad, consideramos necesario hacer algunas precisiones acerca de aquellos que, por una u otra causa, puedan conducir a controversia, aunque no por ello sean más significativos que aquellos otros a los que no vamos a hacer alusión. En este sentido, es conveniente aclarar que los costes de administración y dirección, siempre y cuando estén relacionados específicamente con el proceso de fabricación deberán adscribirse al coste de producción, sin perjuicio de lo dispuesto para los gastos generales de administración y dirección, los cuales, en ningún caso, formarán parte del coste de producción del producto, tal y como establece la norma octava de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del ICAC, sino que se imputarán a los resultados del ejercicio en el que se originen. Por lo que respecta a los costes financieros, la Norma de Valoración decimotercera del PGC 1990 no los consideraba, explícitamente, en el contenido del coste de producción de las existencias, sin embargo, tampoco, quedaban excluidos de una forma manifiesta del mismo. Por este motivo, la mencionada Resolución, en su empeño de aclarar las lagunas latentes en los componentes del coste de producción, en la norma novena señala que se permite incorporar los gastos financieros como mayor valor de las existencias en curso cuyo proceso de fabricación sea de ciclo largo, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricación sea superior a un año, sin computar en este plazo las interrupciones y siempre que dichos gastos financieros se hayan devengado antes de que las existencias estén en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas. No obstante, establece que en ningún caso se podrán capitalizar gastos financieros que hagan que el valor de los citados activos sea superior a su valor de mercado o de reposición, según corresponda a la naturaleza del bien. Y, añade además que al importe de los elementos en fabricación o construcción financiados con fondos propios no se le asignará ningún gasto financiero. Este matiz realizado por el ICAC ha sido plasmado en el actual PGC en la Norma de Registro y Valoración 10ª cuando apunta que en las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de 152

15 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. Por nuestra parte, y atendiendo a la consideración que realiza Fernández Pirla (1970, p.188) acerca de que si la Economía nos dice que en el coste está integrado lógicamente el interés del capital que ha intervenido en el proceso productivo, al determinar prácticamente en una unidad económica dada el precio de coste se ha de tener en cuenta aquel concepto, no importando para la determinación del precio de coste, magnitud objetiva, la forma jurídica de la financiación del proceso productivo, juzgamos oportuno, la inclusión del coste del capital como factor de coste, con independencia de la duración del ciclo de las existencias y, también, de la procedencia de las fuentes de financiación. A este respecto, Requena y Vera (2007, p.206) apuntan que la inclusión como factor del precio de coste del interés del capital invertido realmente en el proceso productivo, sin discriminación de la naturaleza de sus fuentes de financiación, ostenta un valor absoluto en cuanto al buen logro de una perfecta homogeneidad en la obtención del coste, lo que permite, además, contribuir a una mayor facilidad en la realización de análisis comparativos interempresas. Por lo que concierne a las mermas, cabe distinguir entre las pérdidas de materiales que se originan en el período que transcurre entre su llegada a la empresa y su salida del almacén con destino al proceso productivo, es decir, durante su almacenamiento y las pérdidas producidas en el transcurso del proceso productivo. En el primer caso, se recogen las denominadas diferencias de inventario que se materializan en el hecho de que el número de unidades adquiridas no coincide con el número de unidades que puedan ser empleadas en el desarrollo del proceso productivo, lo cual puede ser debido a causas de diversa índole, tales como causas físicas sustracción, evaporación, pérdida de peso, etc.-, rotura, almacenamiento inadecuado, etc. No obstante, estas diferencias de inventario pueden aparecer bien de una forma repetitiva en la empresa, dadas las características de las existencias almacenadas, o bien de una manera aislada accidentes, negligencias, etc.-. En el segundo caso, es decir durante el proceso productivo, se recogen las pérdidas debidas bien a una deficiente calidad de los materiales empleados, o bien a la obtención de unos productos defectuosos, debido, entre otras, a causas técnicas utilización de equipos inadecuados, sobreutilización de instalaciones, etc.-, y en este caso, también es preciso distinguir las pérdidas que se pueden considerar normales habituales- de aquellas otras que se producen esporádicamente. 153

16 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas Naturalmente, en ambos casos prescindimos de las pérdidas originadas de una forma extraordinaria en la empresa, dado que las mismas deben ser tratadas por cauces de igual naturaleza que recogen esta fenomenología que de forma aislada puede afectar a la empresa, no requiriendo, en consecuencia, un tratamiento continuado dado lo impredecible que resulta su presentación. Por ello, nos centraremos en estos fenómenos cuando poseen un marcado carácter repetitivo que los califica de habitual, en cuyo caso su coste debe ser recogido por la producción obtenida en el período. El Grupo 9 del PGC de 1978, dedicado a la Contabilidad Analítica, registra las diferencias de inventario como un coste calculado y propone estimar unos porcentajes, basándose en la experiencia de la empresa, de tal forma que las mismas 4 sean absorbidas por los materiales en el momento de su consumo con destino a la producción, considerándolas como un mayor coste de aprovisionamiento y, en consecuencia, formando parte del coste de producción. La Resolución del 9 de mayo, en la norma sexta, haciendo caso omiso de las mermas originadas durante el almacenamiento de los materiales, indica que las pérdidas de carácter irreversible originadas durante el proceso de fabricación, y hasta que el producto esté acabado, formarán parte del coste de producción, mientras que, por el contrario, las mermas causadas en los productos terminados se reflejarán como una pérdida del ejercicio en que tengan lugar; es decir, asume como criterio racional para la consideración de las mermas como factor de coste el momento en que se produzcan las mismas. En este sentido, Requena y Vera (2007, p.138) apuntan que si, una vez superadas las verificaciones y controles inherentes a la adquisición, se han puesto de manifiesto ciertas deficiencias en la calidad de los materiales, lo cual ha obligado a desechar ciertas cantidades de los mismos y, por tanto para una mayor producción hemos necesitado un mayor consumo, el coste asociado a las mismas debe ser atribuido a toda la producción obtenida en el período, independientemente de que se haya producido en el caso de una orden de fabricación determinada. De forma análoga se procedería en el supuesto de obtener productos acabados de naturaleza defectuosa. () El PGC Grupo 9, considera también las diferencias de inventario que se puedan producir en los almacenes de productos semiterminados y en los de productos terminados, sin embargo, la única diferencia que afecta al coste de producción es la que se refiere al inventario de materias primas, dado que las diferencias de inventario de productos semiterminados se imputarán al margen industrial origen de ciertas controversias- y las originadas en los productos acabados se asignarán al margen comercial, dado que como ya ha concluido el proceso productivo son totalmente ajenas al mismo y, en consecuencia, son imputables a la gestión de ventas que incluye el almacenamiento y distribución de los productos acabados. 154

17 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... Por otra parte, es conveniente hacer mención a los costes derivados de los controles de calidad que realiza la empresa. En este sentido, consideramos que dichos costes se deben catalogar como necesarios por las unidades económicas, si las mismas pretenden que sus productos sean competitivos en el mercado, de lo que se deduce que tales costes, como señala AECA (1995, p.23) y la Resolución del ICAC, deben ser incorporados en el coste de producción. Obviamente, debemos puntualizar que su inclusión como parte del mismo estará condicionada a los controles de calidad que efectúe la empresa en el período de fabricación. Analizados, sucintamente, los componentes que, a nuestro juicio, pudieran conllevar a una mayor polémica, observamos que existen ciertos costes que siendo imprescindibles en el desarrollo de la actividad empresarial, no deben considerarse como integrantes del coste de producción, tales como los costes de investigación y desarrollo, dado que, aunque originándose en un período determinado, no se corresponden con la producción del mismo, sino con productos futuros. Asimismo, los costes de almacenamiento de los productos acabados, los costes de comercialización de los mismos y los costes generales de administración y dirección no forman parte del coste de producción, puesto que no están relacionados con el ciclo de producción de la empresa, el cual, como ya hemos comentado con anterioridad, finaliza cuando el producto esté listo para su uso final el consumo por otras empresas o su venta- (Normas séptima y octava de la Resolución del ICAC de 2000). Finalmente, es conveniente mencionar el caso particular de un proceso productivo con obtención simultánea de más de un producto, es decir producción conjunta, bien de coproductos o bien productos principales junto con subproductos, puesto que es difícil identificar, de forma individualizada, los costes que habiendo surgido en un proceso común se le deban asignar a cada uno de los outputs, debiendo acudir a la utilización de criterios lo más razonables posible, que deben ser señalados en la Memoria. La mencionada Resolución, en la norma quinta, establece criterios para la imputación de los costes conjuntos a dos o más productos obtenidos simultáneamente, precisando que la misma se realice, en la mayoría de los casos, con la orientación de que sean lo más paralelos o proporcionales a su valor neto de mercado. Todo el análisis precedente resulta también aplicable para determinar el coste de las existencias de la prestación de servicios. En concreto el nuevo Plan señala en la Norma de Valoración y Registro 10ª que las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se halla reconocido el ingreso correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a los ingresos por ventas y prestación de servicios. 155

18 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas El coste de las prestaciones de servicios considerado como existencias se compone fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles. 4. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS En las empresas con carácter habitual puede aparecer un problema en la valoración de las salidas de las existencias y en la del stock final resultante, puesto que se suelen producir las entradas de existencias a distintos precios de adquisición o coste de producción. Para solucionar el mismo, se han planteado diferentes alternativas tales como, el criterio del precio específico, precios promedios, precios ordenados (LIFO, FIFO), precios de mercado (presente, NIFO), precio de la última compra, precio estándar etc., los cuales han sido ampliamente tratados por la doctrina contable, motivo por el que no consideramos oportuno entrar en un análisis detallado de los mismos, aunque sí en la posibilidad de su aplicabilidad. En este sentido, la alternativa que en primer lugar adoptaríamos sería la de asignar a cada partida de existencias su precio, lo que conllevaría identificar físicamente los stocks. Sin embargo, para la mayoría de las unidades económicas esto les supondría problemas de espacio, sin menoscabar los problemas económicos. Por tanto, es preciso utilizar otros criterios alternativos que, en mayor o menor medida, pretenden corresponderse con los flujos de entradas en los almacenes. A este respecto, la norma undécima de la Resolución del ICAC establece que, con carácter general se adoptará el método del precio medio ponderado, aunque los precios ordenados en sus modalidades estricta y mixta con precio medio de compra del período - son aceptables y pueden aplicarse si la entidad los considera más oportunos para su gestión, siempre y cuando con su aplicación se consiga el objetivo de la imagen fiel, debiendo indicar en la Memoria la diferencia, si la hubiera y fuese significativa, con respecto a la valoración que resulte de aplicar el precio medio ponderado. En cualquier caso, adoptado un criterio se deberá aplicar de forma sistemática y uniforme a todas las existencias de la empresa. En cuanto a los precios de mercado y de última compra, debemos significar que, aunque son muy útiles en periodos de gran inestabilidad monetaria, no son contemplados por la citada Resolución, la cual señala, exclusivamente, el coste estándar, indicando, respecto al mismo, que no se admite su empleo para la valoración de las existencias, salvo cuando, de acuerdo con el principio de 156

19 maría josé gonzález / encarnación cañadas las existencias en el nuevo plan general... importancia relativa, no exista diferencia significativa con respecto a la valoración que se deduciría de la aplicación de un precio promedio u ordenado. Por su parte, AECA (1995, p.27 ) se refiere al precio de la última compra y al precio de reposición, caracterizados por requerir una valoración extracontable de las existencias finales al carecer de significado el valor contable de los stocks que se obtienen como consecuencia de su aplicación, y los cataloga como criterios no aceptables, dado que no cumplen los objetivos mínimos marcados para la valoración de las existencias o, en otros términos, no pertenecen al sistema general del coste histórico. Finalmente, el Plan actual, de igual forma que la NIC 2, elimina como criterio de valoración admisible el L.I.F.O, dejando únicamente la posibilidad de valorar a precio medio ponderado y a F.I.F.O., este último será aceptable y se utilizará si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. Además, indica que se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares. Con independencia de lo anterior, aunque en concordancia con ello, es preciso hacer mención a las devoluciones de compras y de ventas a efecto de la valoración de las existencias. A este respecto, la mencionada Resolución señala que las primeras se imputaran, si fuese posible, como menor valor de la partida de existencias objeto de devolución; en el caso de que no se pudiera identificar la partida de las existencias devueltas, se imputarán como menor valor de las existencias de acuerdo con el criterio de valoración empleado. En cuanto a las devoluciones de ventas, se incorporarán por el precio de adquisición o coste de producción que les correspondió conforme al método de salida de almacén utilizado, excepto que su valor de mercado fuese menor, en cuyo caso se registrará por dicho importe. Finalmente, destacar que, de acuerdo con el principio de uniformidad, una vez adoptado un criterio de valoración para las existencias deberá ser mantenido en el tiempo y ser aplicado para aquéllas con naturaleza similar. No obstante, excepcionalmente, se podrá variar el criterio adoptado siempre que las circunstancias que motivaron su elección se alteren, con el objetivo de la búsqueda de la imagen fiel. Además, indicar que dicho cambio se deberá indicar en la Memoria, al igual que la influencia de las devoluciones de compras y de ventas en la valoración de existencias. 157

20 las existencias en el nuevo plan general... maría josé gonzález / encarnación cañadas 5. DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS Los stock de existencias pueden sufrir pérdida de valor debido a causas de diversa naturaleza, entre las que la NIC 2 y AECA (1995, p.29) señalan los daños y deterioros, la obsolescencia total o parcial y la caída de sus precios en el mercado. Las dos primeras causas producen en las existencias una pérdida de valor para la empresa de carácter irreversible, mientras que la tercera ocasiona una pérdida reversible, lo que conllevaría la dotación de una provisión para las existencias o una baja definitiva en el inventario de las mismas, respectivamente. Con respecto a la depreciación reversible, y tomando como base el principio de prudencia recogido en el Marco Conceptual que señala que se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior tan pronto como sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen, la Norma de Registro y Valoración 10ª del Plan de 2008 establece que cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas. De conformidad con el apartado 6.3 del Marco Conceptual, se entiende por valor neto realizable de un activo el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio deducidos los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Existen excepciones en la realización de las correcciones valorativas, puesto que la actual normativa señala que: 1.- En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se registrará ninguna corrección valorativa en las mismas, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. En las circunstancias de que procediera realizar una corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. 2.- En el supuesto de que los bienes o servicios hayan sido objeto de un contracto de venta en firme no serán objeto de corrección valorativa, siempre que el precio pactado cubra, como mínimo, el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. 158