IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Transcripción

1 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES INTRODUCCIÓN TIENE SENTIDO UN IMPUESTO SOBRE A RENTA DE AS SOCIEDADES? ESTRUCTURA DE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEBERÍAN INTEGRARSE E IRPF Y E IS?

2 INTRODUCCIÓN Capacidad recaudatoria bastante menor que la del IRPF. Concretamente, durante los últimos años, la participación del IS en el conjunto de ingresos fiscales de los países de la OCDE fue del 10%, frente al 26% del IRPF. Merece una especial atención por la complejidad de sus efectos sobre la asignación de los recursos.

3 TIENE SENTIDO UN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES? Desde una perspectiva legal, las sociedades son personas jurídicas y, por lo tanto, tienen capacidad legal par realizar contratos, contraer deudas, tener derechos económicos, etc. Por qué no tener capacidad para pagar impuestos? Desde una perspectiva económica, las sociedades son meras transmisoras de rentas a sus socios. Por qué no gravar directamente a las personas físicas propietarias de las sociedades?

4 Tres son los argumentos fundamentales que respaldan un gravamen independiente de las sociedades en un sistema tributario: 1) El impuesto sobre sociedades actúa como una retención sobre las rentas del capital de los accionistas de la empresa que impide, en la práctica, que una parte de las rentas de las personas físicas, los beneficios no distribuidos, tengan un gravamen aplazado hasta el momento en que se realizan como ganancias de capital o se distribuyan como dividendos, o que, incluso, escapen totalmente al gravamen. 2) El impuesto sobre sociedades actúa como una retención internacional en el país origen de la renta, lo cual resulta, en la práctica, una forma conveniente de gravar las inversiones en empresas localizadas en territorios diferentes al de residencia de los inversores.

5 3) Es una forma de gravar en su origen los beneficios puros. El beneficio puro es el beneficio por encima de todos los costes de oportunidad de los recursos empleados, incluida una remuneración al capital de la empresa. Si una empresa es maximizadora de beneficios puros o económicos, un impuesto que grave dichos beneficios no altera el comportamiento empresarial en cuanto a cantidad de producción y precios. Por lo tanto, el impuesto sería eficiente (no crearía exceso de gravamen) y no sería posible trasladarlo.

6 Demostración: Suponer una empresa maximizadora de beneficios en un mercado competitivo, que con capital y trabajo usando una tecnología F genera un bien Y. a función de beneficios antes de impuestos de esta empresa será: as condiciones de primer orden serán: r w pf a Π ), ( p r F F A Γ Π ), ( 0 ), ( w F W F A Π ), ( 0 ), ( Si se introduce un impuesto sobre los beneficios puros al tipo t, la función de beneficios después de impuestos a maximizar será: Con lo que las condiciones de primer orden en presencia del impuesto no se ven afectadas: p W 0 ] ), ( )[ 1 ( r w pf t D Π p r F r F p t D Π ), ( 0 ), ( ) (1 p w F r F p t D Π ), ( 0 ), ( ) (1

7 Sin embargo, en la práctica, la base imponible del IS no es el beneficio económico sino el beneficio contable, por lo que el IS, como se aplica habitualmente, recibe muchas críticas. Por lo que respecta a la eficiencia, el impuesto, en la práctica, origina distorsiones y genera exceso de gravamen. Algunas de las faltas de neutralidad se ponen de manifiesto en que el impuesto: 1.- Altera la política de dividendos, estimulando la retención de beneficios frente a la distribución de dividendos, ya que los dividendos o beneficios distribuidos serían doblemente gravados si se grava a la sociedad con el IS y a los socios con el IRPF.

8 2.- Altera la política de financiación, incentivando la financiación con endeudamiento frente a la financiación con recursos propios, ya que, éste se retribuye como dividendos doblemente gravados, mientras que, la financiación por endeudamiento permite deducción al ser deducibles los intereses de capital ajeno. 3.- Altera la organización empresarial, favoreciendo la constitución de empresas no societarias para evitar el pago de impuestos. 4.- Altera el coste de utilización del capital, modificando el nivel de inversión empresarial. 5.- Modifica las decisiones de adquisición de bienes de capital, alterando la durabilidad media del equipo productivo.

9 ESTRUCTURA DE IMPUESTO A) SUJETO PASIVO SOBRE SOCIEDADES El sujeto pasivo del IS son las entidades con personalidad jurídica. Como regla general, las entidades sin personalidad jurídica no están sujetas al IS, aplicándoseles el IRPF mediante imputación del beneficio como renta a los socios. Sin embargo, esto tiene dos excepciones: 1) Entidades que sin tener personalidad jurídica son sujetos pasivos en el IS, como los fondos de inversión (se gravan al 1%) y los fondos de pensiones (se gravan al 0%, es decir, se les devuelven las retenciones). 2) Entidades que, a pesar de tener personalidad jurídica, no son sujetos pasivos en el IS y tributan en el IRPF mediante imputación, como las sociedades civiles.

10 B) BASE IMPONIBE En la práctica, la base imponible en el IS tiende a coincidir con el beneficio contable. En concreto, se parte del beneficio contable, al que se le hacen determinados ajustes en función de lo establecido en la normativa del IS (por ejemplo, para dejar exenta una renta incluida en el RC). BI Ingresos Gastos deducibles +/- Ganancias y Pérdidas de capital realizadas Entre los ingresos, han de tenerse en cuenta, no solo los obtenidos en las ventas y en las prestaciones de servicios, sino también otros ingresos como las subvenciones recibidas. Son gastos deducibles los necesarios para la obtención de los ingresos. Entre otros: os gastos de personal (sueldos, salarios, cotizaciones a la S.S., ) El consumo de existencias os intereses de capitales ajenos y los alquileres de inmuebles as amortizaciones por pérdida de valor de los activos

11 AMORTIZACIONES El concepto económico de depreciación implica determinar la pérdida real del valor de cada activo en cada ejercicio. En la práctica, esto no resulta sencillo, por lo que, en todos los sistemas fiscales se siguen unos métodos de amortización por depreciación cuyos resultados se admiten como válidos (es decir, el gasto así calculado se admite fiscalmente como deducible). os principales métodos de amortización admisibles fiscalmente son: 1. Sistema de tablas de coeficientes. 2. Sistemas de amortización degresiva. 2.1 Método de porcentaje constante 2.2 Suma de dígitos 3. Sistema de amortización acelerada y de amortización libre. 4. Sistema de amortización según plan.

12 1. Sistema de tablas de coeficientes En las tablas de coeficientes de amortización aprobadas en la normativa se fija para cada elemento del inmovilizado material: un período máximo de amortización (vida útil máxima del activo a efectos fiscales) y un coeficiente máximo (gasto deducible admitido como máximo en un ejercicio) A partir del período máximo se obtiene el coeficiente mínimo y a partir del coeficiente máximo se obtiene el período mínimo. Cuando el coeficiente utilizado es el mismo durante toda la vida útil del activo, se dice que el sistema aplicado es de amortización lineal. EJEMPO: Valor de adquisición: Tablas: Coeficiente máximo: 20% (período mínimo 5 años) Período máximo: 8 años (coeficiente mínimo 12,5%) Aplicando el coeficiente máximo: Amortización anual 20%

13 2.1. Sistemas de amortización degresiva. Porcentaje constante. a cantidad amortizada cada año es el resultado de aplicar el porcentaje constante a la cantidad pendiente de amortizar en ese año. Para calcular el porcentaje constante: Elegir el período de amortización (entre el máximo y el mínimo de las tablas). Calcular el coeficiente lineal correspondiente al período elegido. Ponderar el coeficiente lineal: periodo elegido < 5 ponderación 1,5 5 periodo elegido < 8 ponderación 2 8 periodo elegido ponderación 2,5 Coeficiente constante coeficiente lineal x ponderación Cuando la cantidad pendiente de amortizar sea inferior a la cuota lineal (valor amortizable / periodo elegido), se amortiza de una sola vez la cantidad pendiente.

14 EJEMPO: Valor del activo: Tablas: Período máximo: 8 años (coeficiente mínimo 12,5%) Coeficiente máximo: 20% (período mínimo 5 años) Suponemos que elige el período mínimo de 5 años: Coeficiente lineal: 100/5 20% Coeficiente constante coeficiente lineal x ponderación 20% x 2 40% Cuota lineal / Cada año amortiza un 40% de lo que queda pendiente de amortizar: 1º año: x 40% Pte º año: x 40% Pte º año: x 40% Pte º año: x 40% Pte < º año:

15 2.2. Sistemas de amortización degresiva. Suma de dígitos. Elegir un período de amortización entre el período máximo y el mínimo de las tablas. Calcular la suma de dígitos correspondiente al período de amortización elegido (n años): Suma de dígitos n + (n-1) + (n 2) Calcular la cuota por dígito valor a amortizar / suma de dígitos. A cada ejercicio se le asigna un número de dígito en orden inverso al de amortización. o que se amortiza cada año es el resultado de multiplicar el dígito asignado por la cuota por dígito.

16 EJEMPO: Valor del activo: Tablas: Período máximo: 8 años (coeficiente mínimo 12,5%) Coeficiente máximo: 20% (período mínimo 5 años) Suponemos que elige el período mínimo de 5 años: Suma de dígitos: Cuota por dígito / ,66 Cada año amortiza el resultado de multiplicar el dígito asignado en orden inverso por la cuota por dígito : 1º año: 5 x 6.666, ,33 2º año: 4 x 6.666, ,67 3º año: 3 x 6.666, ,00 4º año: 2 x 6.666, ,33 5º año: 1 x 6.666, ,67

17 3. Sistema de amortización acelerada y de amortización libre. El sistema de amortización libre permite a la empresa establecer libremente la cuota de amortización a efectos fiscales (con independencia de la amortización contabilizada). El caso extremo de este sistema consiste en amortizar el bien completamente en el ejercicio de adquisición. Cuando, posteriormente, el bien se va amortizado contablemente, los correspondientes cargos por amortización a la cuenta de pérdidas y ganancias no serán deducibles fiscalmente (ya que el elemento está totalmente amortizado a efectos fiscales). Por tanto, este sistema permite anticipar fiscalmente el gasto en concepto de amortización (diferir resultados) para poder rebajar inicialmente los impuestos que después se incrementaran (es decir, permite diferir parte del impuesto). El sistema de amortización acelerada permite amortizar el activo incrementando el coeficiente máximo de amortización de la tabla (con independencia de la amortización contabilizada).

18 4. Sistema de amortización según plan. Se puede aplicar cuando la sociedad considera que la depreciación de sus activos no se corresponde a la establecida en las tablas ni a la que corresponde con un sistema de amortización degresiva. En estos casos, la sociedad confeccionará un plan de amortización que deberá presentar ante la Administración Tributaria.

19 A pesar de que la BI ideal en el IS es el beneficio económico (cuyo gravamen no generaría distorsiones), en la práctica, la base imponible está basada en el beneficio contable. GRAVAR E BENEFICIO ECONÓMICO EXIGIRÍA una serie de reformas a partir del impuesto habitual como son las siguientes: Permitir la deducibilidad fiscal de los costes financieros correspondientes a la retribución de los recursos propios. El beneficio contable, al ser ingresos menos gastos, incluye el rendimiento normal o coste de oportunidad del capital mientras que, en el beneficio puro, eso se resta. Ajustar la deducibilidad por amortizaciones exactamente a la depreciación económica. Eliminar los incentivos a la inversión. Corregir los efectos de la inflación. Permitir la plena compensación de pérdidas.

20 C) TIPO IMPOSITIVO El tipo impositivo en el IS es fijo, es decir, el impuesto es proporcional. Tipo general de gravamen (2012): - Territorio Común: 30% - País Vasco: 28% No obstante: o Existen tipos diferenciados según el tipo de empresa: los fondos de pensiones tributan al 0%, los fondos de inversión y las sociedades de inversión mobiliaria al 1 %, las pequeñas empresas tributen al 24% (País Vasco), o En algunos países (no en España), se aplican tipos diferentes a los beneficios distribuidos y no distribuidos. o En algunos países, existen tipos especiales para las rentas obtenidas por las sociedades no residentes.

21 Si quienes justifican este impuesto lo hacen alegando que las sociedades tienen capacidad de pago no será lógico que el IS fuera progresivo, de acuerdo con el principio de la capacidad de pago? El argumento que justifica que el IS sea proporcional es que, en última instancia, el IS lo soportan los socios y no tiene porque haber relación entre la capacidad de pago de estos y la base imponible del IS. También es importante ver la relación entre el tipo legal (28% en PV) y el tipo efectivo de gravamen. a diferencia entre ambos puede deberse a: - a aplicación de incentivos fiscales al calcular la BI del impuesto (por ejemplo, la exención por reinversión de beneficios extraordinarios). - a aplicación de beneficios fiscales mediante deducciones en la cuota (por ejemplo, la deducción por creación de empleo o la deducción por inversión en activos no corriente nuevos). - a inflación.

22 DEBERÍAN INTEGRARSE E IRPF Y E IS? Un IS independiente del IRPF origina una doble imposición sobre los beneficios distribuidos ya que esos beneficios se gravan por primera vez en el IS junto a los beneficios no distribuidos y vuelven a ser gravados por el IRPF cuando los accionistas, si son personas físicas, reciben sus ingresos en forma de dividendos (o tributan de nuevo en el IS si el socio es persona jurídica). EJEMPO: Sea una sociedad con beneficio de 200 (tipo IS 35%) que pertenece a un único accionista, persona física, cuyo tipo en el IRPF es el 40%. Esta sociedad distribuye el 100% del beneficio. Cuota IS 200 x Cuota IRPF 130 x Impuestos totales Cuota IS + Cuota IRPF 122 Debería haber pagado: 200 x Exceso de tributación 42 (doble imposición del dividendo)

23 MECANISMOS DE INTEGRACIÓN: Hay diversos mecanismos que permiten eliminar o atenuar la doble imposición sobre el beneficio distribuido. Estos mecanismos pueden ser de integración total o parcial. Mecanismos de Integración Total. Método de las Ganancias de Capital. Método de Transparencia Fiscal. Mecanismos de Integración Parcial. Sistema de deducción. Sistema del doble tipo impositivo Sistema de exención Sistema de Crédito al impuesto.

24 MECANISMOS DE INTEGRACIÓN TOTA Eliminan la doble imposición del beneficio distribuido mediante la inclusión de la totalidad de las rentas societarias en la base imponible del IRPF y permiten el tratamiento igualitario para todas las rentas con independencia de su origen. Método de las Ganancias de Capital. Consiste en suprimir el IS, de forma que los beneficios societarios distribuidos se integren en la base imponible de los accionistas como parte de su renta, mientras que los beneficios no distribuidos se gravarían con un impuesto periódico sobre ganancias de capital, aunque no se realizaran. EJEMPO: Sea una sociedad con beneficio de 200 y un único accionista, persona física, cuyo tipo en el IRPF es el 40%. Esta sociedad distribuye el 50% del beneficio. Cuota IS 0 Cuota IRPF 100 x 0,4 40 Beneficio no distribuido , gravado en un impuesto sobre las ganancias de capital

25 Método de transparencia fiscal. De acuerdo con este sistema, el IS no desaparece, pero se convierte en un mero mecanismo de control. Consiste en que la totalidad de los beneficios brutos, tanto los distribuidos como no distribuidos, a pesar de tributar en el IS, se imputan directamente a los socios de acuerdo con su participación en la sociedad. Por tanto, los accionistas integran la parte de todos los beneficios societarios que les corresponde en la BI del IRPF y, posteriormente, se les permite deducir en la cuota del IRPF todo el IS pagado por ese beneficio. EJEMPO: Sea una sociedad con beneficio de 200 (tipo IS 35%) que pertenece a un único accionista, persona física, cuyo tipo en el IRPF es el 40%. Esta sociedad distribuye el 50% del beneficio. Cuota IS 200 x Cuota Íntegra IRPF 200 x Cuota íquida IRPF Impuestos Totales 80 Se elimina totalmente la doble imposición

26 MECANISMOS DE INTEGRACIÓN PARCIA 1. Sistema de deducción Este sistema opera en el ámbito de la sociedad. Consiste en la deducción total o parcial en la BI del IS de los dividendos pagados. os beneficios distribuidos tributan exclusivamente en el IRPF y en el IS solo se gravan los beneficios no distribuidos. Obviamente, si la deducción es total elimina totalmente la doble imposición y si es parcial la elimina parcialmente. EJEMPO: Sea una sociedad con beneficio de 200 (tipo IS 35%) que pertenece a un único accionista, persona física, cuyo tipo en el IRPF es el 40%. Esta sociedad distribuye el 50% del beneficio. Base imponible IS Cuota IS 100 x Base imponible IRPF 100 Cuota IRPF 100 x 0,40 40

27 2. Sistema del doble tipo impositivo Este sistema opera en el ámbito de la sociedad. Consiste en que en el IS se grave todo el beneficio societario, el distribuido y el no distribuido, pero a tipos distintos, gravando a tipo mayor el no distribuido y, posteriormente, el beneficio distribuido tributa en el IRPF. Este método no elimina del todo la doble imposición, pero incentiva el reparto de dividendos y, por tanto, reduce el incentivo a la autofinanciación. EJEMPO: Sea una sociedad con beneficio de 200 (tipo IS 35% para el beneficio no distribuido y 24% para el distribuido) que pertenece a un único accionista, persona física, cuyo tipo en el IRPF es el 40%. Esta sociedad distribuye el 100% del beneficio. Cuota IS 200 x 24% 48 Beneficio líquido 152 Cuota IRPF 152 x 40% 60,8 Impuestos totales Cuota IS + Cuota IRPF 108,8 Exceso de tributación 108,8 - (200 x 40% 80) 28,8

28 3. Sistema de exención Este sistema opera en el ámbito personal (socio). Consiste en permitir la exención total o parcial en el IRPF de los dividendos recibidos debido a que ya han tributado en el IS. Este sistema elimina total o parcialmente la doble imposición en función de cómo sea le exención, total o parcial. EJEMPO: Sea una sociedad con beneficio de 200 (tipo IS 28%) que pertenece a un único accionista, persona física, cuyo tipo en el IRPF es el 40%. Esta sociedad distribuye el 100% del beneficio. * Si se permite una exención de los dividendos del 50%: Cuota IS 200 x 28% 56 (Beneficio líquido 144) Cuota IRPF 50% x 144 x 40% 28,8 Impuestos totales Cuota IS + Cuota IRPF ,8 84,8 Exceso de tributación 84,8 - (200 x 40% 80) 4,8 * Si se permite una exención de los dividendos del 50%: Impuestos totales Cuota IS + Cuota IRPF Exceso de tributación 56 - (200 x 40% 80) -24

29 4. Sistema de imputación Este sistema opera en el ámbito personal (socio). Consiste en que el accionista incluya en su base imponible del IRPF la totalidad o parte del importe íntegro de los beneficios distribuidos que le corresponde (dividendos percibidos e impuesto de sociedades pagado por esos dividendos) y deduce de la cuota del IRPF la totalidad o parte del impuesto de sociedades pagado por esos dividendos. EJEMPO: Sea una sociedad con beneficio de 200 (tipo IS 28%) que pertenece a un único accionista, persona física, cuyo tipo en el IRPF es el 40%. Esta sociedad distribuye el 100% del beneficio. Cuota IS 200 x 28% 56 (Beneficio líquido 144) Cuota íntegra IRPF ( ) x 40% 80 Cuota líquida IRPF Impuestos totales Cuota IS + Cuota IRPF 80 Exceso de tributación 80 - (200 x 40% 80) 0