CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Dr. Fernando Zuzunaga julio, 2008
ÍNDICE! INTRODUCCIÓN! INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (CDIs)! ESTABLECIMIENTO PERMANENTE! EL CASO DE LOS CDIs CON ESPAÑA Y BRASIL 2
INTRODUCCIÓN: MODELOS DE CDIs! OCDE! ONU! CAN 3
INTRODUCCIÓN: ESFERA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Dividendos Intereses Regalías Servicios Utilidades en favor del titular Honorarios Remuneraciones Artistas Ganancias de capital 4
Agassi /Robinson INTRODUCCIÓN: UN EJEMPLO Rentas derivadas de Wimbledon: deportista/publicidad Agassi Enterprise Inc. Percibe renta por publicidad derivada del contrato celebrado con Nike Las rentas de Agassi Enterprise Inc. tributan en Reino Unido? Royal Courts of Justice Case N C3/2004/0829 5
INTRODUCCIÓN: OTRO EJEMPLO POR CANTAR EN PERÚ ROBERTO CARLOS RECIBE US$100,000 BRASIL R PERÚ F Dónde y cuánto debe pagar Roberto Carlos por cantar? En el Perú deberá pagar? Cuánto? 6
INTRODUCCIÓN: OTRO EJEMPLO POR USAR EL TERNO DIOR ROBERTO CARLOS RECIBE US$30,000 BRASIL R PERÚ F Dónde y cuánto debe pagar Roberto Carlos por usar el terno? En el Perú debe pagar? Cuánto? 7
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: INTERACCIÓN ENTRE LAS CLÁUSULAS DEL CDI Y LAS NORMAS INTERNAS CLÁUSULAS DEL CDI MICROSISTEMA LIR Hecho imponible internacional Hecho imponible internacional Planteamiento del problema: Prevalecen los CDIs ante conflictos con Ley interna? Cómo se produce la interacción entre ambos? 8
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE Planteamiento del problema:! Los contribuyentes y los tribunales administrativos y de justicia peruanos se encuentran obligados o no a utilizar los Comentarios al Modelo OCDE? Análisis:! Países miembros OCDE! Aplicación de los Comentarios por Perú. Aplicación de la CVDT Medio interpretativo: Niveles 9
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE El CDI es un acuerdo de voluntades al que se le aplica la CVDT! Métodos de interpretación CVDT:! Art. 31: 1. Buena Fe: conforme al sentido corriente en el contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin 2. Contexto: su preámbulo/anexos/todo acuerdo/todo instrumento aceptado por las partes 3. Tenerse en cuenta con el contexto:! Acuerdos posteriores y! Prácticas de aplicación 4. A un término se le da sentido especial, si fue la intención de parte 10
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE El CDI es un acuerdo de voluntades al que se le aplica la CVDT! Métodos de interpretación CVDT:! Art. 32: Medios complementarios: 1. Trabajos preparatorios 2. Circunstancias de su celebración 3. Permiten confirmar o determinar sentido 11
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE CDIs peruanos con Chile, Canadá y Brasil Art. 3.2: Reenvío: Cualquier expresión no definida tendrá, a menos que del contexto se infiera otra cosa, el significado de la legislación interna Conclusión: Medio complementario CDI con España: parte del contexto 12
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE Planteamiento del problema:! De resultar pertinentes los Comentarios se deben aplicar los vigentes al momento de la celebración del respectivo CDI o los vigentes al momento de la configuración del hecho imponible materia de análisis? Análisis! Interpretación dinámica! Interpretación estática 13
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: PASOS A SEGUIR Paso 1: Analizar operación en la que intervenga el residente en el extranjero a la luz de la LIR! Si no hay hecho imponible: No hay impuesto que pagar. No se recurre al CDI! Si hay hecho imponible: Se determina la obligación tributaria (base imponible y tasa).vamos al paso 2 Paso 2: Ver si el CDI en vigor grava dicho hecho imponible (sólo tributa en ER o EF o compartida). Se verifica si el CDI impone límites Paso 3: De ser aplicable, regresar al derecho interno para gravar el supuesto, con los límites del CDI 14
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: EJEMPLO Alquiler de equipo: Perú- Canadá Califica como renta de fuente peruana la contraprestación recibida por el SND por el alquiler del equipo? Cuál es el criterio de vinculación aplicable? 1. Revisión de legislación interna SND Canadá (arrendador) Base imponible: 80% RB (art. 9 inc. b) 1er. párrafo, art. 76 inc, 9) Tasa: 30% (art. 56, inc. g) ) Alquiler de equipo 2. Revisión del CDI celebrado con Canadá: Tributación compartida: bajo la figura de regalía SD Perú (arrendatario) PERÚ F CANADÁ R Límite en fuente: 15% RB 3. Regreso a legislación doméstica a que sea tratado como alquiler de equipo y no como regalía (art. 9b 2do. párrafo art. 56 d) Informe SUNAT N 030-2007-SUNAT-2B000 15
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: IMPOSICIÓN País Residencia Impuesto a la Renta País Fuente Impuesto a la Renta Dividendos intereses regalías Casa Central (Head Office) Establecimiento Permanente arm s length 16
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: MODELO OCDE Art. 7 (1) Art. 5 Los ingresos empresariales son gravables sólo en el país de residencia, a menos que: Exista un EP en el Estado fuente; y, El ingreso sea atribuible al EP En tales casos puede quedar gravado en el Estado fuente Definición de EP 17
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DEFINICIÓN MODELO OCDE Y MODELO ONU El artículo 5 del Modelo ONU es más amplio que el artículo 5 del Modelo OECD Diferencias: países exportadores de capital vs. importadores de capital 18
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DEFINICIÓN SEGÚN MODELO OECD Tipos de EP Regla Básica Definición positiva y negativa Construcción Agencia 19
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: REGLAS BASICAS Art. 5(1) - 3 Condiciones Lugar de negocio Presencia física: lugar/equipo Lugar fijo Espacio a disposición Distinción del espacio Grado de permanencia Llevado a través Negocio A través de EP 20
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: SUPUESTO DE EXCEPCIÓN CON PLAZO OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Una obra o un proyecto de construcción, instalación o montaje sólo constituye un establecimiento permanente si su duración excede de doce meses 21
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Construcción (rehabilitación, mantenimiento o redecoración) de: Edificios Carreteras Puentes Canales Tendido de conducciones Excavación de terrenos Dragado de fondos OCDE Párrafo17 Comentarios art.5. 22
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE Proyectos de instalación Colocar conjuntamente o reagrupar los elementos pre-fabricados Ensamblaje final de partes de un bien mueble (por ejemplo un aeroplano, una maquinaria, un equipo) Incluye todos los trabajos necesarios para completar una edificación/construcción/proyectos de instalación Prueba de un mínimo período de tiempo 12 meses Aplica a cada ubicación en forma individual (a menos que sea necesario la reubicación por la naturaleza del proyecto, ejemplo un camino) Se considera en el cómputo los trabajos preparatorios OECD Com. 17 y 18 (art.5) 23
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE OCDE ONU LIR " Más de doce meses Más de seis meses Proyectos de montaje No contempla este supuesto Actividades de supervisión Nota: Comentarios al art. 5 Modelo OCDE incluyen: proyecto de instalación de cualquier máquina; planificación y supervisión in situ de una edificación. 24
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DURACIÓN DE LA OBRA O CONSTRUCCIÓN Una obra existe desde la fecha en que el contratista empieza su actividad, incluyendo cualquier trabajo preparatorio en el país donde la construcción será edificada Continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o abandonan definitivamente OCDE Párrafo 19 Comentarios art.5 25
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: MULTIPLES PROYECTOS HAY UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE? País A Compañía Proyecto 1 (3 meses) País B Proyecto 3 (3 meses) Proyecto 2 (4 meses) Proyecto 4 (3 meses) OECD Com. 18 (art.5) 26
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: MULTIPLES PROYECTOS POSICIÓN OECD La prueba de doce meses aplica a cada locación de construcción o proyecto individual No se consideran otras locaciones o proyectos que están totalmente desconectados 27
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: QUE ES UN PROYECTO INDIVIDUAL? UNIDAD COMERCIAL Posición OECD UNIDAD GEOGRÁFICA PROYECTO INDIVIDUAL Una locación de construcción = unidad individual, la cual forma un todo comercial y geográfico 28
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRAS Y SERVICIOS EN CDIs PERUANOS CONCEPTO CANADÁ CHILE BRASIL ESPAÑA CRITERIO DE VINCULACIÓN Vinculación Compartida Compartida Compartida Compartida Establecimiento Permanente (EP)** Obras, proyecto de construcción, instalación o montaje Más de 183 días en 12 meses Supervisión relacionada Más de 6 meses Supervisión relacionada Más de 6 meses Supervisión relacionada Más de 9 meses Art. 5º Prestación de servicios Incluye servicios de consultoría Más 183 días en 12 meses (mismo proyecto o relacionado) Incluye servicios de consultoría Más de 183 días en 12 meses X Para el mismo proyecto. Más de 9 meses 29
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: PRESTACIÓN DE SERVICIOS TEMPORALES! Aplican los criterios establecidos para obras de construcción a la prestación de servicios temporales? Interpretación de Convenios! Base fija 30
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: PRESTACIÓN DE SERVICIOS EMPRESARIALES OCDE No contempla este supuesto ONU Prestación de servicios (incluida la consultoría) Por sus empleados u otro personal contratado LIR No contempla este supuesto Actividad durante más de 6 meses en un periodo cualquiera de 12 meses En relación con el mismo proyecto o proyecto conexo 31
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DETERMINACIÓN DE BENEFICIOS EMPRESARIALES Art. 7 (1) Los beneficios empresariales son gravables sólo en el país de residencia, a menos que: Exista un EP en el Estado fuente; y, El ingreso sea atribuible al EP 32
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: BENEFICIOS EMPRESARIALES - CLÁUSULA GENERAL Art. 7(1) 3 reglas: 1. Imposición en el país de residencia 2. Si existe EP Imposición en el país de fuente 3. Sólo beneficios atribuibles al EP 33
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Los supuestos de EPs contenidos en los CDIs y no previstos en la legislación interna, modifican a ésta última? Se crea una nueva PJ domiciliada? Tres posiciones: El concepto de EP varió en razón a que el CDI prevalece, por tanto cada proyecto que ejecute un no domiciliado configura una persona jurídica conforme a la legislación interna El CDI prevalece cuando hay incompatibilidad, pero nos encontramos ante un caso de interacción entre el CDI y la legislación interna, por lo que corresponderá al contribuyente optar por establecer un EP y tributar como tal o seguir tributando bajo el tratamiento que la legislación doméstica le asigne a un no domiciliado La interacción entre el CDI y la legislación interna obliga a que esta actividad tribute sobre rentas netas al ser el límite impuesto por el CDI 34
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Instructivos a tener en cuenta:! Informe SUNAT N 039-2006-SUNAT/2B0000! Oficios N 2890 (2005) y 3397 (2007) de la Subdirección Normativa del Departamento de Normas Internacionales de la Administración Tributaria Chilena 35
FUTURO DE LOS CDIs: ESPAÑA Y BRASIL España:! 06.04.2006 Los Gobiernos de Perú y España suscribieron el texto del CDI! 14.06.2007 Dictamen en mayoría desfavorable de la Comisión de Relaciones Exteriores! Pendiente dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera. En Relatoría 19.03.2008 36
FUTURO DE LOS CDIs: ESPAÑA Y BRASIL Brasil:! 17.02.2006 Los Gobiernos de Perú y Brasil suscribieron el texto del CDI! 22.05.2008 El Congreso de Perú aprueba el CDI mediante Resolución Legislativa N 29333! 06.06.2008 El Poder Ejecutivo ratifica el CDI mediante Decreto Supremo N 019-2008-RE! Pendiente intercambio de notas 37