Treaty Shopping. Cecilia Delgado Ratto

Transcripción

1 Treaty Shopping Cecilia Delgado Ratto 1

2 CONCEPTOS PRELIMINARES Evasión Fiscal Se evita el pago del Impuesto intencionalmente, aún cuando se encuentre obligado legalmente al pago de dicho gravamen. Es un acto ilícito. Simulación 2

3 CONCEPTOS PRELIMINARES Elusión Fiscal Se evita el nacimiento de la obligación tributaria Tipos de Elusión Fiscal Lícita Ilícita Economía de Opción Fraude de Ley 3

4 EVASIÓN NACIONAL INTERNACIONAL!Legislación!Cláusulas generales?!cláusulas específicas!cdicdi!cláusulas generales?!cláusulas específicas!jurisprudencia!jurisprudencia!interpretación? 4

5 NIVEL NACIONAL MEDIDAS ANTIELUSIVAS EN SEDE LEGISLATIVA Cláusula General Otorga facultades extraordinarias para desconocer el negocio realizado o aplicar el régimen jurídico fiscal tratado de eludir. Presupuesto de hecho formulado en forma genérica y abstracta para luchar contra Simulación Fraude a la ley Abuso del derecho NO EXISTE EN LA LEGISLACIÓN PERUANA 5

6 NORMA VIII ES UNA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL? Como criterio de interpretación económica Como Cláusula Antielusiva General Como criterio de interpretación y calificación jurídica El legislador la expulsó expresamente. RTF Nº La SUNAT no tiene facultades extraordinarias para combatir el fraude a la ley ni el abuso de las formas jurídicas, ni la simulación relativa. SUNAT puede calificar los actos o negocios según su verdadera naturaleza, apreciando la causa según los criterios de interpretación jurídica y actuando prueba. Fraude? 6

7 NIVEL NACIONAL MEDIDAS ANTIELUSIVAS EN SEDE LEGISLATIVA Cláusulas Específicas Son normas que otorgan facultades extraordinarias a la Administración Tributaria para luchar contra la elusión fiscal ilícita en supuestos específicos. Dentro de este tipo de cláusulas se encuentran los hechos imponibles complementarios, las presunciones y las ficciones. 7

8 NIVEL NACIONAL MEDIDAS ANTIELUSIVAS EN SEDE LEGISLATIVA Las cláusulas antielusivas específicas en la LIR son: -Dividendos -Precios de Transferencia -Subcapitalización -Paraísos Fiscales 8

9 CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Sham Transaction Doctrine Step Transaction Doctrine Business Purpose Test Substance Over Form Similar a la simulación en el Derecho Continental. Integra dos o más transacciones que formalmente están separadas para desconocer acto en su conjunto. Test del Propósito negocial. Desconocer la forma para alcanzar la verdadera sustancia legal. Estas doctrinas jurisprudenciales deben estar recogidas en las claúsulas generales antielusivas para que puedan aplicar en el Derecho Continental 9

10 TREATY SHOPPING Una sociedad residente en el ER obtiene una renta del EF que grava fuertemente las rentas obtenidas en el EF por no residentes, salvo CDI. a. Las rentas no resultan gravadas por el EF. Tributación exclusiva ER. b. Sufren una tributación inferior, porque existe un techo de imposición. No existe un CDI entre el ER y el EF La entidad residente en el ER desarrollará una estructura TREATY SHOPPING para favorecerse de los beneficios del CDI firmado por un tercer país con el EF. 10

11 ELEMENTOS DE ESTRUCTURA DE TREATY SHOPPING 1. Creación de una sociedad en el Estado con el que el EF haya celebrado el CDI que quiere utilizar. Conduit Company (ER) 2. Las rentas percibidas no permanecen en el Estado de la Conduit Company sino que se realizan en el ER del titular de la renta o en un país de baja imposición. 11

12 TREATY SHOPPING Es un supuesto de elusión fiscal? Sólo si elude la imposición del EF redirigiendo la obtención del rendimiento a un 3er. Estado con el que el EF ha celebrado un CDI. Norma defraudada: EF Norma cobertura: CDI celebrado 3er. Estado. 12

13 TREATY SHOPPING No cualquier estructura Treaty Shopping es ilegítima. No hay motivo económico válido. El sujeto no guarda vínculo con ER. control de residencia Los CDI sólo s se aplican cuando la obtención n del rendimiento desde el ER tiene motivo económico válido v o el sujeto tiene vínculo v con el ER. 13

14 NORMAS CONTRA EL TREATY SHOPPING 1. Concepto de residencia. 2. Concepto de beneficiario efectivo. 3. Claúsulas de limitación del beneficio. 14

15 NIVEL INTERNACIONAL FINALIDAD DE LA CLÁUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO La cláusula del beneficiario efectivo tiene como finalidad: Evitar el abuso o uso impropio del convenio (treaty shopping). Evitar que los tipos máximos pactados en un CDI sobre dividendos, intereses y regalías sean aprovechados por el residente de un tercer Estado. Claúsula antielusiva especial. 15

16 NIVEL INTERNACIONAL BENEFICIARIO EFECTIVO MC OCDE El texto vigente de la cláusula correspondiente a la versión del MC OCDE de Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder de ( ) (el subrayado y resaltado es nuestro) 16

17 NIVEL INTERNACIONAL DELIMITACIÓN N DEL BENEFICIARIO EFECTIVO Debe analizarse previamente la cláusula en el contexto de los artículos 10 y 11 del MC OCDE y sus Comentarios. Tomar en cuenta que: a. El perceptor del rendimiento puede no ser el beneficiario efectivo del rendimiento. No importa quien percibe el rendimiento sino quién tiene la libertad de disposición sobre el mismo. b. El beneficiario efectivo del rendimiento puede no ser el titular del bien o derecho que genera el rendimiento. 17

18 NIVEL INTERNACIONAL Caso 1:PERCEPTOR vs. BENEFICIARIO EFECTIVO ESTADO DE FUENTE ESTADO DE RESIDENCIA SOCIEDAD PAGADORA PERCEPTOR DEL DIVIDENDO BENEFICIARIO EFECTIVO Se aplican las tasas máximas del artículo 10(2) del MC OCDE 18

19 NIVEL INTERNACIONAL TITULAR DEL DERECHO vs. BENEFICIARIO EFECTIVO El titular del bien o derecho que genera el rendimiento (ej. Acciones - accionista) no necesariamente es el beneficiario efectivo del rendimiento. No es necesario que el beneficiario efectivo sea accionista; basta que sea beneficiario efectivo del dividendo. Excepción: direct investment art, 10(2)a del MC OCDE se requiere que el beneficiario efectivo posea además el 25% de las acciones para aplicar la tasa máxima de 5% sobre el dividendo. 19

20 NIVEL INTERNACIONAL BENEFICIARIO EFECTIVO - INTERPRETACIÓN La expresión beneficiario efectivo no se encuentra definida en el MC OCDE. El contenido semántico de la expresión beneficiario efectivo genera un problema de interpretación en el ámbito de los CDI. A falta de definición, debe aplicarse la cláusula 3.2 del MC OCDE. 20

21 NIVEL INTERNACIONAL BENEFICIARIO EFECTIVO- INTERPRETACIÓN Art. 3.2 MC OCDE: Para interpretar el significado del término beneficiario efectivo se tienen dos caminos: a. Recurrir a la Legislación fiscal interna de los Estados contratantes. b. Efectuar una interpretación autónoma ( ) a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente ( ) 21

22 NIVEL INTERNACIONAL BENEFICIARIO EFECTIVO - INTEPRETACIÓN N LEGISLACIÓN INTERNA Al derivar de una institución del Common Law, lo más probable es que no se encuentre definido en el ordenamiento jurídico de los países del Civil Law. El recurso a la legislación interna de los países del Civil Law para encontrar el significado de beneficiario efectivo sería ineficaz. Doctrina mayoritaria: no recurrir a la legislación interna de los Estados contratantes. Posición contraria: Estados Unidos, que ha desarrollado en su legilación interna normas especiales sobre beneficiario efectivo. 22

23 NIVEL INTERNACIONAL BENEFICIARIO EFECTIVO INTERPRETACIÓN: N: INTERPRETACIÓN N AUTÓNOMA! Los Comentarios no contemplan una definición n de beneficiario efectivo,, pero establecen criterios de los cuales puede inferirse algunos alcances semánticos del término. t! Técnica de delimitación n negativa: mediante ejemplos, se establece cuando una persona NO es beneficiario efectivo del rendimiento.! UK Court of Appeals (caso Indofood vs. JP Morgan) Marzo 2006: El beneficiario efectivo es una expresión n propia del lenguaje internacional tributario.. (international( tax meaning) 23

24 INDOFOOD INTERNATIONAL vs. JP MORGAN CHASE (UK Court of Appeal Marzo 2006) INDOFOOD (matriz) Indonesia Interés tasa: 20% Interés CDI Tasa 10% 2 Préstamo JP MORGAN Payer Agent Trustee INDOFOOD INTERNATIONAL (SPV) Mauricio / Holanda 1 Emisión Bonos TENEDORES DE BONOS 24

25 COMENTARIOS OCDE BENEFICIARIO EFECTIVO COMENTARIOS AL MC OCDE ( )! Comentarios al artículo 10: Párrafo 12 ( )) la limitación n del impuesto del Estado de la fuente no se aplica cuando un intermediario, como un agente u otro mandatario,, se interpone entre el beneficiario y el pagador (...)! El beneficiario efectivo NO puede ser un intermediario (agente o mandatario).! No puede ser una persona que jurídicamente actúa a por cuenta de un tercero y que no obtiene el rendimiento para sís misma. 25

26 COMENTARIOS OCDE BENEFICIARIO EFECTIVO COMENTARIOS AL MC OCDE ( )! En el caso de intermediarios desnudos la complejidad es menor.! Las dificultades aparecen cuando se trata de intermediarios ocultos :: actúan an frente a terceros como si lo hicieran por cuenta propia cuando, en realidad, lo hacen por cuenta de terceros.! Problemas de fiscalización n y control. 26

27 COMENTARIOS OCDE BENEFICIARIO EFECTIVO COMENTARIOS AL MC OCDE (2003 a la fecha)! El MC OCDE 2003 modificó el párrafo p 12 de los Comentarios al artículo 10 e introdujo dos nuevos párrafos: p 12.1 y 12.2.! Cambios más m s relevantes: párrafos p 12 y 12.1! Apuntan hacia una interpretación n teleológica del término t y, en cierta medida, un razonamiento substance over form.! El nuevo enfoque guarda relación n con el enfoque general de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE sobre el uso de cláusulas antielusión n internas para evitar el treaty shopping. 27

28 COMENTARIOS OCDE BENEFICIARIO EFECTIVO COMENTARIOS AL MC OCDE (2003 a la fecha) Comentarios al artículo 10: Párrafo 12 ( )) El término t beneficiario efectivo no es usado en un sentido técnicot cnico,, por el contrario, debe ser entendido en el contexto y a la luz del objeto y las finalidades del Convenio,, incluyendo la evitación n de la doble imposición n y la prevención n de la evasión n y la elusión n fiscal.! Por las raíces del término t beneficiario efectivo en el Common Law se precisa que no es usado en sentido técnico. t! La interpretación n del término t debe seguir un criterio teleológico, resaltando que una de las finalidades de los CDI es la prevención n de la elusión n fiscal. 28

29 COMENTARIOS OCDE BENEFICIARIO EFECTIVO COMENTARIOS AL MC OCDE (2003 a la fecha) Comentarios al artículo 10: Párrafo 12.1 ( )) Si un rendimiento es recibido por el residente de un Estado Contratante que interviene como agente o mandatario,, no sería coherente con el objeto y el propósito del Convenio, que el Estado de la fuente otorgara el beneficio o exención n tomando en cuenta simplemente su estatus de perceptor inmediato del rendimiento como residente del otro Estado contratante ( ) (! Aún n cuando el perceptor del rendimiento califica como residente del l otro Estado contratante, no surgiría a doble imposición.! El rendimiento no sería a imputado como ingreso del perceptor por el Estado de residencia al no ser beneficiario efectivo del mismo. 29

30 COMENTARIOS OCDE BENEFICIARIO EFECTIVO COMENTARIOS AL MC OCDE (2003 a la fecha) Comentarios al artículo 10: Párrafo 12.1 (cont...) Igualmente, sería a incoherente ( )( ) que el Estado de la fuente otorgara el beneficio o exención n si el residente de un Estado contratante, aparte del caso que se da a través s de una relación n de agencia o mandato, actúa simplemente como intermediario de otra persona que, en los hechos,, recibe el beneficio del rendimiento.! Determinar el rol que en los hechos juega el intermediario.! No es relevante la estructura jurídica del intermediario: otros casos diferentes al agente o mandatario. 30

31 COMENTARIOS OCDE BENEFICIARIO EFECTIVO COMENTARIOS AL MC OCDE (2003 a la fecha)! Comentarios al artículo 10: Párrafo 12.1 (parte final) Por estas razones, el Informe del Comité de Asuntos Fiscales titulado Convenios sobre doble imposición n y el uso de compañí ñías conductoras concluye que una sociedad conductora no puede ser calificada normalmente como beneficiario efectivo si, s aunque titular formal, tiene en términos t prácticos, poderes muy limitados que lo presentan, en relación n con el rendimiento en cuestión, como un mero fiduciario o administrador que actúa a por cuenta de las partes interesadas.! Una persona jurídica (sociedad conductora) que actúa, a, por cuenta de un tercero, como fiduciario o administrador.! Distingue entre titularidad formal del rendimiento y poderes 31 limitados sobre el rendimiento.

32 COMENTARIOS OCDE CLÁUSULA ANTIELUSIÓN N GENERAL INTERNA Y BENEFICIARIO EFECTIVO! No es función n de las cláusulas generales antielusión n internas - CGAI dotar de significado a un término t no definido en un CDI.! Adopte la forma de criterio jurisprudencial (substance( over form, step transaction,, etc. típicas t del Common Law) ) o de norma positiva (abuso del derecho, abuso de las formas, fraude de ley, etc. típicas t del Civil Law), una CGAI no podrá ser utilizada como fundamento legal para definir qué es beneficiario efectivo! Significa esto que el razonamiento empleado al aplicar una CGAI es incompatible con la cláusula del beneficiario efectivo? 32

33 COMENTARIOS OCDE CLÁUSULA ANTIELUSIÓN N GENERAL INTERNA Y BENEFICIARIO EFECTIVO! El beneficiario efectivo es una cláusula antielusiva específica que contempla el propio texto del CDI. Su aplicación n debe prevalecer sobre una CGAI.! De los Comentarios fluye que la funcionalidad del beneficiario efectivo seguiría, en la práctica, el patrón n de una CGAI.! Determinar el beneficiario de un rendimiento, a pesar de la existencia de una sociedad, implica un ejercicio substance over form o abuso de las formas.! Cómo determinar el test para calificar si una persona, jurídica o no, es el beneficiario efectivo de determinado rendimiento? 33

34 LEGISLACIÓN N PERUANA CDI Peruanos Cláusula Antielusiva específica Beneficiario Efectivo CDI Canadá Tiene claúsula antielusiva general? 10.7, 11.7, 12.7 CDI Chile Decisión Nº 578 : no contiene una CAE 34