CESAR GARCIA NOVOA II Congreso Internacional de Derecho Tributario Panamá 2013

Transcripción

1 CESAR GARCIA NOVOA II Congreso Internacional de Derecho Tributario Panamá 2013

2 Criterio de la territorialidad como más adecuado a la soberanía fiscal (derecho originario) LA GLOBALIZACION ESTA DANDO LUGAR A PROPUESTAS DE RECUPERACION DE LA TERRITORIALIDAD. Propuestas para resucitar la territorialidad en el marco de un mundo globalizado; la aportación del Informe de la Comisión Kemp Sólo algunos países optan por el sistema territorial puro (Centroamérica (Nicaragua, El Salvador, Guatemala, Costa Rica) y otros (como Sudáfrica),

3 La tensión residencia-territorio LOS MODELOS DE CONVENIOS: La prevalencia del Estado de la fuente y la del Estado de residencia. Modelo OCDE 1992: Preferencia del Estado de la Residencia. El EP es una concesión al estado de la fuente. La tributación no es exclusiva en el país del EP. El problema de la tributación residual en residencia.

4 Consecuencia de la residencia como punto de conexión. AFECTA A LA EXTENSION DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO. Se refiere a la renta como hecho imponible.

5 Es propio del gravamen de la renta. Origen: diferencia BERLIRI: eficacia espacial de la norma/extensión espacial de la norma. LA CUESTION DE LA EXTENSION ESPACIAL DE LA NORMA: puede la norma tributaria aplicarse a rentas generadas fuera del territorio?

6 Para resolver esta cuestión es necesario acudir a los puntos de conexión. DOS PUNTOS DE CONEXIÓN: TERRITORIO PERSONALIDAD (RESIDENCIA)

7 Hay que opina que es la concreción del principio territorial. NO: ES UN CRITERIO QUE SE BASA EN UN ATRIBUTO DE CARÁCTER PERSONAL. UNA ESPECIE DE NACIONALIDAD FISCAL?.

8 El problema del criterio de residencia: tensión entre los criterios de naturaleza material y de los de naturaleza formal. LOS ESTADOS SUELEN UTILIZAR VINCULOS DE CARÁCTER FORMAL: Nacionalidad: personas físicas. Constitución de Sociedades: Personas jurídicas. CONCLUSION: Los criterios formales facilitan el situarse dentro de los ámbitos subjetivo de los CDI. Por ejemplo: Constitución de sociedades de acuerdo con la ley de un país firmante.

9 Criterio de residencia en el Derecho Interno. Ley IRPF. Permanencia: días. Exclusión de las ausencias esporádicas. Prueba de la residencia en otro país; peculiaridad en el caso de los paraísos. Segundo criterio: Centro de intereses vitales.

10 Prueba de la permanencia en otro país. Certificado de residencia. No valen si se otorgan atendiendo a otros criterios distintos de la permanencia y residencia. No valen como prueba pasaportes o tarjetas de residente. Demás medios de prueba; apreciar por la Administración.

11 CRITERIO DE LA NACIONALIDAD: Miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares. El problema del personal laboral de embajadas. Sentencia TSJ Madrid 18 de mayo PRESUNCIONES: Presunción de residencia cuando resida el cónyuge y los hijos menores. Ambos?. La jurisprudencia, que basta el cónyuge ( Sentencia de la AN de 27 de junio de 2002 ). Presunción de mantenimiento con traslado al paraíso fiscal ( 5 años ).

12 SOCIEDADES: SUPERACION DEL CRITERIO FORMAL DE LA CONSTITUCION. Dirección efectiva a partir de ciertos indicios. Nuevos puntos de conexión a partir de la globalización( revisión MODELO OCDE 2000 ): Cambios frecuentes de dirección efectiva day by day management -. El criterio de la dirección estratégica : key management.

13 Los Estados abandonan el principio territorial y van aplicando la regla de renta mundial (worldwide). MODO DE TRIBUTACION VINCULADO A LA RESIDENCIA. Tipos progresivos; período impositivo y rendimientos netos. PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD. Reservado a los no residentes. Tipo proporcional, devengo instantáneo, rendimientos brutos (WITHHOLDING TAX)

14 Razones que van más allá de lo jurídico y que son de tipo económico. LOS ESTADOS ABANDONAN UN CONCEPTO DE PODER TRIBUTARIO BASADO EN LA SOBERANIA. Se opta por incorporar criterios de conveniencia económica en la determinación de cómo se grava la renta. LOS ESTADOS QUE IMPORTAN CAPITALES OPTAN POR LA RENTA MUNDIAL

15 A medida que la economía se globaliza. Concepto; extensión de los mercados más allá de las fronteras nacionales. INTERDEPENDENCIA ECONOMICA: Aumento de los intercambios comerciales, financieros y tecnológicos. NO ES UNA NOVEDAD. LA ACTUAL DOS CARACTERISTICAS. Revolución tecnológica. Preponderancia de los mercados financieros.

16 Fuente: World Development Indicators 2010 (Indicadores del desarrollo mundial). AUMENTO EL COMERCIO INTERNACIONAL: Países desarrollados: la proporción del comercio internacional en el producto total (exportaciones más importaciones en relación con el PIB) aumentó de 27% en 1987, a 39% en En los países en desarrollo subió del 10% al 17%. AUMENTO DE LAS INVERSIONES ECONOMICAS DIRECTAS.: Entre 1988 y 1998, pasan de US$ millones a US$ millones. AUMENTO EN LAS CORRIENTES DE MERCADO DE CAPITAL:

17 Especialmente importante en la tributación de la renta y de las corporaciones y en el gravamen del capital. NEUTRALIDAD EN LA IMPORTACION DE CAPITALES. NEUTRALIDAD EN LA EXPORTACION DE CAPITALES

18 TRADICIONALMENTE, EN UN MARCO EN QUE LA GLOBALIZACION NO SE HABIA CONSOLIDADO. Sujeción territorial a los impuestos a través de la técnica del gravamen de la fuente ha sido defendida tradicionalmente por países en vías de desarrollo como expresión de la soberanía tributaria nacional

19 Con la globalización los ESTADOS EN VIAS DE DESARROLLO empiezan a recibir inversión extranjera. Para el Estado de la Fuente: TODOS LOS QUE INVIERTEN EN EL ESTADO TENDRAN EL MISMO TRATAMIENTO. El Estado que recibe la inversión afirma su soberanía GRAVANDO A TODOS POR IGUAL. EL gravamen en la fuente determina que los residentes en otros países van a quedar gravados en los mismos. ES MAS: SE ARGUMENTA QUE SOLO LA FUENTE ASEGURA LA INEXISTENCIA DE DISCRIMINACION ENTRE RESIDENTES Y NO RESIDENTES.

20 Para que la neutralidad en la importación o neutralidad externa ABOCA A LA EXENCION EN EL ESTADO DE LA RESIDENCIA. EL ESTADO DE RESIDENCIA NO GRAVA LAS RENTAS OBTENIDAS DEL EXTERIOR PORQUE HAN SIDO YA GRAVADOS EN EL ESTADO DE LA FUENTE.

21 LA EXENCION PREVIENE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL PORQUE PRESUPONE LA NO INTERFERENCIA DEL ESTADO DE RESIDENCIA CON LA SOBERANIA FISCAL DEL ESTADO DE LA FUENTE. Recomendado por el Informe Kemp.

22 En las sociedades matriz-filial la neutralidad se rompe porque no hay una consolidación mundial.

23 El sujeto pasivo es el grupo de sociedades así como los establecimientos permanentes de las sociedades del grupo. Por tanto, desaparecen las sociedades individualmente consideradas, que se integran ahora en el grupo de sociedades en cuanto sujeto pasivo. La base imponible del grupo de sociedades es la determinada por la ley del impuesto sobre los beneficios del Estado en el que reside la sociedad dominante. La base imponible del grupo se distribuye entre los diversos Estados miembros en los que residan sociedades del grupo mediante una fórmula determinada. Cada Estado miembro establece el tipo de gravamen y las deducciones de la cuota así calculada para determinar la deuda tributaria.

24 El sujeto pasivo es el grupo de sociedades y los establecimientos permanentes de las sociedades del grupo como en el Home State Taxation. La base imponible del grupo de sociedades se determina en función de unas normas acordadas por los Estados miembros. La base imponible, así determinada, se distribuye entre todos los Estados miembros en los que residan sociedades del grupo, aplicando una fórmula predeterminada. Cada Estado miembros establece el tipo de gravamen y las deducciones de la cuota para determinar la deuda tributaria.

25 Principio de independencia: cada sociedad tributa en el Estado en que radique como un sujeto independiente. Cuando se repatríen efectivamente, TENDRAN UN IMPUESTO EN LA FUENTE. Que en el Estado de la fuente el que obtiene la renta y es residente y el que no es residente tengan un tratamiento fiscal semejante. SURGIMIENTO DE LA DOBLE IMPOSICION ECONOMICA.

26 Se lo plantean los Estados que exportan capitales. GARANTIA DE LA IGUALDAD: EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO NO DEBE TRATAR DE MODO DISTINTO AL QUE OBTIENE TODA SU RENTA EN EL PAIS O AL QUE LA OBTIENE EN EL EXTRANJERO. El worldwide income es consecuencia de la aplicación de la neutralidad en la exportación de capitales

27 PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION: La neutralidad interna exige que: NO SE PUEDE DECLARAR EXENTA LA RENTA PROCEDENTE DEL EXTRANJERO. Se recomienda el método de imputación ordinaria (artículo 23, B del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE).

28 EL ESTADO DE LA RESIDENCIA TENDRÍA QUE CONCEDER UN TAX CREDIT. EL IDEAL: QUE EN EL ESTADO DE RESIDENCIA SE TRIBUTE SOLO POR LA DIFERENCIA ENTRE EL IMPUESTO SOPORTADO EN FUENTE Y EL MAS ELEVADO EN RESIDENCIA. El problema es la cuantía?. Respeta el gravamen de la fuente o sólo en la medida en que ese gravamen es equivalente al que se pagaría en el Estado de la fuente.

29 OJO: No es neutral DESDE LA PERSPECTIVA DE LA IMPORTACION DE CAPITALES. Con el tax credit el RESIDENTE QUE OBTIENE RENTAS EN OTRO PAIS PAGA EL TRIBUTO EXIGIDO EN LA FUENTE Y LA DIFERENCIA ENTRE ESTE Y EL TIPO MAYOR QUE SE EXGE EN SU ESTADO DE RESIDENCIA.

30 RIESGO DE QUE El método de renta mundial supone una carga adicional a los inversores en el exterior cuando las inversiones se hallan sometidas allí a una menor carga efectiva de imposición. Será necesario que: El crédito que se conceda sea por el total del impuesto soportado. En el país de la fuente se grave igual la inversión nacional y la extranjera. POR ESO SE DEFIENDE LA TRIBUTACION COMPARTIDA QUE HA SIDO ADOPTADA POR EL MOCDE.

31 Los mecanismos internos para la corrección de la doble imposición no resultan suficientes. NECESIDAD DE PROPICIAR CONVENIOS. EL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICION SE CONSOLIDA COMO LA NORMA POR EXCELENCIA EN MATERIA DE DERECHO INTERNACIONAL.

32 Se exige la condición de persona. Las personas físicas. Las agrupaciones de personas físicas. Las sociedades. Comentarios al art. 3 del MOCDE del año 2000: Las sociedades de personas pueden subsumirse en el concepto de agrupaciones de personas. EL PROBLEMA DE SU TRATAMIENTO HIBRIDO.

33 El convenio se aplica a los residentes de ambos Estados firmantes (art. 1º MOCDE). Principio de eficacia limitada. Concepto de residencia: Art. 4. CONCEPTO DE DERECHO INTERNO. Art. 4 MOCDE: toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. NO ES IMPRESCINDIBLE LA SUJECION EFECTIVA EN EL ESTADO DE RESIDENCIA (sólo liable to tax)

34 Se excluyen la situaciones en que se tributa sólo por la renta obtenida en el territorio del Estado: se vincula la residencia al world wide income. El modelo dispone en el artículo 4 que: la residencia no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

35 Concepto definido exclusivamente en el ámbito interno. EL MODELO OCDE atribuye a la legislación interna la capacidad para definir el concepto de residencia

36 El CDI se niega a hacer una definición propia y se abre a la definición de ambas partes contratantes. SE REMITE AL ESTADO QUE APLIQUE EL CONVENIO.

37 TIENEN COMO FINALIDAD EVITAR SITUACIONES DE DOBLE RESIDENCIA PERO AL MISMO TIEMPO UNA FINALIDAD ANTIELUSORIA: IMPEDIR EL APREVECHAMIENTO DE ESTAS SITUACIONES DE DOBLE RESIDENCIA. Art. 4, 2. MODELO OCDE (tie breakes rules) SE DEFINEN EN FUNCION DE CRITERIOS DE MARCADO CARÁCTER TERRITORIAL. Vivienda. Centro de intereses vitales. Residencia habitual Nacionalidad Acuerdo

38 Art. 24,1,: Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia.

39 Desde 1992: LA RESIDENCIA VIENE A SER UN CRITERIO LEGITIMO DE TRATAMIENTO FISCAL DIFERENCIADO. Conclusión: todas las discriminaciones que se basen, exclusivamente, EN LA RESIDENCIA, son admisibles.

40 El concepto de establecimiento permanente: La renta obtenida en el exterior por empresas se grava también en fuente en la medida en que se obtenga a través de un EP.

41 CONCEPTO DE CARÁCTER INTERNACIONAL. Cuando aparece de la legislación interna es porque se ha derivado de la normativa internacional. En juego hechos imponibles de dimensión internacional; y tensión entre los puntos de conexión territorio y residencia.

42 Concepto barajado por la Sociedad de Naciones. El establecimiento permanente es fruto del tax shifting o división de la actividad de la empresa. NO ES PERSONA JURIDICA. ES UN CENTRO DESTINADO DE MODO DIRECTO Y CONCRETO A LA OBTENCION DE UTILIDADES DE LA EMPRESA (CRITERIO PRODUCTIVO).

43 Centro de imputación de efectos jurídicos en un Estado distinto del de residencia. Influencia de la globalización: DESAPARECE EL VINCULO CON UN SOLO TERRITORIO: Desagregación de la actividad empresarial ( shifting ) EL FENOMENO DE LAS MANAGEMENT OFFICES; empresas residentes configuradas como representantes de grupos internacionales.

44 Los Estados gravan con criterios de territorialidad al NO RESIDENTE. Tipo proporcional, devengo instantáneo, rendimientos brutos (WITHHOLDING TAX)

45 Los Estados que mantienen el criterio del territorio firman Convenios de Doble Imposición según el modelo OCDE, para mitigar LA DOBLE IMPOSICION QUE SE LE PRODUCE A LOS RESIDENTES EN OTROS ESTADOS QUE OBTIENEN RENTAS Y SON GRAVADOS POR EL CRITERIO DE LA RESIDENCIA. Deben ser especialmente cuidadosos a la hora de asegurar que no se utilice indebidamente el Convenio.

46 El caso de Panamá que sigue el criterio de territorialidad: Artículo 694 de la Ley panameña del Impuesto a la Renta, redactada según el artículo 2 de la Ley 8/2010, la recibida por personas naturales o jurídicas cuyo domicilio esté fuera de la República de Panamá producto de cualquier servicio o acto, documentado o no, que beneficie a personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, ubicadas dentro de la República de Panamá lo que incluye, pero no se limita a honorarios e ingresos por derechos de autor, regalías, derechos de llave, marcas de fábrica o de comercio, patentes de invención, know-how, conocimientos tecnológicos y científicos, secretos industriales o comerciales.

47 País receptor de inversiones e importador de capitales. Le interesa adoptar medidas que respetan la neutralidad en la importación de capitales (import neutrality) o neutralidad externa (foreign neutrality), de modo que su legislación doméstica necesariamente va a tender a que todos los inversores que localicen sus inversiones en Panamá tengan el mismo tratamiento fiscal, con independencia de su residencia.

48 La condición de Panamá como jurisdicción de base territorial ha propiciado la localización de actividades offshore en vehículos locales cuyos rendimientos no son objeto de gravamen en el Estado de la fuente. El gravamen sólo tendría lugar en el momento de la repatriación de las rentas.

49 NECESIDAD DE EXENCION EN EL ESTADO DE LA FUENTE. RESPECTO A LOS DIVIDENDOS REPATRIADOS: España: artículo 21 del TRLIS. Exención de los dividendos percibidos. Problema: Consideración de Paraíso Fiscal. Impuesto análogo. Consulta de la DGT V de 19 de abril de 2012.

50 Tributación compartida en los artículos 10, 11 y 12. Supuestos en que la renta no se grava en el Estado de la fuente. CASO MAS CLARO: DIVIDENDOS PAGADOS POR FILIALES EXENTOS SI LA MATRIZ POSEE DIRECTAMENTE AL MENOS EL 80 % DEL CAPITAL DE LA SOCIEDAD.

51 Requisitos: DOS CLAUSULAS: una de transparencia y otra de propiedad. -Cuando la sociedad que percibe los dividendos cotice en un mercado de valores reconocido. Cuando esté participada por residentes en uno o ambos Estados contratantes, al menos, en un 50 %.

52 NO RESULTARIA DE APLICACIÓN EL CONVENIO CUANDO LAS RENTAS OBTENIDAS POR LA FILIAL EN PANAMA PROCEDAN DE ACTIVIDADES DESARROLLADAS EN EL PAIS DE RESIDENCIA DE LA MATRIZ O EN TERCEROS PAISES QUE NO TENGAN CDI CON ESPAÑA. Salvo que la filial en Panamá estuviera en condiciones de obtener un certificado de residencia de las autoridades panameñas. Y que, al menos el 85 % de los ingresos de la filial procedan del desarrollo de actividades económicas.

53 AL NO APLICARSE EL CONVENIO LA RENTA OBTENIDA POR LA MATRIZ PROCEDENTE DE LA FILIAL PANAMEÑA NO PODRA APLICAR LA EXENCION DEL ART. 21 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES YA QUE TODOS LOS INGRESOS OBTENIDOS POR LA FILIAL PANAMEÑA PROCEDEN DE ACTIVIDADES FUERA DE PANAMA.

54 Interpretada por la DGT en la Consulta V de 19 de abril de 2012: Cuando los ingresos obtenidos por la entidad panameña proceden de actividades realizadas fuera de Panamá dado que las rentas obtenidas por la entidad panameña se ven afectadas por lo dispuesto en la disposición IV del Protocolo del Convenio hispanopanameño y, por tanto, no les resultan de aplicación los artículos 10, 11, 12 y 13 del Convenio al concurrir las circunstancias previstas en la mencionada disposición IV, esto determinará que no se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS respecto de los dividendos percibidos por la entidad consultante procedentes de la entidad panameña,

55 MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCION