LECCIÓN 8 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

Transcripción

1 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu LECCIÓN 8 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. CONSIDERACIONES GENERALES: FUENTES NORMATIVAS. La vigente normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se contiene en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto. Al tratarse de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, los residentes en cada una de las Comunidades que hayan asumido competencias normativas habrán de aplicar el contenido de las leyes autonómicas, si las hubiere, en lugar de la normativa estatal anteriormente señalada. A este respecto, en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia se aplica lo dispuesto por el Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos, que regula las reducciones de la base imponible y ciertas deducciones. 1. NATURALEZA Y CARACTERES. Se trata de un impuesto que grava las adquisiciones gratuitas de las personas físicas, inter vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). Como señala el art. 1 de la Ley, el ISD es un impuesto directo y personal, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas; como dichos incrementos son también uno de los componentes de la renta de un contribuyente sujeta a gravamen en el IRPF, para evitar la doble imposición se establece la incompatibilidad entre el IRPF y el ISD. Es también un impuesto instantáneo, subjetivo tiene en cuenta la edad del adquirente y el grado de parentesco con el causante y progresivo, principio para cuya operatividad utiliza tres criterios: la cuantía de la base, el grado de parentesco del adquirente con el causante y el patrimonio previo de aquel. II. EL HECHO IMPONIBLE. 1. Definición: supuestos que integran el hecho imponible. El hecho imponible consiste en la adquisición por una persona física de un incremento lucrativo, como consecuencia de operaciones inter vivos o mortis causa. La enumeración legal distingue los siguientes tipos: a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro titulo sucesorio; b) la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a titulo gratuito e inter vivos ; y c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean personas distintas del contratante (salvo los supuestos regulados en

2 el artículo 16,2,a) del TRLIRPF). Añade el precepto que los incrementos de patrimonio a que se refiere, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades. Se trata pues, de tres hechos imponibles caracterizados porque suponen una adquisición gratuita de bienes y derechos que, para estar sujeta a gravamen en el ISD, debe ser realizada por una persona física. 2. Presunciones. Supuestos de no sujeción. Esta definición genérica del hecho imponible se completa con dos presunciones legales para evitar que se eluda el pago del impuesto mediante la transmisión onerosa de bienes: 1. se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en poder de la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero en el plazo de prescripción de cuatro años, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios. 2. en las adquisiciones a titulo oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes y derechos transmitidos. 3. Devengo. Se trata de un impuesto instantáneo cuyo devengo se produce, en adquisiciones por causa de muerte o como consecuencia de un seguro de vida, el día del fallecimiento del causante o asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente; y si se trata de transmisiones inter vivos, el día que se celebre el acto o contrato gravado. 4. ÁMBITO DE APLICACIÓN. MODALIDADES DE SUJECIÓN. El impuesto es exigible en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, que lo regulan de forma autónoma. Por otra parte, es un impuesto cedido a las CCAA, que pueden asumir competencias normativas en la materia; de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA, éstas pueden introducir modificaciones en la tarifa del impuesto, en las cuantías y los coeficientes del patrimonio preexistente y en las deducciones y bonificaciones de la cuota y en las reducciones de la base imponible, en relación con las cuales pueden, por un lado, incrementar el importe de las establecidas en la normativa estatal, ampliar el círculo de personas que pueden acogerse a ellas o disminuir los requisitos exigidos para aplicarlas y, por otro, establecer otras nuevas que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma que, en concreto, haga uso de estas competencias. La CARM ha establecido algunas que se expondrán 2

3 en el lugar correspondiente. La normativa de las CCAA sólo será aplicable a sujetos pasivos residentes en España, siendo el punto de conexión para concretar la Comunidad Autónoma competente, en el caso de transmisiones mortis causa, la residencia del causante en la fecha del devengo, no el lugar de residencia del sujeto pasivo. Si se trata de donaciones, el punto de conexión es la residencia del donatario, salvo donaciones de bienes inmuebles, en las que se atenderá al lugar donde éstos radiquen. Además, la normativa interna reguladora de este impuesto será aplicable salvo lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales, debiendo atenderse, fundamentalmente, al contenido de los Convenios para evitar la doble imposición en materia de sucesiones y donaciones. Modalidades de sujeción. La Ley reguladora del ISD diferencia, según que los sujetos sean o no residentes en el territorio español, entre dos modalidades de sujeción -por obligación personal o por obligación real de contribuir-. Para ello se puede atender bien a la residencia del causante, o bien a la del heredero. El legislador español ha optado por la residencia del heredero. Por consiguiente, a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, debiendo declarar y tributar en el territorio español por la totalidad del incremento de patrimonio gravado, con independencia de donde se encuentren los bienes y derechos. Los no residentes deben tributar por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos que estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español. Para determinar la residencia habitual en territorio español, la LISD remite a la definición contenida en el artículo 9 del TRLIRPF. También efectúa una remisión en relación con los requisitos exigidos a los representantes y funcionarios del Estado español residentes en el extranjero a efectos de la opción por la modalidad de obligación personal. En el supuesto de percepciones de cantidades por seguros de vida, tributarán en España las cantidades derivadas de seguros realizados por entidades españolas, cualquiera que sea el lugar de celebración del contrato, como los seguros realizados en España con entidades aseguradoras extranjeras que operen en nuestro país. III. ELEMENTOS PERSONALES. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. Son contribuyentes, en las adquisiciones mortis causa, los causahabientes; en las donaciones y demás transmisiones inter vivos, los donatarios o los favorecidos por ellas; y, en los seguros de vida, los beneficiarios de los mismos. Estos sujetos están obligados al pago del impuesto con independencia de las estipulaciones que establezcan las partes o de las disposiciones que hubiera ordenado el testador. La Ley dispone que serán responsables subsidiarios del pago del impuesto: 1. En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y demás Entidades que hubieran entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías. 2. En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen. 3. Los mediadores en la transmisión de títulos valores que forman parte de la herencia. 4. Será también responsable subsidiario, el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio 3

4 suponga una adquisición gravada por este impuesto sin exigir previamente la justificación del pago del mismo( art. 8,2 de la LISD). IV. LA BASE IMPONIBLE. Está constituida por el valor neto de la participación individual de cada sujeto pasivo; es decir, el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas, deudas y gastos deducibles, sin que se establezcan reglas especificas de valoración, excepto en los supuestos de derechos reales de usufructo, uso y habitación. Según el artículo 26 de la LISD, el usufructo temporal se valorará en proporción al total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada año, sin sobrepasar el 70 por 100. En el usufructo vitalicio el valor es igual al 70 por 100 del total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando el mismo en un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del total. El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el total de los bienes. Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, partiendo del valor correspondiente a la misma, minorado en su caso, por el importe de las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo correspondiente al valor íntegro de los bienes. El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicarlas reglas expuestas para valorar el usufructo, pero partiendo del 75 por cien el 75 por 100 (en lugar del 70). En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio". A pesar de la regla genérica aplicable a los tres hechos imponibles que integran el ISD, la determinación de la base imponible presenta ciertas peculiaridades en cada caso, por lo que deben diferenciarse los diversos hechos imponibles. 1. ADQUISICIONES MORTIS CAUSA. Constituye la base imponible "el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles". (Art. 9. a) de la LISD). Para calcular el valor concreto de cada adquisición individual es necesario realizar una serie de operaciones que son las siguientes: Primero se determina el caudal relicto en el que se incluyen todos los bienes, con excepción de los legados y posteriormente se disuelve la sociedad de gananciales, en su caso. En segundo lugar, valorados los bienes del causante (los privativos y la mitad de los gananciales) se añade el ajuar doméstico, que consiste en el 3 por 100 del importe del caudal relicto (excluyendo el valor de los bienes procedentes de las adiciones y las cantidades percibidas por seguros de vida. En tercer lugar, junto al ajuar, la Ley recoge una serie de presunciones iuris tantum sobre determinados bienes, considerados por la Ley como parte del caudal hereditario, estableciendo la obligación de efectuar su adición a la herencia (artículo 11 LISD). Tales bienes son: a) los que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que fueron transmitidos y se encuentran en poder de persona distinta del heredero, legatario, parientes dentro del tercer grado o cónyuges de éstos o del causante; la presunción se desvirtúa cuando se justifique que en el 4

5 caudal existen metálico u otros bienes, en lugar de los desaparecidos con un valor equivalente; b) bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por las personas citadas en la letra anterior; c) los bienes y derechos transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores al fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio (salvo seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a estas operaciones); y d) los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubieren endosado, si antes del fallecimiento del endosante no se hubieren retirado aquéllos o tomado razón del endoso en los libros del depositario. En cuanto a las partidas deducibles (cargas, deudas y gastos), sólo se consideran como tales las que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan efectivamente su valor (artículo 12 LISD), excluyéndose las que constituyan obligaciones personales del adquirente. En relación con las deudas, se admiten exclusivamente las contraídas por el causante siempre que exista constancia de ellas en documento público o privado oponible a terceros, salvo las que sean a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos; en especial son deducibles las deudas tributarias y las de la Seguridad Social que satisfagan los herederos (artículo 13 LISD). Por último, sólo se admite la deducción de tres tipos de gastos siempre que se encuentren justificados: los ocasionados por el entierro y funeral, los de última enfermedad y los de carácter litigioso ocasionados por la testamentaria o el abintestato, si son de interés común a los herederos (artículo 14 LISD). Concretada la masa hereditaria neta, se procede a la partición para determinar la hijuela o porción hereditaria de cada uno de los herederos; las porciones resultantes, con independencia de cuales sean las particiones y adjudicaciones que efectúen los interesados, se considerarán como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión (artículo 27 LISD), aunque la referencia a la igualdad debe entenderse como proporcionalidad. Por ello, los aumentos a los que la comprobación de valores pudiera dar lugar, se prorratearán entre los distintos adquirentes, salvo atribución específica de bienes a persona determinada por el testador. Y así se obtiene la base imponible de cada sujeto pasivo. Según el articulo 30 de la LISD, cuando se hayan producido una o más donaciones o transmisiones intervivos equiparables, por el causante a favor de sus herederos, legatarios o cualquier otra persona llamada a la sucesión, se acumularán a efectos de liquidación, siempre que no hayan transcurrido, entre aquéllas y ésta, más de cuatro años. Si algún heredero recibe bienes por valor superior al que le correspondería, se considerará que se ha producido un exceso de adjudicación gravable, bien como una transmisión patrimonial onerosa, o bien como una donación, debiendo satisfacer el impuesto el heredero al que se imputa el exceso (artículo 27,3). 2. ADQUISICIONES INTER VIVOS. La base imponible está constituida por "el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose por tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles". (Art. 9,b) LISD). La concreción de los bienes y derechos es mucho más sencilla en estos casos pues no 5

6 hay que adicionar bienes el ajuar doméstico. La ley sólo establece la obligación de acumular todas las donaciones efectuadas en el plazo de tres años por un mismo donante a favor de un mismo donatario, considerándose, en estos casos, como una sola transmisión a efectos de la liquidación del impuesto (artículo 30 LISD). Para determinar la cuota tributaria se aplicará el tipo medio de gravamen como en el caso de la sucesión mortis causa. Las partidas deducibles (arts. 16 y 17 LISD), han de reunir idénticos requisitos que en las sucesiones mortis causa, con alguna salvedad: por una parte, las deudas sólo serán deducibles si están garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los bienes transmitidos, siempre que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada; por otra, no se admite la deducción de ningún gasto. 3. SEGUROS DE VIDA. En este caso la base imponible estará formada por las cantidades percibidas por el beneficiario que, según el art. 9, c) LISD, "se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo". Están sujetas al impuesto las cantidades procedentes de seguros, tanto si se reciben de una sola vez como de forma periódica, vitalicias o temporales, existiendo en estos supuestos una sola base imponible ya que el devengo se produce el día del fallecimiento del asegurado, en todo caso. V. BASE LIQUIDABLE. Para su determinación es necesario aplicar a la base imponible las reducciones aprobadas por la Comunidad Autónoma. Se establecen atendiendo al grado de parentesco del adquirente con el causante y por minusvalía del primero y deben aplicarse en el orden que señala la LISD, ésto es: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las CCAA (artículo 20 de la LISD). Este mecanismo se simplifica en los supuestos de adquisiciones intervivos ya que la Ley no contiene reducciones de la base imponible para estos casos, con algunas excepciones; por ello, en las transmisiones intervivos, generalmente, la base imponible y la base liquidable coinciden. El importe de las reducciones autonómicas puede variar del fijado en la LISD cuando la Comunidad Autónoma en la que resida el causante o el donatario haya asumido competencias normativas, ya que las leyes autonómicas podrán modificar la cuantía de las reducciones, e introducir otras no reguladas en la Ley estatal, como ocurre en la CARM. En estos casos, se practicarán en primer lugar, las reducciones del Estado y, a continuación, las de las CCAA. 1. ADQUISICIONES MORTIS CAUSA. Para calcular la base liquidable de cada uno de los herederos, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, la LISD recoge, en el artículo 20, una serie de reducciones de la base imponible, cuya cuantía varía en función del grado del parentesco del sujeto pasivo con el causante y de la edad del causahabiente, diferenciando sobre la base de estos elementos, cuatro grupos o categorías. Las cuantías previstas en la LISD serán aplicables si la Comunidad Autónoma no 6

7 hubiese regulado otras o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad. Son las siguientes: Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, ,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de ,59 euros. Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, ,87 euros. Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros. Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción. A estas cantidades se añadirá una reducción adicional cuando los herederos tengan la consideración legal de minusválidos. En estos casos, si el sujeto pasivo tiene un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, la reducción será de ,59 euros; cuando el grado de minusvalía sea igual o superior al 65 por 100, la misma se elevará a ,02 euros. Con independencia de las citadas, se aplica una reducción del 100 por 100, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante fallecido fuera su cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. Esta reducción es única por sujeto pasivo con independencia del número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario. En los seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y beneficiario. La misma cuantía será deducible, sin límites, cuando el seguro de vida tenga su causa en actos de terrorismo o servicios prestados en misiones internacionales humanitarias o de paz de carácter público. Junto a estas reducciones, se prevén, además, otras atendiendo al tipo de bienes que se transmiten. 1. Si en la base imponible correspondiente al cónyuge, descendientes o adoptados está incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a las que sea aplicable la exención del articulo 4 de la LIP, se practicará, al margen de las demás reducciones, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante. 2. Si en la base imponible se incluye la vivienda habitual del causante se aplicará el mismo porcentaje de reducción, con el limite de ,47 euros por cada sujeto pasivo, siempre que los causahabientes sean el cónyuge, ascendientes o descendientes o un pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento. 3. Se aplicará una reducción del 95 por 100 del valor de los bienes cuando formen parte del Patrimonio Histórico español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas y la transmisión sea a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, siempre que permanezcan en el patrimonio del heredero al menos diez años. En el ámbito de la Comunidad de la Región de Murcia, el artículo 3 del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre dispone que: 7

8 1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 48,1,a) de la Ley 22/2009, se establece una reducción en la base imponible del ISD, del 99 % para las adquisiciones mortis causa, cuando ésta incluya el valor de una empresa individual o de un negocio profesional, o de participaciones en entidades, a las que sea aplicable la exención regulada en el artículo 4,8 de la LIP, siempre que cumplan los siguientes requisitos: (entidades con domicilio fiscal y social en la CARM, participación del causante en la entidad de al menos el 10% de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales hasta el tercer grado, por consanguinidad, afinidad o adopción, mantenimiento de la inversión en los mismos activos o similares, por un período de cinco años; y mantenimiento del domicilio fiscal y social en la CARM durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante). La reducción será incompatible con las previstas en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISyD. Si se incumplen los requisitos, los adquirentes beneficiarios de esta reducción deberán ingresar lo no ingresado y los correspondientes intereses de demora. 2. ADQUISICIONES INTER VIVOS. En los supuestos de adquisiciones intervivos, la Ley del ISD admite exclusivamente la aplicación de dos tipos de reducciones en la base imponible: 1. Cuando se transmita una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades del donante exentas en el IP, el valor de la misma se reducirá en un 95 por 100 siempre que el adquirente sea el cónyuge, descendientes o adoptados y se cumplan una serie de requisitos tanto por parte del donante (tener sesenta y cinco años o más, o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; y si viniese ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ello), como del donatario (mantener lo adquirido durante diez años, sin poder realizar actos de disposición ni operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición). 2. Se aplicará una reducción de idéntica cuantía cuando se donen, al cónyuge, descendientes o adoptados, bienes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, siempre que el donante sea mayor de sesenta y cinco años o se halle incapacitado y el donatario lo mantenga en su patrimonio con derecho a la exención regulada en el articulo 4 de la LIP durante un periodo mínimo de diez años. Por su parte la CARM establece: 1. la reducción del 99%, cuando se transmitan participaciones de una empresa, negocio profesional o participaciones en entidades del donante, y la donación se realice a favor del cónyuge, descendientes o adoptados (grupos I y II) de la Ley estatal, cuando el donante tuviese 65 o más años, o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez, que viniere ejerciendo efectivamente funciones de dirección en la entidad y la retribución que percibiera por ello supusiera su mayor fuente de renta y que, como consecuencia de la donación, no mantenga un porcentaje de participación superior al 75% del capital social de la empresa. Y que el donatario mantenga lo adquirido y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de esos bienes, por un período de diez años, y que se 8

9 mantenga el domicilio fiscal y social de la empresa en el territorio de la CARM durante los diez años siguientes a la fecha de la donación. La reducción será incompatible con la aplicación de la estatal. 2. Donación de vivienda habitual: los sujetos pasivos que adquieran por donación el pleno dominio de una vivienda sita en la CARM, que vaya a constituir su vivienda habitual, podrán aplicar, en una única ocasión entre los mismos intervinientes, una reducción en la base imponible del ISD, del 99% del valor real del inmueble, si pertenecen a los grupos I y II de parentesco del artículo 20 de la Ley del Impuesto, con el límite de euros. También podrán aplicar esta reducción los sujetos pasivos que reciban donaciones en metálico destinadas a la adquisición o construcción de su vivienda habitual, en las mismas condiciones. El exceso que pudiera producirse en el valor real del inmueble o en la donación en metálico sobre esta cuantía, tributará al tipo fijo del 7%. 3. Reducción por donación en metálico con destino a la adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: Se establece una reducción, del 99% en las donaciones dinerarias entre contribuyentes encuadrados en los grupos I y II del artículo 20 de la Ley, para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional (con determinados límites) o para la adquisición de participaciones en entidades, con domicilio social y fiscal en la CARM, cuando se cumplan los siguientes requisitos: La donación deberá formalizarse en documento público en el que conste expresamente que el dinero donado se destina exclusivamente a la constitución o adquisición de su primera empresa individual o de su primer negocio profesional, o a la adquisición de sus primeras participaciones sociales en entidades que cumplan los requisitos previstos. La edad del donatario deberá ser inferior a los 35 años en la fecha de formalización de la donación. La constitución o adquisición debe efectuarse en 6 meses como máximo. El patrimonio neto del donatario no puede superar los ,00 euros. El importe máximo de la donación es de ,00 euros o si el contribuyente tiene una minusvalía superior al 33%. 4. Reducción por donación de solar con destino a la construcción de vivienda habitual. Los sujetos pasivos que adquieran por donación un solar en la CARM, en el que vayan a construir su vivienda habitual, podrán aplicar, en una única ocasión entre los mismos intervinientes, una reducción en la base imponible del ISD, del 99% del valor real del inmueble, siempre que estén incluidos en los grupos I y II de parentesco del art. 20 de la LIP, y cada contribuyente podrá aplicar, como máximo, euros. El exceso de valor del solar tributará al tipo fijo del 7%. La donación y su destino deberán estar formalizados en documento público. 5. Reducción por donación de explotaciones agrícolas. Se trata de una reducción del 99% para las donaciones de explotaciones agrícolas situadas en la CARM, en las condiciones siguientes: La donación del pleno dominio de una explotación agraria deberá serlo en su integridad. Deberá realizarse a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de los grupos I y II del artículo 20 de la Ley. El donante y los donatarios deben ser agricultores profesionales. 9

10 La donación deberá constar en escritura pública y el donatario está obligado a conservar y ejercer personal y directamente la explotación durante diez años y la reducción es incompatible con la aplicable a la transmisión de empresa individual, negocio profesional o participaciones que regula el artículo 20,6 de la Ley estatal. VI. DEUDA TRIBUTARIA. Para calcular la cuota íntegra del impuesto se aplica a la base liquidable la tarifa progresiva aprobada por la Comunidad Autónoma. En defecto de ésta, se aplicará la tarifa estatal. La cuota tributaria se determinará multiplicando la cuota íntegra por un coeficiente que varía en función de dos parámetros: el grado de parentesco entre el sujeto pasivo y el causante y el patrimonio previo del adquirente. La tarifa y los coeficientes son únicos, independientemente de la adquisición que se grave. Por último, se aplicarán, si procedieran, la deducción por doble imposición internacional y la bonificación por residencia en Ceuta y Melilla. En la CARM se han establecido las siguientes deducciones: 1. Para sujetos pasivos del Grupo I, una deducción del 99% de la cuota que resulte después de aplicar, en su caso, las deducciones estatales y autonómicas. Y 2. La misma deducción para sujetos del grupo II. La deducción tendrá un límite de euros, o de , si el sujeto pasivo tiene un grado de minusvalía igual o superior al 65%. NORMAS ESPECIALES. Las únicas especialidades que existen en relación con el cálculo de la cuota tributaria se refieren a los supuestos en los que se desmembra la propiedad de un bien y a la acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a la herencia del donante. TIPO DE GRAVAMEN. Una vez calculada la base liquidable a la misma se aplicará los tipos de gravamen correspondientes. Si la Comunidad Autónoma no ha aprobado una escala diferente, se aplicará la tarifa contenida en el artículo 21 de la Ley estatal. VII. LA OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR. En el lsd, como ya hemos mencionado, se distinguen dos modalidades de sujeción: por obligación personal, aplicable a los sujetos que tienen su residencia en territorio español, y por obligación real, para los sujetos pasivos no residentes en España, pero que adquieran bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida, satisfechas por entidades aseguradoras españolas o contratos celebrados en España con entidades extranjeras que operen en ella (artículo 7 LISD). Todos los sujetos por obligación real deberán nombrar un representante ante la Administración tributaria, obligación que también deben de cumplir aquellos sujetos pasivos por obligación personal que se ausenten de España después de haber realizado el hecho imponible y antes de haber presentado la declaración del impuesto. 10

11 Con carácter general, se les aplican las mismas reglas que a los sujetos pasivos residentes en el territorio; sin embargo, la modalidad de obligación real de contribuir presenta peculiaridades en relación con la cuantificación: En general, se aplican las mismas reducciones de la base imponible, la misma tarifa y los mismos coeficientes correctores por patrimonio previo que los previstos para los sujetos pasivos residentes, con dos especialidades. 1. Cuando se trate de transmisiones mortis causa, se aplicarán íntegramente las cuantías fijadas en la Ley, con independencia del volumen de bienes que deban tributar en territorio español; en cambio, si se trata de transmisiones intervivos, las reducciones no son aplicables. 2. Los coeficientes multiplicadores, según el artículo 22,4 de la Ley, serán los mismos aplicables en el caso de obligación personal pero, según el artículo 45,e) del Reglamento, únicamente se tendrán en cuenta los bienes que el sujeto no residente tenga en territorio español, no considerándose su patrimonio mundial. Por último, las CCAA tienen competencias para modificar ciertos elementos del impuesto; sin embargo la normativa autonómica sólo es aplicable a los sujetos pasivos residentes en territorio español; en los supuestos de obligación real, se aplicarán siempre las cuantías de la LISD y nunca lo dispuesto en la normativa autonómica, aunque el causante tenga su residencia en el territorio español. VIII. GESTIÓN DEL IMPUESTO. Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración tributaria en los seis meses siguientes al fallecimiento del causante en las transmisiones mortis causa y en las transmisiones intervivos, en los treinta días hábiles siguientes al día siguiente al que se cause el acto o contrato gravado. Si se trata de transmisiones mortis causa, se puede ampliar el plazo otros seis meses más, previa solicitud de los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario. Asimismo, en este tipo de transmisiones, los interesados en la sucesión pueden solicitar que se practique una liquidación parcial del Impuesto a los efectos de poder cobrar seguros sobre la vida, retirar bienes, valores o dinero en efectivo que se hallaren en depósito. Estas liquidaciones parciales tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la liquidación definitiva que proceda. En algunas CCAA (Andalucía, Aragón, Castilla y León, Galicia y Murcia) es obligatorio el régimen de autoliquidación. La declaración debe contener, además de los datos identificativos del transmitente y el adquirente, una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos, con expresión del valor real que se atribuye a cada uno de ellos y de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite. Asimismo, deberá incluirse una relación del patrimonio preexistente a la fecha del devengo, valorado con arreglo a las normas del IP. 11