TEMAS DE ACTUALIDAD Limitante en deducciones personales aplicables a personas físicas para el ejercicio 2014 Deducciones personales 18 LÍMITE C.P. Eduardo Arizmendi Salcido, Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México y Socio en Novus Intellego Tax & Legal, S.C. Dadas las implicaciones adicionales en materia del impuesto al valor agregado (IVA), así como en relación con el Código Fiscal de la Federación (CFF), de los efectos del impuesto sobre la renta (ISR) pagado en deducciones personales, será indispensable que las personas físicas de cualquier régimen estén muy atentas en el cumplimiento de los requisitos, para conocer los límites de las deducciones personales y los aspectos controversiales que, en su caso, pudieran generar efectos favorables o desfavorables para el contribuyente en la presentación de la declaración anual próxima a vencerse en el mes de abril, con la finalidad de evitar errores en la determinación del ISR a cargo o a favor
INTRODUCCIÓN Como consecuencia de la reforma fiscal para el ejercicio de 2014 en materia del ISR, en el Título IV, referente a las personas físicas, es muy importante conocer a detalle los efectos de esos cambios, no sólo en materia del ISR, sino en las implicaciones y aspectos controversiales adicionales en materia del IVA, para analizar, por ejemplo, los efectos de ese impuesto pagado en las deducciones personales; y en relación al CFF, abordar el tema de los comprobantes fiscales de las deducciones personales, para finalmente ver la posibilidad de interponer una demanda de amparo por las afectaciones de la reforma fiscal. Es de suma importancia conocer el detalle de tales implicaciones, pues nos encontramos próximos a dar cumplimiento a la presentación de la declaración anual en el mes de abril, de conformidad con el artículo 150 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Recordemos que hasta el ejercicio fiscal de 2013, la LISR permitía reducir la base gravable sobre la que se determina el impuesto anual aplicando diversos conceptos de gasto de tipo personal sin limitación alguna, permitiendo así que las personas físicas determinaran, en algunos casos, un saldo a favor en relación con el impuesto pagado o retenido por el patrón, en el caso de los asalariados o bien, en el pago provisional, en los demás regímenes. Como parte de la reforma fiscal de 2014 se modificaron las disposiciones relativas a las deducciones personales. En la exposición de motivos se argumentó que el objeto de esa reforma era fortalecer la recaudación, por lo que se amplió la base gravable, mediante limitantes en la aplicación de las deducciones y con un incremento en las tasas (siendo la máxima del 35%) para los que obtienen mayores ingresos. En el presente artículo detallaré los cambios que deberán considerarse para efectos de la próxima declaración anual 2014 de las personas físicas. DESARROLLO Para el estudio de las deducciones personales como concepto disminuible a los ingresos en la determinación del cálculo anual del ISR, además de observar las limitantes establecidas en la LISR, y las erogaciones por pago de colegiaturas, haré mención a otros aspectos a considerar en materia del IVA, CFF y de amparo, para quienes afecten las limitantes a las deducciones personales. ISR De conformidad con el artículo 151 de la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2014, las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos señalados en el Título IV de la misma ley, para calcular el impuesto anual podrán disminuir, además de las deducciones autorizadas para cada tipo de ingreso, las deducciones personales. En la reforma fiscal de 2014 se establecieron dos limitantes que, para efectos del presente artículo, las dividiré en dos: (i) limitante particular por cada tipo de deducción y (ii) limitante global. 1. Limitante particular por cada tipo de deducción personal A continuación mencionaré las deducciones personales, sus requisitos adicionales (en su caso), así como las limitantes que para cada deducción se establecen. a) Honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios Gastos médicos, dentales, hospitalarios, 1 para sí, su cónyuge, concubino(a), ascendientes y descendientes, siempre y cuando esas personas no hayan percibido durante el año ingresos en cantidad igual o superior a $24,561. 2 Requisitos adicionales: Como parte de la reforma se estableció como requisito principal que los honorarios médicos, dentales y hospitalarios deben 19 1 Las medicinas deben estar incluidas en facturas de hospitales, y no proceden los comprobantes de farmacias 2 Un salario mínimo general de su área geográfica elevado al año (en el ejemplo, se consideró la zona A )
20 pagarse a través del sistema financiero, 3 tarjeta de crédito o cheque nominativo. 4 Aspecto controversial: Éste será analizado en la deducción por primas de seguros de gastos médicos mayores, debido a que están estrechamente relacionados. b) Gastos funerarios Monto máximo: Hasta por la cantidad de $24,561, efectuados por sí, cónyuge, concubino(a), ascendientes y descendientes. 5 c) Primas por seguros de gastos médicos Primas por seguros de gastos médicos complementarios o independientes de los servicios de salud proporcionados por instituciones públicas de seguridad social, para sí, su cónyuge, concubino(a) o sus ascendientes o descendientes en línea recta. Aspecto controversial: Es importante comentar que cuando el contribuyente persona física cuenta con un seguro de gastos médicos, en el contrato celebrado se estipula el pago de un deducible bajo ciertos supuestos. Entonces, si el contribuyente hace uso de los gastos médicos mayores (asimismo, honorarios médicos, dentales y hospitalarios), es probable que esa persona física efectúe el pago del deducible, por el cual la aseguradora expedirá un comprobante fiscal a nombre del contribuyente. Ahora bien, debido a que el pago del deducible corresponde a un honorario médico u hospitalario, podría considerarse como deducción personal. Sin embargo, las autoridades fiscales mediante el criterio normativo 55/2014/ISR aclaran que no se trata de un gasto médico ni de una prima por dicho concepto, tal como se cita a continuación: 55/2014/ISR. Deducible del seguro de gastos médicos. No es una deducción personal. El artículo 151, fracciones I y VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece como deducciones personales los pagos por honorarios médicos y dentales, así como los gastos hospitalarios, y las primas por seguros de gastos médicos. En el contrato de seguro la compañía aseguradora se obliga, mediante una prima, a resarcir un daño o a pagar una suma de dinero; asimismo, el contratante del seguro está obligado a pagar el deducible estipulado en dicho contrato de conformidad con lo dispuesto por los artículos 1 y 86 de la Ley sobre el Contrato de Seguro. Por lo tanto, el pago del deducible del seguro de gastos médicos no es un gasto médico, ni es una prima por concepto de dicho seguro, en virtud de que son erogaciones realizadas como una contraprestación de los servicios otorgados por la compañía aseguradora de conformidad con la Ley sobre el Contrato de Seguro y por ello, no podrán considerarse como una deducción personal para efectos del impuesto sobre la renta. Aun cuando es de sobra conocido que los criterios normativos que emite el Servicio de Administración Tributaria (SAT) no son de observancia obligatoria, éstos permiten conocer la postura de la autoridad, y en caso de considerar como deducción autorizada el deducible pagado como gasto médico, seguramente será rechazada la solicitud de devolución en caso de haberla promocionado. d) Intereses reales Los intereses devengados y pagados en el ejercicio, por créditos hipotecarios utilizados para la construcción o remodelación de casa habitación y los destinados al pago de deudas, contratados con las instituciones del sistema financiero, bajo las siguientes condiciones: Monto máximo: Siempre que el crédito otorgado no exceda de $3 952,776. 6 Requisito: Contar con constancia anual de la institución a la que se pagaron los intereses, a más tardar el 15 de febrero, misma que debe contener el monto 3 Bancos, casas de bolsa, aseguradoras, etc., o con instituciones públicas como el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT) o el Fondo de la Vivienda del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (FOVISSSTE), entre otras 4 Artículo 151, fracción I, segundo párrafo de la LISR, libera de la obligación de pagar las erogaciones a través de los medios establecidos, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales sin servicios financieros 5 Los gastos para cubrir funerales a futuro serán deducibles en el año de calendario en que se utilicen los servicios funerales 6 Máximo deducible 750 mil unidades de inversión (Udis); en el ejemplo se consideró el valor de la Udi al 31 de diciembre de 2014, por 5.270368
de los intereses nominales devengados y pagados, y el monto de los intereses reales. Aspecto controversial: En algunos casos, sabemos que hay personas físicas que cuentan con más de un crédito hipotecario, por los cuales pagan intereses. Sin embargo, las disposiciones no son claras respecto si esos intereses deben corresponder a un solo crédito. Mediante la recomendación 06/2015 emitida por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) se dio a conocer el caso en el que la autoridad fiscal determina un crédito fiscal a cargo de un contribuyente con motivo de una devolución efectuada indebidamente de un ISR, con el argumento de que había aplicado de forma incorrecta la deducción de intereses por diversos créditos hipotecarios, devolviendo así cantidad mayor a la legalmente procedente. La PRODECON recomendó a la autoridad fiscal dejar sin efectos el crédito determinado, pues no coincide con la interpretación que hace la misma, debido a que los intereses se pueden deducir únicamente con el requisito de que se destinen a la adquisición de su casa habitación. e) Donativos No onerosos ni remunerativos y se entreguen a instituciones autorizadas para recibir donativos. Monto máximo: El monto de los donativos no debe exceder del 7% de los ingresos acumulables que sirvieron de base para calcular el ISR del año anterior. f) Aportaciones complementarias de retiro Monto máximo: El monto de esta deducción será como máximo del 10% de sus ingresos acumulables en el ejercicio, sin que tales aportaciones excedan de cinco salarios mínimos generales de su área geográfica elevados al año. g) Transportación escolar Descendientes en línea recta (hijos, nietos), siempre y cuando en la escuela sea de carácter obligatorio el transporte. 7 2. Limitante global Esta segunda limitante aplicable al total de las deducciones personales (analizadas en el apartado anterior) se adicionó en la reforma fiscal 2014, estableciendo en el último párrafo del artículo 151 de la LISR, que el monto máximo de las deducciones personales se podrá aplicar únicamente hasta por los montos siguientes el que resulte menor entre : a) El 10% del ingreso anual total del contribuyente, incluyendo ingresos exentos y, b) Cuatro veces el salario mínimo general (SMG), elevado al año y correspondientes al área geográfica del contribuyente. 21 Zona SMG 2014 Cuatro veces SMG Anual Área geográfica A $67.29 $269.16 $98,243 Área geográfica B $63.77 $255.08 93,104 7 Se puede consultar en Internet el padrón de escuelas con trasportación escolar obligatoria
22 3. Estímulo fiscal por pago de colegiaturas Por otra parte, es importante resaltar que mediante el artículo 1.8 del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2013, se establece como estímulo fiscal la deducción de colegiaturas en la determinación del cálculo anual. Cabe resaltar que ese estímulo no queda comprendido en las deducciones personales a que se refiere el ya mencionado artículo 151 de la LISR, por lo que no resultan aplicables las limitantes antes descritas en los incisos a) y b), toda vez que el artículo 1.10 del Decreto mencionado en el párrafo anterior, expresamente menciona lo siguiente: la limitante establecida en el último párrafo del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no le será aplicable a la cantidad a que se refiere el primer párrafo de este artículo Requisito: Se debe contar con el comprobante de pago de la colegiatura, de la institución educativa privada. Monto máximo: Dependiendo del nivel escolar, será el monto máximo deducible como estímulo fiscal, tal como se observa a continuación: Nivel educativo Límite anual Preescolar $14,200 Primaria 12,900 Secundaria 19,900 Profesional técnico 17,100 Bachillerato o su equivalente 24,500 Por tanto, las personas físicas tendrán derecho a disminuir del total de sus ingresos acumulables, además de las deducciones autorizadas y deducciones personales, los montos que hayan desembolsado por concepto de colegiaturas. IVA Mucho se ha comentado sobre el tratamiento fiscal del IVA efectivamente pagado en las deducciones personales. Los contribuyentes suelen cuestionar si éste es acreditable contra el IVA trasladado, cuando realizan actos o actividades gravadas. Para tal efecto, invocaré lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), mismo que establece, entre otros requisitos de acreditamiento, que el gasto efectuado sea estrictamente indispensable para el desarrollo de su actividad y,
más aún, que ese gasto sea deducible para efectos del ISR, tal como se menciona a continuación: Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: I....Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto De lo anterior se desprende que existen amplias posibilidades para interpretar que aquellos contribuyentes que sean sujetos al IVA, podrán acreditar el impuesto efectivamente pagado en las deducciones personales contra el trasladado, toda vez que tales deducciones son deducibles para efectos del ISR; sin embargo, es una postura ante la cual las autoridades fiscales podrían no estar de acuerdo. CFF 1. Conservación del XML Tal como se mencionó anteriormente, y de conformidad con el penúltimo párrafo del artículo 151 de la LISR, para que procedan las deducciones personales se deberán acreditar éstas mediante comprobantes fiscales, y que las cantidades correspondientes fueron efectivamente pagadas. Para estos efectos, el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) 8 establece que se considera que los comprobantes reúnen requisitos fiscales en los términos del CFF. Además de observar lo dispuesto por ese Código y su reglamento, también se debe atender a lo establecido en las reglas de carácter general que para estos efectos le apliquen, siendo relevante, entre otras, la que se cita más adelante, y que obliga a los contribuyentes a almacenar el archivo XML de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI), pues esta obligación corresponde para todos aquellos contribuyentes que los emitan o los reciban. Regla I.2.7.1.1. Para los efectos de los artículos 28, fracción I, primer párrafo y 30, cuarto párrafo del CFF, los contribuyentes que emitan y reciban CFDI, deberán almacenarlos en medios magnéticos, 8 Artículo 244 del RISR las personas físicas que apliquen deducciones personales en el cálculo anual del ISR, deberán cerciorarse de tener almacenado en medio magnético, óptico o de cualquier otra tecnología, el comprobante fiscal en su formato electrónico XML ópticos o de cualquier otra tecnología, en su formato electrónico XML. De lo anterior se desprende que la autoridad fiscal obliga a todos los contribuyentes a conservar el CFDI en su formato electrónico XML, incluyendo a las personas físicas no obligadas a llevar contabilidad, por lo que a éstas, para acreditar sus deducciones personales (las cuales tutelan su derecho al mínimo vital) no les basta con conservar la representación impresa de tales comprobantes. Es por ello que la PRODECON emitió el análisis sistémico 6/2013 sugiriendo al SAT que tenga por acreditadas las deducciones personales a que se refiere el artículo 176 de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 (actualmente artículo 151) y las cuales tutelan el derecho al mínimo vital de las personas, con las representaciones impresas de los CFDI. Máxime que el SAT reconoció expresamente que no efectuó un estudio previo a la emisión de la regla I.2.7.1.1., en el que analizara si algún sector de contribuyentes pudiera tener dificultades para cumplir con la misma. No obstante lo anterior, las autoridades fiscales no han exceptuado a las personas físicas de dar cumplimiento a esa obligación, pues en las reglas de carácter general no se ha otorgado facilidad alguna. En ese sentido, las personas físicas que apliquen deducciones personales en el cálculo anual del ISR, 23
24 deberán cerciorarse de tener almacenado en medio magnético, óptico o de cualquier otra tecnología, el comprobante fiscal en su formato electrónico XML. 2. Clave en el RFC en deducciones personales erogadas con residentes en el extranjero De conformidad con los artículos 151 de la LISR y 245 del RISR, existen casos en los cuales es imposible dar cumplimiento a los requisitos de los comprobantes fiscales. Tal es el caso de las personas físicas que hayan efectuado erogaciones en el extranjero y que en los términos de la LISR, sean consideradas como deducciones personales. En este supuesto, de conformidad con las reglas de carácter general, se permite que las personas físicas consideren en la declaración anual, la clave en el RFC genérico: EXT990101NI4, tratándose de documentación comprobatoria expedida por personas físicas residentes en el extranjero o bien, la clave en el RFC genérico: EXT990101NI9 cuando se trate de documentación comprobatoria expedida por personas morales residentes en el extranjero, según corresponda. 9 DEMANDA DE AMPARO Las deducciones personales de las personas físicas son un mecanismo para recompensar el hecho de que los individuos destinan cierta cantidad de sus ingresos para satisfacer algunas necesidades de su vida cotidiana. La reforma fiscal de 2014 ha afectado a las personas físicas de tal manera que la PRODECON consideró a esa reforma como violatoria de Derechos Fundamentales, como lo son: el mínimo vital y las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad. Así, mediante el Boletín de Prensa 01-2015 de fecha 13 de enero de 2015, emitido por la PRODECON, se dio a conocer que esta institución busca promover amparo para defender a contribuyentes a quienes afecte el límite de deducciones personales aprobado en la pasada reforma fiscal, bajo la premisa de que es una reforma que en este tema perjudica más a quienes menos tienen. Haciendo énfasis, la PRODECON recordó que las deducciones de las personas físicas son un mecanismo de aminoración del impuesto, el cual tiene como intención reconocer que los individuos destinan una cierta cantidad de sus recursos a la satisfacción de necesidades básicas, y más aún que las deducciones personales permiten apreciar en forma real las circunstancias económicas del contribuyente, por lo que la limitación al 10% distorsiona su capacidad contributiva y afecta su mínimo vital. Por lo anterior, aquellas personas físicas afectadas por la reforma fiscal en relación con los límites a las deducciones personales, podrán acudir ante la PRO- DECON para recibir el apoyo gratuito y profesional que esta institución ofrece para la interposición de la demanda de amparo. CONCLUSIÓN Finalmente, con base en lo expuesto en el presente artículo, será indispensable que las personas físicas (de cualquier régimen) estén muy atentas en el cumplimiento de los requisitos, conocer los límites de las deducciones personales, y los aspectos controversiales que, en su caso, pudieran generar efectos favorables o desfavorables para el contribuyente en la presentación de la declaración anual, próxima a vencerse en el mes de abril, con la finalidad de evitar errores en la determinación del impuesto a cargo o a favor. En el caso de los contribuyentes que se vean sumamente afectados por la reforma fiscal, les recomiendo analizar seriamente la posibilidad de solicitar el apoyo de la PRODECON, para interponer una demanda de amparo y salvaguardar de esa manera sus Derechos Fundamentales. 9 Regla I.3.16.9. de la RM para 2014 y regla 3.17.9. de la RM para 2015