Norma Internacional de Auditoría 230 Documentación de auditoría

Transcripción

1 Auditoría y Dictamen Fiscal Norma Internacional de Auditoría 230 Documentación de auditoría Rafael Mendoza Aguilar Aspectos relevantes de la norma La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 230 trata sobre la responsabilidad que tiene el auditor de preparar la documentación suficiente y adecuada sobre su trabajo de examinar, en su actuación profesional para una auditoría de estados financieros. El artículo que se presenta es un análisis y extracto sobre la forma en que dicha NIA 230 hace referencia a la naturaleza y propósito de la documentación de auditoría, que cumpla con los requisitos específicos, entre otros, que sean evidencia suficiente que demuestre cuáles fueron las bases que utilizó el auditor para emitir una conclusión sobre el cumplimiento de los objetivos generales de su trabajo de auditoría. Dentro de los documentos de auditoría, el profesional deberá tener evidencia de la planeación y que el examen se realizó de acuerdo con lo que establecen las Normas Internacionales de Auditoría y, en su caso, con los requisitos legales y reglamentarios. Es importante destacar que la documentación que elabora el auditor, así como la que obtiene por parte de la entidad, puede registrarse en papel, en medios electrónicos o por algún otro método. Entre los objetivos globales del auditor, como se indica en la NIA 200, en el pronunciamiento 11 en la revisión de los estados financieros de una entidad, podemos señalar, que el contador auditor requiere obtener una seguridad razonable de que la información que contienen los estados financieros que se examinan, en su conjunto, está libre de incorrección material, debida a fraude o error. Otro objetivo de la auditoría es que las pruebas y documentos de auditoría le permitan expresar una opinión sobre dichos estados financieros, informando si están preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable; así mismo, en los objetivos globales del auditor, está la emisión de un informe sobre los estados financieros, manifestando que comprobó el debido cumplimiento con los requisitos de comunicación, a la luz de los procedimientos de auditoría aplicados, evidencia analizada, oportunidad en las pruebas llevadas a cabo, profundidad del análisis y finalmente, las conclusiones alcanzadas con motivo del ejercicio de la auditoría. Consultorio Fiscal No

2 La documentación de auditoría que prepara y obtiene el auditor le es útil para demostrar con base en qué emitió su opinión y conclusiones; presenta la aplicación de procedimientos de auditoría; oportunidad de las pruebas; análisis y evidencia, entre otras. Por lo anterior, se destaca la importancia de contar con ella. Cuando la norma se refiere a riesgo de incorrección material, se refiere al riesgo que corre el auditor de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. Este riesgo puede ser: Para la preparación del informe de auditoría, entre otras cuestiones, es importante analizar si el marco de información financiera aplicable es el adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad para la preparación de los estados financieros y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros o, en su caso, como lo requieren las disposiciones legales o reglamentarias. Riesgo inherente Susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material. Riesgo de control Adicionalmente, cuando la norma establece que el contador, en su carácter de auditor, debe tener evidencia del trabajo realizado, se refiere a que para el examen de los estados financieros utilizó información contenida en los registros contables, documentación fuente, documentación contractual o de convenios, documentación de registro, información de terceros relacionada con las operaciones financieras de la entidad, que demuestren que las operaciones se realizaron y que tuvieron un efecto financiero en la empresa sujeta a revisión. La suficiencia de la evidencia de auditoría es la medida cuantitativa de ésta. La cantidad de evidencia de auditoría depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de la evidencia de auditoría. Asimismo, la adecuación de la evidencia de auditoría es la medida cualitativa de ésta, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor. Riesgo de una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información. Por lo que podemos mencionar que el riesgo de auditoría consiste en que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. Adicionalmente, la documentación de auditoría tiene otra utilidad, independientemente de que sea la base de la opinión del contador público en su carácter de auditor, como sigue: Facilita la planeación y ejecución de la auditoría al equipo del encargo. También simplifica al equipo del encargo la dirección y supervisión del trabajo de auditoría. Es evidencia del trabajo realizado por el equipo del encargo. Contiene información archivada de aspectos significativos para auditorías futuras. Sirve para revisiones de control de calidad. 63 Facultad de Contaduría y Administración

3 La preparación de los documentos de auditoría debe ser oportuna, así como suficiente y adecuada, lo que ayuda a mejorar la calidad del trabajo del auditor y facilita una efectiva revisión y evaluación de la evidencia de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas, antes de que el informe de auditoría se finalice. Por su parte, la estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría dependerán de factores tales como: Análisis. Memorandos relativos a cuestiones determinadas. Resúmenes de cuestiones significativas. Cartas de confirmación y de manifestaciones. Listados de comprobaciones. Comunicaciones escritas. La dimensión y complejidad de la entidad. La naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar. Los riesgos identificados de incorrección material. La significatividad de la evidencia de auditoría obtenida. Archivo permanente (información de la empresa que no cambia: acta constitutiva, altas en dependencias oficiales, formatos, contratos base). Archivo corriente (corresponden al ejercicio: declaraciones, acuerdos, convenios, aspectos legales específicos). La naturaleza y extensión de las excepciones identificadas. La necesidad de documentar una conclusión o la base de una conclusión. La metodología de la auditoría y las herramientas utilizadas. Como se mencionó, la documentación de auditoría puede registrarse en papel, en medios electrónicos o en otro tipo de medios. Algunos ejemplos de documentación de auditoría son: Plan de auditoría. Estudio y evaluación del control interno. Programas de auditoría. A manera de ejemplo podemos agregar que la autoridad fiscal establece obligaciones en la presentación de papeles de trabajo, como a continuación se menciona: en dictamen de estados financieros para efectos fiscales, en el Código Fiscal de la Federación (CFF) se señala, a la letra, lo siguiente: Artículo 52. Se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes ; o bien en las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, siempre que se reúnan los siguientes requisitos: Consultorio Fiscal No

4 V. Que el contador público esté Tercer párrafo Cuando el contador público registrado no dé cumplimiento a las disposiciones referidas en este artículo, en el Reglamento de este Código o en reglas de carácter general o no exhiba, a requerimiento de autoridad, los papeles de trabajo que elaboró con motivo de la auditoría practicada a los estados financieros del contribuyente para efectos fiscales, se procederá a la cancelación definitiva de dicho registro I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente: a) Cualquier información que conforme a este Código y a su Reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales. b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público. c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. En el párrafo anterior, podemos observar el alcance de no tener o no presentar los papeles de trabajo y la evidencia documental en una revisión por parte de la autoridad fiscal, respecto del trabajo de auditoría. Revisión del dictamen de estados financieros Código Fiscal de la Federación Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el Reglamento de este Código, estarán a lo siguiente: Del artículo anterior se desprende que la autoridad fiscal, en el caso de opiniones que emite el contador público puede revisar los papeles de trabajo y cualquier evidencia que tuvo el profesional para emitir su opinión. Entrega de papeles de trabajo Código Fiscal de la Federación Artículo 53-A. Cuando las autoridades fiscales revisen el dictamen y demás información a que se refiere el artículo 52 de este Código, y soliciten al contador público registrado que lo hubiera formulado información o documentación, la misma se deberá presentar en los siguientes plazos: 65 Facultad de Contaduría y Administración

5 I. Seis días, tratándose de papeles de trabajo elaborados con motivo del dictamen realizado. Cuando el contador público registrado tenga su domicilio fuera de la localidad en que se ubica la autoridad solicitante, el plazo será de quince días. El contador deberá presentar los papeles de trabajo con la aplicación de los procedimientos de auditoría. En Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) publicada el 23 de diciembre de 2016, para dictámenes presentados en 2017, se establece lo siguiente: II. Quince días, tratándose de otra documentación o información relacionada con el dictamen, que esté en poder del contribuyente En el Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), tenemos lo siguiente: Sección III De los Dictámenes Artículo 57. El dictamen y el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente. El contador público inscrito deberá proporcionar dentro de los treinta días siguientes a la presentación del dictamen fiscal, a través de medios electrónicos, la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente. Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente El informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refieren los artículos 52, fracción III del CFF y 58, fracción III del Reglamento del CFF que elabore el contador público inscrito, se integrará de la siguiente forma: I. Se declarará bajo protesta de decir verdad, que el informe se emite con fundamento en y en relación con la revisión que conforme a las normas de auditoría se haya practicado a los estados financieros del contribuyente, correspondiente al periodo que se señale; II. Se manifestará que dentro de las pruebas selectivas, cuando procedan, llevadas a cabo en cumplimiento de las normas de auditoría, se examinó la situación fiscal del contribuyente, por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados y que, dentro del alcance de las referidas pruebas selectivas, se cercioró en forma razonable que los bienes y servicios adquiridos o enajenados u otorgados en uso o goce por el contribuyente, fueron efectivamente recibidos, entregados o prestados, respectivamente. Consultorio Fiscal No

6 Manifestará que los papeles de trabajo reflejan los procedimientos de auditoría utilizados, así como el alcance de los mismos, aplicados para la revisión de los estados financieros y de la situación fiscal del contribuyente. Cualquier omisión respecto al cumplimiento de las obligaciones fiscales como contribuyente directo o retenedor se deberá mencionar en forma expresa o, en su caso, se señalará que no se observó omisión alguna. El contador público inscrito que emita el informe a que se refiere esta regla deberá indicar que existe evidencia de su trabajo en materia de muestreo de auditoría que justifica las conclusiones obtenidas en esa materia, lo cual se puede corroborar con base en sus papeles de trabajo, mismos que deberán señalar: a) La descripción del sistema de muestreo elegido, del método seguido para seleccionar los conceptos e importes individuales que integraron la muestra y de los procedimientos de auditoría aplicados a los conceptos e importes que integran la muestra; b) Las fórmulas y cálculos empleados para la estimación de los resultados obtenidos en la muestra; c) La evaluación de los resultados de la muestra; d) Los resultados obtenidos de la aplicación de los procedimientos de auditoría, los cuales deberán incluir cuando menos la clasificación del tipo de errores encontrados y el número de errores de cada tipo localizado, y e) La interpretación de los resultados obtenidos en la muestra con base en los datos a que se refieren los incisos anteriores. III. Se señalará que se verificó el cálculo y entero de las contribuciones federales que se causen por ejercicio, incluidas en la relación de contribuciones a cargo del contribuyente como sujeto directo o en su carácter de retenedor, detallando cualquier diferencia determinada o pago omitido, independientemente de su importancia relativa más adelante VIII. Se manifestará haber revisado mediante pruebas selectivas los importes al final del ejercicio de las cuentas y subcuentas que se indican en los anexos relativos a la determinación del costo de lo vendido para efectos contables y del ISR, en el análisis comparativo de las subcuentas de gastos y del análisis comparativo de las subcuentas del resultado integral de financiamiento, conciliando, en su caso, las diferencias con los estados financieros básicos originadas por reclasificaciones para su presentación y la determinación de los montos deducibles y no deducibles para los efectos del ISR. 67 Facultad de Contaduría y Administración

7 Evidencia de la aplicación de los procedimientos de revisión sobre la situación fiscal del contribuyente La obligación a que se refiere el artículo 5..., se tendrá por cumplida cuando el contador público inscrito envíe por medios electrónicos (Internet), la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente (papeles de trabajo). III. IV. Cuenta de capital de aportación a que se refiere la Ley del ISR Impuesto generado por la distribución de dividendos... V. Determinación de la utilidad distribuida gravable en caso de reducción de capital. VI. Acumulación de ingresos derivados de obra inmueble Los papeles de trabajo que se envíen a la autoridad deberán ser aquéllos que el contador público conserve en el expediente de la auditoría practicada al contribuyente de que se trate, en los que se muestre el trabajo realizado observando lo dispuesto en las Normas de Auditoría que les sean aplicables, mismos que deberán incluir los procedimientos de auditoría aplicados, la evidencia obtenida de su revisión, las conclusiones alcanzadas, así como la evaluación del control interno y la planeación llevada a cabo. El contador público inscrito podrá optar por enviar únicamente los papeles de trabajo en los que se muestre la revisión de los conceptos que a continuación se describen, en la medida en que los mismos resulten aplicables a la situación fiscal del contribuyente: I. ISR pagado en el extranjero acreditable en México II. Cuenta de utilidad fiscal neta que establece la Ley del ISR o cuenta de remesas VII. VIII. IX. Ganancias o pérdidas cambiarias devengada Ganancia o pérdida por enajenación de acciones Intereses provenientes de deudas contraídas con partes relacionadas X. Determinación de la deducción tratándose de contribuyentes que realicen obras consistentes en desarrollos inmobiliarios XI. XII. Deducción de terrenos por aplicación de estímulo fiscal Cuenta de utilidad fiscal gravable para sociedades cooperativas XIII. Determinación de los pagos provisionales y mensuales definitivos. XIV. Costo de lo vendido y valuación del inventario Esta información comprenderá exclusivamente la cédula sumaria y deberá incluir el objetivo, el procedimiento aplicado y la conclusión alcanzada por el contador público inscrito. Consultorio Fiscal No

8 XV. XVI. XVII. Ventas e Ingresos correspondientes al ejercicio. Esta información comprenderá exclusivamente la cédula sumaria y deberá incluir el objetivo, el procedimiento aplicado y la conclusión alcanzada por el contador público inscrito. Gastos de operación y resultado integral de financiamiento correspondientes al ejercicio. Esta información comprenderá exclusivamente la cédula sumaria y deberá incluir el objetivo, el procedimiento aplicado y la conclusión alcanzada por el contador público inscrito. ISR retenido a residentes en el país y en el extranjero XVIII. De los conceptos fiscales que se incluyen en el anexo denominado conciliación entre el resultado contable y fiscal para los efectos del impuesto sobre la renta. El contador público inscrito deberá poner los papeles de trabajo a disposición de la autoridad cuando ésta se los requiera Se permite no presentar toda la evidencia de la auditoría practicada, únicamente lo que se menciona en la resolución antes citada; sin embargo, la evidencia en la aplicación de la revisión efectuada sigue siendo elemento fundamental de comprobación de que el auditor cumplió con normas técnicas. Conclusión Todo trabajo de un profesional debe estar fundado y motivado, la profesión del contador público en su desempeño como auditor no es la excepción, el informe que emite deriva de una revisión a los estados financieros de una entidad, dicho informe es la opinión denominada dictamen, el cual debe tener sustento. Es aquí en donde se observa el grado de exigencia en los trabajos de la profesión contable, el colegiado ha emitido normas precisas nacionales e internacionales que rigen y regulan la actuación del contador público en su carácter de auditor, dejando muy claro el compromiso que esta profesión tiene con los usuarios de los estados financieros; de ahí, que resulta sumamente importante conocer la trascendencia de la documentación que deriva de una auditoría de estados financieros, que son base para la emisión de la opinión, no olvidando el control de calidad de la auditoría desde su planeación hasta su conclusión, todo debidamente documentado. Bibliografía NIA 230 Documentación de Auditoría. NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Código Fiscal de la Federación. Reglamento del Código Fiscal de la Federación. Resolución Miscelánea Fiscal (22 de diciembre de 2017). C.P.C. Rafael Mendoza Aguilar Integrante de la Comisión de Desarrollo Profesional Auditoría - Bosques del Colegio de Contadores Públicos de México 69 Facultad de Contaduría y Administración