CONTABILIDAD Y TRIBUTACION. Autor : Carlos Ara González 1 Instituto Chileno de Derecho Tributario

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1 CONTABILIDAD Y TRIBUTACION Autor : Carlos Ara González 1 Instituto Chileno de Derecho Tributario INTRODUCCION El reconocimiento y valoración de los activos y pasivos de las entidades empresariales y, consecuentemente sus ingresos, gastos y patrimonio, se determinan en función de las normas contables y financieras vigentes durante el año al cual corresponden los estados financieros que se estén preparando y, a partir de ahí, se deberán aplicar las disposiciones tributarias pertinentes para la determinación de las bases afectas a los impuestos de las mismas entidades y de sus propietarios, especialmente, en uno de los regímenes tributarios aplicables del año 2017, que se denomina renta atribuida. 2 Lo señalado anteriormente es la premisa sobre la cual se desarrollará el presente trabajo. Las disposiciones tributarias, partiendo por las contenidas en el Código Tributario, reconocer este hecho, al señalar que las entidades obligadas a determinar su renta efectiva y, por tanto, obligadas a llevar lo que se denomina contabilidad completa, deberán hacerlo ajustándose a lo se denomina una práctica contable adecuada, entendiéndose la que se sustenta en los principios contables, actualmente, las normas internacionales de información financiera. 1 Contador Auditor, Magíster en Dirección y Planificación Tributaria, Director del ICHDT, Asesor Tributario y Relator de Actividades de Capacitación. 2 El resultado tributario determinado por la empresa se gravará en el mismo ejercicio en base a una cuota a atribuir a cada uno de los propietarios.

2 El mismo Código Tributario señala que toda persona obligada a acreditar renta efectiva lo hará en base a una contabilidad fidedigna, expresión que se refiere a una contabilidad que se ajusta a los principios contables o normas pertinentes que, además, se ajuste a las normas legales pertinentes, entre las cuales se encuentra la obligatoriedad de registrar las operaciones en hojas sueltas o libros empastados, previamente autorizados por la entidad fiscal. En otro aspecto, se debe señalar que la Ley de la Renta, contenida en el artículo 1 del DL 824, de 1975, modificada recientemente por las Leyes , de 2014, y , contiene la obligación de determinar los siguientes resultados tributarios: a) Renta Líquida Imponible b) Capital Propio Tributario, y c) Fondo de Utilidades Tributables. 3 En dichas disposiciones se utilizan conceptos como percibir, devengar, pagar y adeudar, activos y pasivos, y sólo algunos tienen una acepción tributaria. Por otra parte, los ordenamientos jurídicos relativo a las normas sobre interpretación de las leyes señalan que las expresiones técnicas se deberán entender en el sentido que los profesionales que ejercen dicha labor les otorgan a dichas expresiones. De conformidad a lo señalado en la Ley , de 29 de septiembre de 1958, el Colegio de Contadores, tiene la potestad de establecer la normativa contable, sin embargo, no es obligación de los contadores estar reconocidos por dicha entidad, por tanto, resulta incierto determinar hasta qué punto resulta obligatorio aplicar las disposiciones emanadas de dicha entidad gremial, como son las Normas 3 A contar del 01 de enero de 2017, se deroga la obligación de determinar esta cantidad.

3 Internacionales de Información Financieras, adoptadas por el Colegio a contar del año CAPITULO I La primera referencia a cuál me quiero referir es al concepto de renta que contiene la Ley del ramo, que establece el hecho gravable de dicho cuerpo legal: Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. Nótese que, en forma genérica, renta es un incremento de patrimonio, sin embargo, en ninguna parte de la Ley existe una definición del concepto de patrimonio, sin perjuicio, que establece una condición, esto es que dichos incrementos se perciban o devenguen, para lo cual se debe recurrir a las definiciones de percibir o devengar que se encuentra en la Ley: - Renta Devengada; aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. - Renta Percibida; aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. 4 Artículo 2, Número 1, de la Ley de la Renta.

4 Estas segundas definiciones se refieren al momento en que se deben incluir en las bases imponibles las rentas obtenidas por las entidades y/o personas. Otro detalle es, que la segunda definición, renta percibida, nuevamente utiliza la expresión patrimonio. En otras disposiciones, se establecen las condiciones para deducir de la renta los gastos, sin definir exactamente cuándo estamos frente a una partida que se le debe dar dicho tratamiento y no el de activo, sin perjuicio de considerar que dichos gastos deben cumplir, al menos, las siguientes condiciones: - Deben ser necesarios para producir la renta - Deben estar pagados o adeudados - Deben corresponder al período Es decir, las disposiciones impositivas también contienen normas de reconocimiento de las partidas, así como ocurre con las normas financieras. Por su parte, la ley de la renta contiene disposiciones relativas a reconocer la pérdida patrimonial producto de la variación del poder adquisitivo, es así como señala que los siguientes se les debe aplicar el proceso de corrección monetaria: - Capital Propio Tributario Inicial - Activos inmovilizados - Activo realizable - Activos en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad - Existencias de moneda extranjera y monedas de oro - Activos intangibles

5 - Los gastos de organización y los gastos y/o costos anticipados - Inversiones en acciones y derechos sociales - Pasivos en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad Nuevamente se utilizan las expresiones activos, o se refiere a intangibles, moneda extranjera, sin contener una definición aplicable a estos conceptos. Cabe hacer presente que las disposiciones de índole financieras no obligan a las entidades a reconocer los efectos de los procesos inflacionarios en los estados financieros que se deben confeccionar por no ser mayor la alícuota respectiva al 100% en los últimos tres ejercicios anuales, de lo que se concluye que este mecanismo es totalmente extracontable. Un aspecto que puede ser relevante producto de la aplicación de la corrección monetaria es que fruto de los distintos parámetros de ajuste del proceso inflacionario se produce el efecto de anticipar o postergar tributación, por ejemplo, aumentando el costo del activo a liquidar en el futuro, pero reconociendo una ganancia actual. Un aspecto a llamar la atención dentro de la legislación local es el tratamiento de los arrendamientos de bienes muebles y/o inmuebles con opción de compra, donde se observa un tratamiento dispar, a saber: - Se otorga crédito en contra del impuesto de las empresas por los arrendamientos de bienes corporales muebles, no así de los bienes inmuebles, asimilándolos a las adquisiciones propiamente tales de bienes muebles y/o inmuebles, - Se permite solicitar la devolución de impuesto al valor agregado por arrendamiento de bienes muebles celebrados con proveedores

6 extranjeros, no así respecto de los celebrados con proveedores locales. Otro aspecto a considerar es el tratamiento del mayor valor pagado por las entidades que los inversionistas desean incorporar a su negocio, pudiéndose para efectos tributarios asignar el sobreprecio sólo a los activos no monetarios existentes a la fecha de la incorporación y no a aquellos que se puedan identificar, como lo establecen las normas contables ante los mismos procesos de reestructuración empresarial. Para efectos tributarios el tratamiento ha sido modificado en un corto lapso de tiempo, desde asignar toda la diferencia a los activos no monetarios, sin tope, a asignar la diferencia a los activos no monetarios, con tope del valor de mercado de dichas partidas, y la diferencia deducirla en diez años y, por Reforma del año 2014, considerar la diferencia como un activo intangible, pudiendo ser deducida sólo en el último ejercicio de existencia, sea por término de giro o por disolución de la entidad. Sobre este punto, es necesario señalar que un aspecto relevante y que difiere bastante el tratamiento tributario del contable son las que la normativa contable incluye en las combinaciones de negocios y que son ciertas reorganizaciones empresariales. La NIIF 3 especifica que todas las combinaciones de negocios se contabilizarán aplicando el método de adquisición. En función del mismo, la entidad adquirente reconocerá los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida por sus valores razonables, en la fecha de adquisición y también reconocerá el fondo de comercio, que se someterá a pruebas para detectar cualquier deterioro de su valor, en vez de amortizarse. Desde el punto de vista tributario, existen dos situaciones: a) El valor tributario de los activos adquiridos se debe mantener para futuras enajenaciones.

7 b) El Código Tributario impide que el ente Fiscalizador aplique la facultad en los casos de fusiones y divisiones, sin perjuicio de aplicar lo señalado anteriormente. Capítulo II Para los efectos de determinar la renta líquida imponible, la Ley señala que los ingresos deben ser reconocidos en el ejercicio que se devenguen o se perciban, lo que ocurra primero, sin embargo, de conformidad a lo señalado en la NIC 18, los ingresos se reconocen en base devengada, en la medida que se hayan transferido los riesgos y los beneficios al comprador y que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros. La diferencia entre el reconocimiento de los ingresos fiscales y los financieros, se reconoce mediante la determinación de los impuestos diferidos, práctica que se aplica respecto de la diferencia en el reconocimiento de las deducciones. Anteriormente se señaló el concepto de renta percibida y devengada, debiéndose precisar lo siguiente: - En la práctica, el ingreso material se ha reemplazado por poner a disposición la renta en cuestión, especialmente en lo relativo a la aplicación del impuesto a las personas físicas o naturales, debido a la práctica de las empresas de abonar las remuneraciones en una cuenta corriente bancaria u otro instrumento bancario, lo que no es exactamente un ingreso material al patrimonio, pero sí es poner la renta a disposición, descontándose el impuesto en ese acto, lo que no es cuestionado en la práctica.

8 - Respecto al tema de renta devengada, es oportuno señalar que le reforma realizada en el año 2014, 5 crea un régimen de renta atribuida, queriéndose marcar una diferencia con la renta devengada pero si atendemos a la definición contenida en el artículo 2 de la Ley, es un concepto bastante similar, a saber: Por renta atribuida, aquella que, para efectos tributarios, corresponda total o parcialmente a los contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional, al término del año comercial respectivo, atendido su carácter de propietario, comunero, socio o accionista de una empresa sujeta al impuesto de primera categoría conforme a las disposiciones de las letras A) y C) del artículo 14, y de la letra A) del artículo 14 ter, y demás normas legales, en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas por dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido atribuidas de empresas en que ésta participe y así sucesivamente, hasta que el total de las rentas percibidas, devengadas o atribuidas a dichas empresas, se atribuyan a los contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional en el mismo año comercial, para afectarse con el impuesto que corresponda. Lo que resulta más relevante en este sentido es la facultad que se asigna el Organismo Fiscalizador de impugnar la manera en que las entidades se atribuirán las rentas. Un tema que se puede discutir es sobre el sentido que tiene pagar un impuesto sobre una base tributaria o renta imponible y no pagarlo sobre la base financiera, considerando que en el caso local, el impuesto que pagan las empresas es un mero anticipo de los impuestos de los propietarios 6, por lo que si se pagara sobre la base financiera o resultado financiero, se anticipa más o menos del impuesto personal por parte de la entidad, pero en el tiempo, no aumenta ni disminuye la carga tributaria. 5 La Ley , de 29 de septiembre de 2014, modificada por la Ley , de 8 de febrero de En Chile, actualmente, se tiene un sistema de tributación integrado, sin embargo a contar del próximo año, uno de los regímenes será parcialmente integrado.

9 Capítulo III Una diferencia fundamental en el proceso de reconocimiento de los activos entre las disposiciones tributarias y las normas financieras, podemos ejemplificarlas de la manera siguiente: 1. Activos Inmovilizados a. Fiscal: costo corregido y depreciado b. Contable: valor justo 2. Activo Realizable o Existencias a. Fiscal: costo de reposición, precio más alto del ejercicio b. Contable: valor neto realizable Lo anterior, así como el no permitir las normas fiscales, reconocer las pérdidas por ciertas contingencias futuras, provoca el pago de impuestos actuales, lo que, en la medida que exista un sistema de recuperación de los tributos pagados, producto de las pérdidas fiscales futuras, es una distorsión menor, pero de no existir el citado mecanismo se provoca un perjuicio a la empresa. 7 Conclusiones a) Existen diferencias entre las disposiciones tributarias locales: a. Corrección Monetaria para efectos fiscales b. Aplicación de valorización a costo versus valor justo o valor razonable c. El no permitir fiscalmente las pérdidas por contingencias futuras, provoca el pago de impuestos en exceso. 7 La mencionada reforma tributaria en varias oportunidades, elimina la posibilidad de recuperar los tributos pagados con anterioridad, producto de las pérdidas tributarias futuras.

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