La información contable externa en las entidades privadas no lucrativas: las fundaciones

Transcripción

1 La información contable externa en las entidades privadas no lucrativas: las fundaciones Autora: Carmen Fullana Belda Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales UPCO La fuerte expansión que ha experimentado el sector privado no lucrativo (fundaciones y asociaciones), viene acompañada de una necesidad creciente de información de calidad sobre sus actuaciones, pero debido al carácter secundario que han padecido estas instituciones con relación a otros sectores dominantes en las economías, el interés científico hacia el mismo ha sido en nuestro país históricamente muy reducido. El objetivo de esta tesis es el de realizar una aportación en esta materia. El trabajo se estructura en cuatro capítulos: En el primero, el marco conceptual del sector privado no lucrativo, analizamos la dimensión y naturaleza de este sector. Consideramos el estudio de esta cuestión de importancia relevante, dado que no existe consenso en el debate sobre la delimitación del sector no lucrativo. Nuestro objetivo fue obtener los elementos teóricos que permitieran delimitar el concepto de entidad privada no lucrativa (EPNL), sobre el que construir, en el capítulo posterior, el marco conceptual de su contabilidad. Establecida la base teórica de entidad, analizamos el concepto de fundación, por constituir la figura institucional sobre la que se van a fundamentar los restantes capítulos de nuestro trabajo. En el segundo capítulo, el marco conceptual de la contabilidad para EPNL, se abordan cuestiones contables de carácter conceptual, introduciéndose elementos teóricos que permitan establecer el marco conceptual y los principios de la contabilidad de EPNL. Nuestro objetivo fue determinar si el marco conceptual de la contabilidad para las fundaciones puede ser el mismo que el aplicado a las empresas de negocios. Vistas las cuestiones conceptuales en cuanto a entidad y marco teórico contable, en el capítulo tercero, abordamos los mecanismos de coordinación de los elementos conceptuales y operativos en la contabilidad de las fundaciones a través del estudio de la regulación contable aplicable a fundaciones en la legislación española. El objetivo fue hacer un análisis comparado de las distintas normativas vigentes en nuestro país, tanto en el ámbito estatal como autonómico, junto con las existentes en distintos países del ámbito europeo. En el capítulo cuarto, la contabilidad externa de las fundaciones, consideramos las prácticas contables aplicadas a las fundaciones en España, reflejando sus particularidades frente a la contabilidad de las empresas de negocios y estableciendo las comparaciones y conclusiones pertinentes respecto a la normativa comparada norteamericana. El objetivo fue analizar la adecuación e idoneidad del marco legal establecido en nuestro país para la confección de los estados contables de las fundaciones. Asimismo, realizamos una propuesta alternativa de documentos de información contable para los usuarios externos de este tipo de entidades, y analizamos otras particularidades específicas de las fundaciones que inciden de forma relevante en su contabilidad, como son la dotación fundacional, los bienes del Patrimonio Histórico, Subvenciones, donaciones y legados. Al estudiar el sector privado no lucrativo, y tratar de definir un marco conceptual que permita delimitar su naturaleza, nos encontramos con dificultades derivadas de la diversidad de términos que lo denominan y la variedad de entidades que se engloban dentro de este concepto. Tomando como punto de partida el concepto de Tercer Sector, hemos delimitado 1

2 posteriormente qué entidades dentro del mismo van a ser consideradas como no lucrativas. Para ello, hemos utilizado una metodología basada en el estudio de determinados rasgos: legales, funcionales, económicos u organizativos, característicos de estas entidades, analizando distintos enfoques utilizados a la hora de establecer los criterios diferenciadores de entidad no lucrativa, como son: El enfoque del lucro, el enfoque legal, el enfoque del origen de los recursos financieros, y el enfoque de la orientación de la gestión. Observamos que, aunque es difícil realizar una generalización sobre un tipo de organizaciones tan diversificado como es el constituido por las EPNL, llegamos a la conclusión de que el enfoque que mejor las conceptúa es el del lucro, estableciendo que la ausencia de intereses económicos personales y un fin social distinto a la obtención de beneficio, aunque no excluya su posible obtención, son los rasgos definitivos para delimitar a estas organizaciones. Definido el criterio que conceptúa como Entidad Privada no Lucrativa, abordamos posteriormente el concepto de fundación, sobre el que se basarán las consideraciones contables de nuestro trabajo. En el capítulo 2º, se aborda la contabilidad de las EPNL desde un punto de vista conceptual, es decir, estudiando sus particularidades para derivar a partir de ellas los objetivos y requisitos que debe satisfacer la información contable y los elementos que habría que incluir en sus estados financieros. Al estudiar el marco conceptual para las EPNL, constituyen referencia obligada los pronunciamientos norteamericanos emitidos por el FASB, por ser EEUU el país en el que se ha dado el mayor desarrollo en manifestaciones en torno a la constitución de un marco conceptual para contabilidad de entidades no lucrativas. El esquema metodológico seguido en este capítulo 2º se puede representar en tres niveles: 1) El primero sería la descripción de los rasgos esenciales del entorno y de las características sustantivas de las EPNL. Dado que este nivel postulacional ya fue tratado con amplitud en el capítulo 1 de nuestro trabajo, en el capítulo 2, nos centramos en el concepto de entidad contable desde la perspectiva de las EPNL. La metodología seguida para definir y delimitar el concepto de entidad contable ha considerado las características intrínsecas de estas entidades y se ha basado en el análisis de los estudios teóricos que se han ocupado de este tema, concluyendo que el enfoque mas adecuado para delimitar el concepto de entidad contable en el ámbito de las EPNL es el de la teoría de la entidad, en su vertiente social, e identificada como un ente con personalidad jurídica propia, con usuarios interesados en su información financiera para su evaluación y toma de decisiones. Este enfoque asume que puedan existir subentidades que formen parte de ella (como son los programas de actividad), cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestión e información así lo requieran. 2) El segundo nivel de análisis fue el establecimiento de la superestructura del marco conceptual de la contabilidad para EPNL. Teniendo en cuenta tanto las características sustantivas, como las consideraciones de entorno que ya fueron analizadas con anterioridad en nuestro trabajo, y teniendo en cuenta, además, los pronunciamientos doctrinales en la materia, desarrollamos los elementos que constituyen la superestructura del marco conceptual para EPNL mediante la fijación de los usuarios, objetivos, características y requisitos que ha de cumplir la información contable de estas entidades. Para ello, a través de un itinerario lógico-deductivo, seguimos un enfoque normativo basado en el 2

3 paradigma de la utilidad identificable con el paradigma sociológico de la contabilidad como sistema de información. Así, y resumiendo de manera considerable, concluimos que: * Como usuario principal destacamos a los proveedores de recursos de la entidad, tanto presentes como futuros. * Como necesidades de información, en el ámbito doctrinal, éstas se han delimitado en una pocas áreas comunes; Así el interés común de información por parte de los usuarios de los estados contables se podría resumir en: los servicios prestados por la entidad, la eficiencia y eficacia con que éstos se prestan, y su capacidad para continuar suministrándolos. * En cuanto a las características que debe satisfacer la información contable en las EPNL, en nuestro trabajo hemos hecho un seguimiento de distintos pronunciamientos doctrinales al respecto, considerando, además, la figura de usuario principal, con la finalidad de poder soslayar las divergencias que en cuanto a las características de la información pueden surgir entre los distintos usuarios. Así, somos de la opinión de que ha de otorgarse mayor importancia al objetivo de utilidad para la toma de decisiones en su vertiente predictiva, dando lugar a un modelo contable con normas tal vez menos objetivas, pero más relevantes. Consideramos que, partiendo del enfoque tradicional y pragmático basado en la fiabilidad y objetividad, se hace precisa una evolución hacia propuestas normativas más innovadoras en las que se otorgue mayor prioridad a la cualidad de relevancia. 3) El tercer y último nivel del esquema metodológico seguido en el capítulo 2º, partiendo de la superestructura anteriormente fijada, se centra en el establecimiento de criterios y principios para la realización de las cuentas anuales de las EPNL, así como su contenido, reconocimiento y medición. En cuanto a los principios contables, aunque hemos encontrado que el planteamiento doctrinal imperante tiende a minimizar las diferencias conceptuales entre la contabilidad de las distintas categorías de organizaciones, nosotros consideramos que existen principios contables aplicables en contabilidad de ámbito lucrativo, cuya extensión a la contabilidad de EPNL requiere ciertas matizaciones. Por ello, en nuestro trabajo, hemos analizado la aplicación de aquellos principios que presentan un rasgo diferencial frente a las entidades lucrativas (EL), como son: El principio de certeza y exactitud versus el principio de imagen fiel, el principio de prudencia, el principio de devengo versus principio de caja, junto con el reconocimiento de ingresos y gastos, el principio de correlación de gastos con ingresos, el principio de entidad en funcionamiento, y el principio del precio de adquisición. En cuanto a los componentes del marco conceptual de carácter operativo, hemos encontrado divergencias en la forma y contenido de los elementos de los estados financieros presentes en distintos marcos analizados. En todos ellos existe una coincidencia respecto a los 7 elementos básicos que también se encuentran presentes para el caso de las entidades lucrativas, como son los activos, los pasivos, el patrimonio neto, los ingresos, los gastos, las ganancias y las pérdidas. Existe unanimidad igualmente, en presentar estos 7 elementos básicos en los dos estados financieros universales: el balance de situación (o estado de posición financiera) y la cuenta de resultados (estado de actividades). Pero, existen diferencias en cuanto a la presentación de la información, que se alejan de forma significativa de lo establecido para las 3

4 empresas de negocios. Asimismo, aparecen divergencias sobre la oportunidad o no de inclusión de información presupuestaria, estado de flujos de caja, y cuadro de financiación Consideramos que el hecho de que la información contenida en la cuenta de resultados de estas entidades no pueda interpretarse en los mismos términos que en el ámbito empresarial, implica la necesidad de presentar información sobre un presupuesto, que se configura como una herramienta informativa sobre la planificación de la actividad de la fundación, la regularidad de la gestión mediante el dato de las desviaciones y el déficit/superávit presupuestario. Igualmente, aunque no hay que desestimar la utilidad que tiene el cuadro de financiación para conocer los orígenes de los recursos manejados por la organización, la aplicación de los mismos y los efectos que ello ha producido en el capital circulante, consideramos que dado que este tipo de información también es suministrado por el estado de liquidación del presupuesto, sería de mayor interés sustituir el estado de orígenes y aplicación de fondos por el estado de flujos de caja, dado el interés que posee para los usuarios de los estados contables conocer el remanente de tesorería como indicador de los recursos disponibles para el próximo ejercicio y el énfasis que éstos ponen en la posición financiera de la entidad. Por último, consideramos que los estados contables deberían incluir información cifrada en forma de indicadores de gestión, que sirvan como rendición de cuentas sobre la ejecución de los objetivos de la fundación, informando sobre la evolución de los diversos programas de actividad. Analizadas las particularidades que afectan a la contabilidad de las EPNL, así como los usuarios, objetivos y requisitos que han de satisfacer los estados contables, finalizamos el capítulo 2º planteándonos la cuestión sobre si las características que afectan al entorno y la contabilidad de estas entidades obligan a establecer un marco conceptual diferente al ya establecido para las EL. Para ello, realizamos una comparación, en ambos tipos de entidades, de los elementos básicos que conforman el marco conceptual de su contabilidad. Comparamos, por tanto, la naturaleza de los usuarios de la información contable, sus necesidades de información y el tipo de información a incluir en los informes financieros de forma que satisfaga las necesidades ya apuntadas. Aunque encontramos que las diferencias existentes en cuanto a necesidades de información, obligan a que en los informes financieros de las EPNL se deba incluir un mayor volumen y especificidad en la información relativa a los logros de la entidad, a las restricciones impuestas por los donantes y a conceder mayor relevancia a los aspectos relacionados con el cumplimiento de las responsabilidades de los gestores, ello no supone la necesidad de un marco conceptual diferente. En el ámbito doctrinal tampoco se cuestiona esta necesidad. Las tendencias apuntan hacia el desarrollo de un marco conceptual integrado, que sea válido para todo tipo de entidades, y que al mismo tiempo proporcione las consideraciones adecuadas para las circunstancias específicas de cada entidad. Analizada la superestructura del marco conceptual para EPNL, así como sus componentes de carácter operativo, en el capítulo 3 revisamos cómo se han establecido en nuestro país los mecanismos de coordinación entre los elementos conceptuales y operativos, mediante el establecimiento de una regulación contable específica sobre fundaciones, entendiendo como tal a la Ley de Fundaciones de ámbito estatal: Ley 30/94, sus reglamentos de desarrollo, las normas de adaptación del PGC para entidades sin fines lucrativos (RD 776/1998), así como las correspondientes leyes autonómicas. En cuanto a la normativa autonómica, no todas las Comunidades han establecido una regulación específica en materia de fundaciones. Es por esta razón, que muchas de ellas mantienen el marco regulador general establecido en la Ley 30/1994, emitiendo, únicamente, 4

5 normativa relativa a funcionamiento del Protectorado y Registro de Fundaciones para su Autonomía. En nuestro trabajo, analizamos el contenido contable de la normativa autonómica de aquellas comunidades que han establecido un marco regulador específico para el funcionamiento de las fundaciones de su respectivo ámbito autonómico. Así, estudiamos la normativa autonómica canaria, castellano-leonesa, catalana, vasca, gallega, navarra, madrileña y valenciana. Al realizar un análisis comparativo de los elementos básicos del régimen contable para fundaciones de competencia estatal y autonómica, encontramos que, aunque en líneas generales la normativa contable se mueve dentro de pautas similares, existen casos particulares, como son los del derecho foral navarro, la normativa catalana y canaria que confieren a la rendición de cuentas de sus fundaciones unas particularidades que resaltamos en nuestro trabajo. Por lo que se refiere a normativa vigente en el ámbito europeo, no se han establecido en los contenidos de la legislación comunitaria vigente ninguna norma que establezca directrices sobre las formalidades específicas a seguir en materia de rendición de cuentas de EPNL, por lo que en nuestro trabajo hemos analizado legislaciones diversas vigentes en países europeos. Iniciamos el capítulo 4 analizando los documentos contables de las fundaciones en virtud de la normativa contable que les es de aplicación. En lo que respecta al inventario, opinamos que se debería haber considerado la posibilidad de incluir la información exigida en el Inventario como contenido de la Memoria, permitiendo con ello ofrecer a todos los agentes interesados en la fundación, y no exclusivamente al Protectorado, una información detallada de los bienes y derechos propiedad de la entidad, mediante una reclasificación funcional que permitiera diferenciar claramente los que se encuentran adscritos a las actividades propias y los que lo están a las mercantiles, indicando no sólo lo que establecen las normas de adaptación en cuanto a valoración y afectación, sino otros aspectos tales como restricciones de uso. Consideramos que la orientación dada a este documento por el legislador deja fuera a un amplio abanico de usuarios potencialmente interesados en su contenido. Para el balance de situación, consideramos que la información que presenta este documento resultaría de mayor utilidad para los agentes interesados en la entidad, si figurara clasificada de forma que tuviera en cuenta las necesidades de información de los usuarios externos de estas entidades, recogidas en el capítulo 3 de nuestro trabajo, por lo que, en lo que respecta al Balance de situación, opinamos que deberían considerarse los siguientes conceptos informativos: - En el epígrafe relativo a los fondos propios, estructurado, en el caso español, con un formato similar al exigido a las empresas de negocios, consideramos que, siguiendo los criterios marcados por el FASB en el SFAS 117, deberían diferenciarse las restricciones de uso de las que pueden verse afectados. - En cuanto al pasivo, apuntamos que, si la fundación realiza actividades mercantiles simultáneamente con las propias, procedería informar de forma desglosada de las deudas con origen en una u otra actividad. - En el activo, se debería de introducir una clasificación funcional muy sintética, pero relevante para identificar la asignación de los elementos de esta masa patrimonial a cada una de las actividades, con el fin de informar sobre la utilización del patrimonio fundacional. Teniendo en cuenta estas consideraciones, en nuestro trabajo realizamos una propuesta de modelo alternativo del Balance de situación para las fundaciones españolas, ofreciéndose así información sobre el importe y naturaleza de los activos, pasivos y neto de la 5

6 entidad, estructurada con unos criterios que permiten satisfacer las necesidades de los usuarios externos. En posteriores apartados del trabajo, realizamos, además, un análisis sobre aquellas cuestiones de valoración que afectan a rúbricas del balance, bien sea por su carácter diferencial respecto al modelo lucrativo, o por su carácter conflictivo. Al analizar cuestiones de marco conceptual relativas a la cuenta de resultados, ya apuntamos que el resultado obtenido no es el indicador del éxito en estas organizaciones. Los logros de estas entidades se miden por la magnitud de los servicios prestados con los recursos disponibles, y dicha magnitud no hay modo de medirla a través de una Cuenta de resultados cuyos conceptos aparecen clasificados por naturaleza y en la que además, se producen importantes distorsiones debido al tratamiento que reciben los gastos e ingresos de las actividades propias, y que se recogen en nuestro trabajo. La cuestión de la desagregación de la Cuenta de resultados se ha omitido en las normas de adaptación, suponemos que para no alejarse del modelo contable general y para evitar los problemas relativos a la hora de definir unos criterios de imputación mas o menos subjetivos para asignar gastos e ingresos comunes a distintas actividades. Pero el establecimiento de estos criterios por parte de los que elaboran los estados contables de la fundación es ineludible, ya que en la información presupuestaria a incluir en la Memoria, es obligada la presentación de un estado de liquidación del presupuesto por programas, por lo que consideramos que la realización de una Cuenta de resultados por actividades dotaría de mayor interés a la Cuenta de resultados, interés que, a nuestro modo de ver, se ve muy reducido con el modelo actual. Asimismo, hemos comparado el modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias para EPNL del modelo español, con el Estado de Actividades presentado por el FASB en el SFAS 117, encontrando nuevamente que el marco conceptual americano considera una información sobre ingresos y gastos mas desglosada que la que solución seguida en el caso español. En este sentido, presentamos una propuesta de modelo de Cuenta de resultados para las fundaciones españolas, en el que se intentan materializar los planteamientos apuntados en nuestro trabajo en cuanto a necesidades de información de los usuarios externos de los informes contables. En él, los gastos de las actividades propias se presentan siguiendo una clasificación funcional pues, como ya hemos apuntado, ello permite una mejor evaluación de los esfuerzos realizados por la fundación y del destino dado a los recursos disponibles. Dentro del apartado de los ingresos, se considera su grado de restricción, registrando como no restringidos aquellos en los que el donante no ha establecido de forma explícita ninguna condición para su aplicación. Los ingresos de las actividades propias no se desglosan por proyectos, dado que en estas entidades no suele darse correlación entre ingresos y gastos. En el caso de que la fundación consiga sus donaciones y subvenciones asignadas a actividades concretas, esta información podría presentarse desglosada por proyectos. Respecto a la memoria, el artículo 23.1 de la Ley de fundaciones 30/94, le asigna una doble función explicativa: - De las actividades fundacionales (vertiente social y organizativa) - De la gestión económica (vertiente económico-financiera y patrimonial). Es en este documento donde se han producido las mayores modificaciones respecto al PGC para EL. Por ello, realizamos una síntesis comparativa entre el contenido de la memoria entre ambas normas, destacando que las principales diferencias se encuentran en un mayor énfasis en contenidos de tipo social, información sobre bienes del patrimonio histórico, derechos específicos sobre usuarios, patrocinadores y afiliados, mayor desglose de subvenciones e información sobre la parte de ingresos y resultados que debe incorporarse como base imponible a efectos del impuesto sobre sociedades, y sobre la exención, en su caso, de las explotaciones económicas desarrolladas. Igualmente, realizamos las consideraciones al respecto sobre el tipo de información 6

7 que opinamos debería haberse incluido como contenido de la memoria, con el fin de satisfacer las necesidades de información de los usuarios. Además, analizamos con detalle las cuestiones relativas al registro contable de los gastos de administración, que consideramos no se encuentra bien enfocado en la normativa actual. Analizamos el concepto de renta neta recogido en la Ley de Fundaciones, y la forma cómo el legislador ha querido dar reflejo en la memoria de la obligación que existe para estas entidades de destinar el 70 % de este concepto a fines de interés general. Aportamos un modelo de tabla alternativo al presentado en el contenido de la memoria de las normas de adaptación, conciliamos el resultado contable con la renta neta del ejercicio, y planteamos la dificultad de efectuar un control efectivo sobre el destino de rentas netas sobre la base de la información contable, apuntando sus causas y aportando soluciones. Asimismo, y teniendo en cuenta las consideraciones realizadas en apartados anteriores de nuestro trabajo, en lo que respecta al cuadro de financiación, proponemos un modelo de estado de flujos de caja para fundaciones, en el que diferenciamos los flujos de caja netos procedentes de operaciones de funcionamiento y de operaciones de fondos. En lo que respecta al presupuesto, en este capítulo 4º, realizamos un análisis de las normas de información presupuestaria que figuran en el Anexo II de las normas de adaptación, y dado que la estructura seguida para el documento presupuestario en lo que concierne a las operaciones de funcionamiento, es similar a la que presenta la Cuenta de resultados, hemos elaborado la conciliación de la liquidación presupuestaria por operaciones de funcionamiento con la Cuenta de resultados del ejercicio. Hemos desarrollado también un análisis comparativo entre los conceptos informativos presentes en el PGC de 1990 y las normas de adaptación a entidades sin fines lucrativos del 98, encontrando que si bien para algunos grupos las diferencias son meramente de cambio de denominación, nos encontramos que aparecen conceptos nuevos, como son todos los relacionados con los Bienes del Patrimonio Histórico. Los mayores cambios aparecen en los conceptos de gastos e ingresos. La última parte del trabajo ha sido destinada a analizar algunas áreas en las que se pueden encontrar diferencias entre las prácticas contables habituales de las fundaciones y las seguidas por las organizaciones lucrativas. Así, analizamos la cuestión sobre si el tratamiento a dar a la depreciación de los activos fijos ha de ser el mismo del ámbito empresarial Para ello, abordamos distintos enfoques al respecto, y presentamos los argumentos mas comúnmente esgrimidos en favor de la contabilización de las amortizaciones en las entidades no lucrativas, concluyendo que en la actualidad, es incuestionable la necesidad de registrar contablemente el valor de la depreciación en los activos fijos de las fundaciones, por lo que podemos afirmar que ya no constituye un tema de especial controversia. También analizamos la valoración de la dotación fundacional, ya que el contenido del art. 10 de la Ley de Fundaciones relativo a estas cuestiones resulta impreciso, sobre todo en lo que se refiere a las aportaciones no dinerarias, por lo que concluimos que la Ley de Sociedades ha de servir como punto de referencia en estas cuestiones. Especial atención se ha dedicado a la norma de valoración 6ª relativa a los bienes de patrimonio histórico, debido a las particularidades contables, que presentan respecto al resto de los elementos de inmovilizado de la fundación. En lo que respecta a los criterios de valoración de las donaciones de bienes de Patrimonio Histórico contenidos en la citada norma, encontramos que pueden ser incompatibles con el reflejo de la Imagen Fiel. A este respecto, analizamos los criterios de valoración establecidos por el FASB en su SFAS nº 116 que, aunque permite la posibilidad de que las donaciones gratuitas de tales bienes no sean reconocidas contablemente, se muestra a favor de que sean capitalizados como activos de la entidad. 7

8 En lo que respecta al tratamiento de subvenciones, donaciones y legados, al analizar la norma de valoración 21ª relativa a estas cuestiones, encontramos la existencia de tres tipos de subvenciones para las actividades mercantiles de la fundación. Así, además de las ya conocidas subvenciones de explotación y de capital, aparece un tercer tipo, que hemos denominado como corrientes, destinada para estos conceptos recibidos en forma de existencias, condonación de deudas, intereses de deudas, activos financieros y tesorería. Cuando se trata de subvenciones afectas a la actividad propia, La norma no establece diferencias en cuanto a tratamiento contable; todas se tratan como ingresos a distribuir en varios ejercicios. Las subvenciones a la explotación están destinadas exclusivamente a las que tienen su origen en las actividades mercantiles. La razón de ello, opinamos que se encuentra en que, dado que las EL no persiguen la rentabilidad como objetivo en sus actividades propias, no tiene sentido establecer para estas actividades una subvención destinada a asegurar una rentabilidad mínima. Asimismo, en nuestro análisis de la Norma 21, hemos detectado algunos problemas relativos a las donaciones en tesorería, dado que consideramos que los criterios establecidos en la norma, pueden producir desequilibrios en la cuenta de resultados, es por ello que ofrecemos una alternativa ante estas situaciones. Analizamos y aportamos criterios para la valoración de otras modalidades de donación que no han sido contempladas en la normativa española, pero que son habituales en este tipo de entidades como son las donaciones de derecho al uso de bienes de inmovilizado, donaciones de servicios gratuitos y donación de trabajo en régimen de voluntariado. En este capítulo de nuestro trabajo, también abordamos aspectos que en las normas de adaptación al PGC no se contemplan, como son el registro en partidas separadas de las subvenciones, donaciones y legados, en las que se distingan las limitaciones por restricciones de uso impuestas por los donantes, y los compromisos de donación. Al estudiar la norma de valoración 18, nuestro objetivo fue poner de manifiesto las dificultades que surgen al contabilizar las subvenciones y donaciones concedidas por la fundación, tanto monetarias como no monetarias debido a los problemas de correlación que pueden presentarse en los gastos que se realizan sin contraprestación y que tienen duración plurianual, concluyendo que, en la medida en que las ayudas comprometidas por la entidad no supongan obligaciones jurídicamente exigibles, consideramos necesaria una revisión de esta norma que permita una aplicación de la misma menos rígida, contemplando la posibilidad de la no-existencia de una única aprobación, sino aprobaciones sucesivas, a las que han de corresponderse, en paralelo, devengos sucesivos de acuerdo con el grado de ejecución del programa. Dado que la norma contable sólo ha previsto el registro de las ayudas monetarias, consideramos que procede habilitar también el correspondiente para ayudas consistentes en donación de activos no monetarios. A este respecto, y tras el análisis de normativa comparada, establecemos unos criterios para tal valoración. En cuanto a las donaciones de la fundación en forma de prestación de servicios, detectamos los problemas que surgen de la aplicación de la norma de valoración 18ª derivados por un lado, de la duración plurianual que habitualmente presentan estos proyectos por prestación de servicios, y por otro, de la forma en que estas entidades suelen financiar tales proyectos, normalmente a través de subvenciones. Por ello, sugerimos un criterio basado en las normas de adaptación francesas, que mediante el registro en al activo de Compromisos pendientes sobre recursos afectados, permite el registro de los gastos siguiendo el criterio de devengo plurianual. Por último, abordamos una situación que la norma contable española no recoge específicamente, como es la regulación de las situaciones, bastante habituales, en las que la fundación actúa como un agente intermediario entre donante y donatario. 8

9 A este respecto, en nuestro trabajo analizamos el contenido de la interpretación 42 del FASB de septiembre de 1996 para este tipo de situaciones, posteriormente actualizada por la emisión del SFAS 136 de junio de 1999, aportando los posibles criterios a seguir. Sintetizando las conclusiones que hemos presentado a lo largo de este resumen, y que se encuentran plenamente desarrolladas en nuestro trabajo, podemos afirmar que: Analizadas las especiales características de las EPNL, así como su entorno particular, consideramos que, en lo que a marco conceptual se refiere, no es preciso plantearse diferencias sustanciales con respecto a la contabilidad de las empresas de negocios. Pero debido a ciertas particularidades de estas entidades apuntadas en nuestro trabajo, no es válida una adaptación equivalente del modelo lucrativo al ámbito no lucrativo. Ello hace que, en la práctica y para algunas cuestiones formales, como son el nivel de desagregación de la información, la integración de la información presupuestaria y el estado de flujos de caja en las cuentas anuales, el contenido de la Memoria, y criterios de valoración, sea preciso realizar planteamientos en ocasiones diferentes a los de la contabilidad empresarial. Asimismo, consideramos que la legislación española en materia de fundaciones debería seguir avanzando en aras de la superación de las limitaciones apuntadas en nuestro trabajo. En lo que respecta a la normativa contable, junto con un replanteamiento de los formatos de presentación de las cuentas anuales, debería eliminarse la doble rendición de cuentas ante los poderes públicos, y aportar una mayor especificación en cuanto a la interpretación de algunas disposiciones de la Ley 30/94. Asimismo, se hace necesario un desarrollo normativo contable mas detallado de cuestiones específicas que afectan a este tipo de entidades. 9