XI JORNADAS DE DERECHO PENAL TRIBUTARIO PANEL I Directivas de Relatoría Aspectos sustantivos de los delitos tributarios

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1 XI JORNADAS DE DERECHO PENAL TRIBUTARIO PANEL I Directivas de Relatoría Aspectos sustantivos de los delitos tributarios Relatora: Dra. María Belén Murillo - I- Presentación El Comité Científico de las XI Jornadas de Derecho Penal Tributario, organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF), ha elegido como tema de investigación y de exposición los Aspectos sustantivos de los delitos tributarios. Habida cuenta su extensión, cabe prevenir que las inquietudes que en adelante se sugieren tienen carácter enunciativo ya que no agotan el vasto ámbito temático que contiene la propuesta. 1

2 -II- Desarrollo La Penal Tributaria N actualmente vigente (en adelante, LPT ) data del año 1997 (B.O ), cuya principal reforma fue introducida por la ley (B.O ) que nos acercó importantes innovaciones en el ámbito sustantivo del delito fiscal, a saber: la elevación de los umbrales de punibilidad a 4 tantos los montos anteriormente vigentes -a excepción del artículo 9 cuyo importe fue duplicado, en razón de una previa actualización del año , el agravante del delito de evasión por el uso de facturas apócrifas, la inclusión de la tutela a las haciendas públicas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la tipificación delito de modificación dolosa de equipos homologados en su artículo 12 bis, así como la responsabilidad penal de las personas jurídicas. A lo largo de estos 19 años han sido muchos los temas que ha preocupado a la comunidad profesional, cuyo vasto desarrollo tanto judicial como doctrinario ha reportado diferentes y nuevas interpretaciones. Ello influenciado, en gran medida, por el carácter de ley penal abierta que reconocen los tipos de la LPT y la especialidad del delito fiscal en los términos del artículo 4 del Código Penal, a partir de lo cual se originan los denominados particularismos del derecho penal tributario conforme el término acuñado en el marco de ediciones anteriores de estas mismas Jornadas (especialmente, IX Jornadas Derecho Penal Tributario, Panel I). Tales particularismos, que son el resultado de la interconexión entre el derecho tributario y el derecho penal, encuentran su límite en la estricta observancia de los principios y garantías reconocidos por la Constitución Nacional aplicables a ambas ramas del derecho. Entre los aspectos sustantivos más relevantes y cuya reedición y actualización proponemos como objeto de estas Jornadas, podemos citar: I) La dogmática y estructura del delito penal tributario como acción típica, antijurídica y culpable, aunque adaptada a la especialidad del ilícito fiscal. Así entonces se sugiere el tratamiento de las cuestiones de derecho penal general que propone la LPT; incluyendo la calificación del monto mínimo como elemento del tipo o condición objetiva de punibilidad, el error en los delitos tributarios, la tentativa y consumación, la figura del delito continuado, el concurso de delitos, la autoría y participación, así como la responsabilidad de las personas jurídicas. II) La extrapenalidad como rasgo distintivo del derecho penal tributario. II.1) El análisis del tipo objetivo del delito de evasión contemplado en el artículo 1 de la LPT requiere recurrir al derecho tributario para definir qué se entiende por 2

3 obligado y cuándo se considera que ese obligado ha evadido el pago de tributos, lo cual remite a la Teoría General del Derecho Tributario y especialmente a la configuración del hecho imponible como antecedente ineludible del hecho punible. La determinación del monto evadido exige analizar la técnica de determinación y liquidación del impuesto de que se trate, debiendo a tales efectos tener en cuenta entre otras cuestiones- las retenciones y percepciones, anticipos, la existencia de quebrantos y/o su cómputo improcedente en el Impuesto a las Ganancias, como también los pagos a cuenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y/o Impuesto sobre los Créditos y Débitos Bancarios. Asimismo merece atención la figura de las correcciones simétricas establecida en el artículo 81 de la Ley de Procedimiento Tributario N Además es menester encuadrar el monto dejado de ingresar en el concepto de anualidad contemplado como novedad por la LPT, siendo que el tributo evadido debe computarse por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año (conf. artículo 1), término que difiere del período fiscal del derecho tributario. Este punto obliga a interpretar la norma (esto es, interconectarla con el derecho fiscal) a efectos de discernir, por ejemplo, el momento de consumación del delito en el Impuesto al Valor Agregado cuya liquidación es mensual, así como evaluar qué sucede con los ejercicios irregulares -es decir, que no completan los 12 meses-. En relación a los tributos referidos en la LPT, es posible evadir el Impuesto a las Salidas no Documentadas? Los principios constitucionales de culpabilidad y de personalidad de la pena orientan una posible respuesta. En cuanto al tipo subjetivo, es preciso indagar la existencia del dolo requerido para este tipo de delitos y, por ende, la necesaria idoneidad del ardid o engaño como elemento determinante para su comisión. En este contexto es imperioso repasar si el delito de evasión alcanza a los denominados ajustes técnicos formulados por el ente fiscal, relacionados más bien con cuestiones interpretativas relativas a la norma fiscal. II.2) La extrapenalidad también cobra relevancia al momento de realizar el encuadre típico de la conducta en los delitos de evasión por utilización fraudulenta de beneficios fiscales, de aprovechamiento indebido de subsidios y de obtención fraudulenta de beneficios fiscales (artículos 2 inciso c., 3 y 4 LPT, respectivamente). De igual modo sucede con respecto a los agentes de percepción y de retención en las figuras de apropiación indebida de tributos y de los recursos de la seguridad social (artículos 6 y 9 LPT, respectivamente). III) La punición de la utilización de las facturas apócrifas y su consideración como agravante del delito de evasión (artículo 2 inciso d. LPT) Amén de los fundamentos de política criminal que habrían orientado la última reforma, a partir de la misma se plantea entre otras cuestiones- si el tipo penal es pasible de ser completado por el mero uso de tales comprobantes aun cuando el 3

4 monto evadido de $ se complementare con otros ajustes, asunto ya tratado por algunos pronunciamientos judiciales con criterios dispares. El otro principal desafío para completar el tipo consiste en unificar posturas respecto a qué se entiende por facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos en los términos del artículo 2 inciso d. de la LPT. Mientras que la AFIP considera incluido cualquier comprobante proveniente de contribuyentes incluidos en la llamada base apoc, desde las perspectiva del usuario destinatario de la norma- se abre el abanico de posibilidades que incluye desde operaciones inexistentes hasta operaciones genuinas aunque realizadas no por el emisor de la factura sino por un tercero. Este último supuesto, resulta abarcado por el disvalor de la acción considerado por el legislador al agravar la figura punitiva? La importancia de esta cuestión no es menor si consideramos que la gran parte de las denuncias formuladas por la AFIP y, por ende, de las causas en trámite en la justicia, involucran la utilización de comprobantes comprendidos en la citada base apoc. IV) Asociación ilícita tributaria. Desde el punto de vista de las organizaciones delictivas creadas para la generación y venta de las facturas apócrifas, se impone repasar la figura de la asociación ilícita fiscal (artículo 15 inciso c. LPT) en sus aspectos dogmáticos y su comparación con el delito del artículo 210 del Código Penal. V) El delito de evasión en los impuestos provinciales. V.1) Con la inclusión de las haciendas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en el ámbito de protección de la LTP, desde entonces las principales preguntas aún sin respuestas- se han formulado en torno a la eventual evasión del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el caso de contribuyentes del Convenio Multilateral. Así es que frente a un ajuste de un fisco cuestionando la atribución de ingresos y/o gastos, lo que no implica omisión de base imponible sino simplemente que el tema atañe a su distribución entre las distintas jurisdicciones, nos preguntamos si es posible sostener y probar la existencia de evasión. Otra inquietud radica en si los $ se computan a nivel país o por cada jurisdicción, a lo cual se agregan los inconvenientes cuyo tratamiento no es objeto de este panel- relativos a la competencia y cuestiones procesales. El interrogante en este tema es si será factible alcanzar puntos en común a partir de la necesaria interrelación entre el derecho penal y el derecho tributario, siempre bajo el paraguas de la Constitución Nacional. V.2) También se plantea, en el área local, si es posible evadir el Impuesto de Sellos. En caso que la respuesta fuere afirmativa, debería resolverse cuál sería el monto evadido en el caso de contratos gravados en dos o más jurisdicciones concomitantemente, es decir cómo se distribuiría la base imponible a tales efectos cuestión que, por lo demás, ni siquiera se encuentra resuelta a nivel impositivo-. 4

5 VI) Responsabilidad profesional. Por último, nos parece oportuno en estas Jornadas repasar la responsabilidad de los profesionales abogados, contadores, escribanos, entre otros- intervinientes en la comisión de los delitos tipificados en la LPT. Reitérase el carácter meramente enunciativo de las precedentes propuestas, lo cual brinda margen para introducir todas aquellas inquietudes complementarias de interés susceptibles de ser incluidas en estas Jornadas. Documento dado en la Ciudad de Buenos Aires, en el mes de julio de