E st u d i o s y. Tratamiento de las rentas del trabajo Fernando Marcos Gómez Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga.

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1 Documentos E st u d i o s y Tratamiento de las rentas del trabajo Fernando Marcos Gómez Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga capítulo IV

2 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo IV. Tratamiento de las rentas del trabajo IV. Tratamiento de las rentas del trabajo Los rendimientos de trabajo son el primero de los componentes de la renta que enumera el artículo 6 de la Ley del Impuesto y también el primer concepto que se regula cuando la Ley comienza a determinar la renta que debe quedar sometida a tributación. 1. Concepto Los rendimientos de trabajo se definen en el artículo 17.1 como la totalidad de las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria que mantenga el contribuyente con su empleador y siempre que no deban considerarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27, como rendimientos de actividades económicas. Para la determinación de qué rendimientos deben considerarse como procedentes del trabajo personal del contribuyente, la norma adopta la siguiente solución técnica: En primer lugar establece la definición que acabamos de enunciar y la completa con la enumeración de una serie de ejemplos (primer apartado del artículo 17). En segundo lugar, cita una lista de rendimientos que deben ser considerados como procedentes del trabajo porque así lo decide el legislador (segundo apartado del artículo 17). Naturalmente, la primera lista será una lista abierta, mientras que la del segundo apartado será una lista cerrada. 2. Rendimientos netos del trabajo Para cuantificar el importe de los rendimientos de trabajo que suponen para el contribuyente verdadera capacidad contributiva, se deberá tomar el importe íntegro obtenido por este concepto, comprobar si deben 147

3 Analistas Económicos de Andalucía computarse por su importe íntegro o, por el contrario, ser objeto de alguna reducción, y detraer el importe de los gastos deducibles. Así llegaremos al rendimiento neto de trabajo Rendimientos íntegros de trabajo Siguiendo lo que se ha dicho más arriba, formarán parte de los rendimientos íntegros de trabajo, por un lado, los que se encuadran dentro del concepto genérico de estos rendimientos y, por otro, los considerados así por decisión del legislador. Dentro del primer grupo habrá que incluir cualquier utilidad cuantificable económicamente que el contribuyente obtenga por su trabajo personal, tales como los sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las dietas y asignaciones para gastos de viaje (aunque el Reglamento del Impuesto determina que una parte de ellos pueden quedar fuera de tributación) y, por último, las aportaciones que el empleador hace a sistemas de previsión social con el fin de cubrir la eventual situación de jubilación, invalidez o fallecimiento de su empleado y siempre que las haga a favor del contribuyente individualmente considerado, es decir, siempre que la cantidad aportada se le impute específicamente al contribuyente. Dentro del segundo grupo encontraremos, además de las prestaciones que obtenga de esos sistemas de previsión social cuando se hayan producido las contingencias que acabamos de citar, una serie de prestaciones de naturaleza heterogénea que el legislador decide calificar como rendimientos de trabajo. Así, debemos considerar como tales las cantidades que se abonen a los miembros de los órganos de representación de los ciudadanos como Parlamento Europeo, Cortes Generales Españolas o Parlamentos de las Comunidades Autónomas y los miembros de los órganos de las Entidades Locales. También serán rendimientos de trabajo los derivados de impartir cursos y similares, los 148

4 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo IV. Tratamiento de las rentas del trabajo procedentes de la elaboración de obras literarias artísticas o científicas cuando se ceda el derecho a su explotación, las retribuciones de los administradores y miembros de Consejos de Administración, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge, las anualidades por alimentos, los derechos de contenido económico que se reserven los fundadores de una sociedad, las becas, las retribuciones que perciban quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro, las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial y las aportaciones al patrimonio protegido de personas con discapacidad Reducciones aplicables sobre el rendimiento íntegro Con carácter general, el rendimiento íntegro debe computarse en su totalidad. No obstante, el legislador tiene en cuenta que el Impuesto sobre del Renta de las Personas Físicas es un impuesto de carácter progresivo, es decir, que a un incremento en la base del impuesto (del importe del rendimiento computable) le corresponden incrementos más que proporcionales en la cuota (en el importe que finalmente resulte a pagar por el contribuyente). Por este motivo, debe establecerse un sistema que elimine el perjuicio que le puede suponer al contribuyente el hecho de que en un determinado ejercicio impositivo se obtenga una renta anormalmente elevada cuyo período de generación pudiera haber abarcado varios ejercicios. Si se hubiera integrado en varios ejercicios, la suma que finalmente habría pagado el contribuyente sería menor que si se integra en su totalidad en un solo ejercicio, justamente por el efecto de la progresividad del impuesto. Todas las leyes reguladoras del impuesto desde su aparición en el año 1978 han establecido algún sistema para evitar este perjuicio. El sistema que se adopta desde 1999 es el de permitir que el rendimiento se reduzca en unos determinados porcentajes. Esto es lo que establece la norma actual, aunque exclusivamente en los siguientes términos: 149

5 Analistas Económicos de Andalucía a) Se permite reducir en un 40 por ciento los rendimientos obtenidos en el ejercicio pero que se hayan generado en un período superior a dos años o bien los que el Reglamento considera como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Entre éstos encontramos los recibidos para compensar el traslado a otro centro de trabajo, las prestaciones por fallecimiento, entierro o sepelio, cantidades recibidas por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral o los premios literarios, artísticos o científicos. No deben encuadrarse aquí las prestaciones de los sistemas de previsión social del artículo 17.2.a), ya que a ellos les dedica el siguiente apartado. No obstante, el contribuyente perderá el derecho a aplicar esta reducción en dos casos: en primer lugar cuando se obtengan de forma periódica o recurrente, y, en segundo lugar, cuando se perciban de forma fraccionada, siempre que el cociente entre el número de de años de generación y el número de períodos impositivos de fraccionamiento no sea superior a dos. b) Se permite reducir en un 40 por ciento las prestaciones establecidas de los sistemas de previsión social siempre que se cobren en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde el pago de la primera aportación. No se permite la reducción en todos los sistemas de esta naturaleza, sino sólo para las prestaciones que provengan de los sistemas contemplados en los dos primeros números del artículo 17.2.a), es decir, las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, y, en segundo lugar las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. Para la aplicación de estas reducciones habrá de prestarse atención a las Disposiciones Transitorias 11ª y 12ª, ya que las reducciones eran diferentes en la normativa anterior: 150

6 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo IV. Tratamiento de las rentas del trabajo a) Cuando se trate de prestaciones en forma de capital percibidas como consecuencia de contratos de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, a la parte del capital que corresponda a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, se le podrán aplicar las reducciones de la normativa vigente hasta esa fecha (reducción del 40 por ciento si las primas se han satisfecho con una antigüedad superior a dos años). b) Cuando se trate de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones y se perciba la prestación en forma de capital, a la parte de éste que corresponda a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 se le podrán aplicar las reducciones vigentes hasta esa fecha (reducciones del 40 por ciento o del 75 por ciento si las primas se han pagado con una antigüedad superior a dos o a cinco años, respectivamente) Gastos deducibles Para la determinación del rendimiento neto se podrán deducir los siguientes gastos: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares. d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros. 151

7 Analistas Económicos de Andalucía e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales Reducción por obtención de rendimientos de trabajo Con el fin de modular la carga tributaria que recae sobre los rendimientos de trabajo, se establece en el artículo 20 de la ley una reducción sobre este tipo de rendimientos, en función de su cuantía: a) Si los rendimientos son iguales o inferiores a euros, se reducirán en euros. b) Si los rendimientos son superiores a euros, u obtienen rentas, excluidas las exentas distintas de las del trabajo superiores a euros, la reducción fija será de euros. c) Si se encuentran entre y euros, la reducción que se aplique se calculará tomando euros y minorando ese importe en la cantidad que resulte de multiplicar por 0,35 el importe en que los rendimientos superen los euros. El importe de la reducción así calculada se multiplicará por dos cuando el trabajador se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: a) Trabajadores que se mantengan en activo después de los 65 años. b) Contribuyentes que, encontrándose inscritos en las listas de una oficina de empleo, acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia. Esta reducción será aplicable en el ejercicio impositivo en que se den estas circunstancias y en el inmediato siguiente. 152

8 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo IV. Tratamiento de las rentas del trabajo Para concluir con este apartado, la Ley establece, adicionalmente, unas reducciones para los trabajadores activos con discapacidad. La reducción será de euros, si bien, se incrementará hasta lo euros anuales cuando el contribuyente tenga un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento o bien acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida. 3. Individualización de los rendimientos de trabajo Por individualización de los rendimientos se conoce habitualmente el conjunto de normas con arreglo a las cuales una renta se atribuye a un contribuyente concreto, sea en su totalidad, sea en el porcentaje que la ley entiende que le corresponde. Los rendimientos de trabajo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.2, se atribuirán exclusivamente al contribuyente que haya generado el derecho a su percepción. No deben confundirse, a estos efectos, los conceptos fiscales con los conceptos civiles. En el ámbito civil, si el contribuyente está casado y el régimen económico matrimonial es el de sociedad de gananciales, los rendimientos de trabajo tendrán carácter ganancial, es decir, que a efectos civiles los rendimientos corresponden por mitad a ambos cónyuges. Sin embargo, a efectos tributarios, los rendimientos corresponden exclusivamente al cónyuge que mantiene la relación laboral de la que derivan las rentas. Algo similar cabría decir en el caso de que el contribuyente optase por el régimen de tributación familiar: los rendimientos corresponden exclusivamente a quien genera el derecho a su percepción, con independencia de que por ese sistema se integren con los rendimientos de los demás contribuyentes que forman parte de la unidad familiar. 4. Imputación temporal El impuesto sobre la renta de las personas físicas es un tributo de carácter periódico. Eso significa que pasado un determinado período de tiempo, 153

9 Analistas Económicos de Andalucía el año natural, el contribuyente debe calcular las rentas que ha obtenido de cada una de sus fuentes y calcular la cuantía del impuesto que corresponde al importe de las rentas que ha obtenido. En circunstancias normales resulta sencillo determinar el rendimiento de trabajo que corresponde a cada período impositivo, pero puede haber situaciones en las que un rendimiento se haya generado durante un período de tiempo y, posteriormente, se haya cobrado en otro distinto. Para determinar a qué ejercicio se debe imputar cada rendimiento, el artículo 14 de la Ley dicta las siguientes normas: Con carácter general, los rendimientos de trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Es, por tanto, el criterio de exigibilidad el que determina la imputación temporal del rendimiento, criterio peculiar de este impuesto que no debe confundirse ni con el tradicional criterio de devengo, ni tampoco con el de caja, ya que un rendimiento se devenga cada día en que el contribuyente desarrolla su trabajo, resulta exigible en el momento en que haya pactado con su empleador que le debe abonar los correspondientes haberes y en ese momento deberá tributar, sin perjuicio de las normas especiales que vamos a ver a continuación. En el segundo apartado del artículo 14 se establecen dos normas especiales: a) La primera es válida para cualquier tipo de renta y dice que cuando tuviera que dirimirse judicialmente el derecho a percibir esa renta o su cuantía, deberá imputarse al período impositivo en que la sentencia por la que finalmente se reconozca la renta adquiera firmeza. b) La segunda es específica para rendimientos de trabajo y establece que cuando los rendimientos se cobren en un período diferente 154

10 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo IV. Tratamiento de las rentas del trabajo de aquel en el que fueron exigibles, se imputará el rendimiento al ejercicio del que deriven es decir, se imputarán al ejercicio en que fueron exigibles. Como previsiblemente ya habrá finalizado el período voluntario de declaración, el mecanismo que se establece para imputarlos a esos ejercicios es la presentación de una declaración complementaria de esos ejercicios. No obstante, si el rendimiento de trabajo hubiera sido discutido en su procedencia o en su cuantía, estaremos en el caso de la letra a) anterior y, por tanto, deberán imputarse al período impositivo en que la sentencia adquiera firmeza. 5. Otras cuestiones relativas a los rendimientos de trabajo 5.1. Sometimiento a retención Los rendimientos de trabajo quedan sometidos al sistema de retención en la fuente. Para el cálculo de la retención, si el Reglamento no establece un tipo fijo de retención, se deberán cuantificar los rendimientos netos de trabajo, minorarlos en las cuantías por circunstancias personales y familiares a las que el contribuyente previsiblemente vaya a tener derecho y aplicar la escala establecida en el artículo 85 del Reglamento. Debe tenerse en cuenta que el artículo 81 del mismo texto deja fuera de esta obligación a los rendimientos que no superen unas determinadas cuantías, establecidas en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente Integración con el resto de rendimientos Los rendimientos de trabajo forman parte de la base general y la cuota que les corresponda será el resultado de aplicar a esa base las escalas de gravamen estatal y la autonómica o complementaria, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos 63 y 74, respectivamente, de la Ley del impuesto. 155

11 Analistas Económicos de Andalucía 5.3. Rendimientos en especie Los rendimientos de trabajo pueden obtenerse en unidades monetarias o bien en especie. Las normas relativas a qué debe entenderse por rendimiento en especie, así como su cuantificación, no son exclusivas de los rendimientos de trabajo, si bien es el tipo de rendimiento en el que con más frecuencia puede encontrarse esta forma de cobro. Los artículos 42 y 43 de la Ley contienen las normas por las que se rigen las rentas en especie. En general, las rentas en especie deben valorarse por su coste para el pagador o por su valor de mercado, si fuera superior. Este importe debe incrementarse en el ingreso a cuenta que debe hacer el pagador, concepto que es el equivalente al de la retención, pero aplicable a rentas no monetarias. No obstante: a) La Ley establece normas específicas de valoración para supuestos tales como la cesión de vivienda habitual (10 por ciento del valor catastral), entrega de vehículo (coste de adquisición para el pagador), cesión de uso de vehículo (20 por ciento del valor anterior) o préstamos a tipo inferior al de mercado (diferencia entre el tipo de interés legal y el pactado). b) El empleador puede repercutir al empleado el importe del ingreso a cuenta. En este caso no deberá incrementarse la renta en especie en el importe de dicho ingreso a cuenta. 156