Los planes de pensiones en el Borrador del nuevo PGC

Transcripción

1 reforma contable Los planes de pensiones en el Borrador del nuevo PGC El BNPGC, en línea con la NIC 19, contabiliza los compromisos por pensiones atendiendo a la naturaleza económica de los planes de pensiones y diferencia su tratamiento contable según sean definidas las aportaciones o las prestaciones del plan. El artículo destaca las principales novedades respecto al actual Plan Contable 32

2 Juan Antonio Rueda Torres Universidad de Sevilla Este trabajo analiza la normativa que regula el reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales derivados de los compromisos por pensiones contraídos con el personal de la empresa, así como la información que sobre tales prestaciones deben incluir en la memoria. A tal efecto, centraremos nuestro estudio en la NV 16.ª del Borrador del nuevo Plan General de Contabilidad (BNPGC), destacando las principales novedades que introduce con respecto al PGC de 1990 y su relación con lo previsto al respecto por las normas internacionales de contabilidad. En el BNPGC, la contabilización de las diferentes formas de retribución a los empleados se rige con carácter general por los principios contables contenidos en la primera parte. Al igual que el PGC de 1990, el BNPGC no contiene en su segunda parte ninguna norma de valoración específica aplicable al registro de los diferentes tipos de remuneraciones a corto plazo (a satisfacer en el plazo de doce de meses tras el cierre del ejercicio) y a las indemnizaciones por cese del personal. Las normas de valoración únicamente se refieren a las retribuciones a largo plazo, generalmente instrumentadas a través de planes de pensiones (NV 16.ª) y, como novedad con respecto al PGC de 1990, a las remuneraciones mediante pagos basados en instrumentos de capital (NV 17.ª). Básicamente, las dos normas de valoración referidas reproducen de manera resumida lo esencial del contenido de la NIC 19 ( Retribuciones a los empleados ) y la NIIF 2 ( Pagos basados en acciones ), lo que constituye una regla general del BNPGC. A nuestro juicio, a la hora de aplicar las normas de valoración del nuevo PGC, los aspectos no contemplados expresamente por tales normas deben ser resueltos tomando como referencia lo previsto por las normas internacionales. La principal aportación de la nueva normativa contable relativa a los compromisos por pensiones de la empresa radica en su clasificación. El PGC de 1990 clasificaba los planes de pensiones atendiendo al carácter externo o interno de los fondos del plan. En cambio, la NV 16ª ( Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal ) del BNPGC atiende a la naturaleza económica de los planes, diferenciando su tratamiento contable según sean definidas las aportaciones o las prestaciones del plan, en línea con la NIC 19. El carácter asegurado o no de las prestaciones es lo que determina que exista una obligación para la empresa promotora del plan con un importe cierto o incierto, a reconocer contablemente en sus estados financieros. Asimismo, cuando las prestaciones se fijan y la empresa soporta el riesgo de satisfacerlas, el gasto a reconocer periódicamente será distinto de la contribución al plan. FICHA RESUMEN Autor: Juan Antonio Rueda Torres Título: Los planes de pensiones en el Borrador del nuevo PGC Fuente: Partida Doble, núm. 190, inas 32 a 41, julio 2007 Localización: PD Resumen: El Borrador del nuevo Plan General de Contabilidad regula el reconocimiento y valoración de los elementos a incluir en las cuentas anuales consecuencia de los compromisos por pensiones contraídos con el personal de la empresa, así como la información que sobre tales prestaciones deben incluir en la memoria. Este artículo, se centra en la norma de valoración 16.ª desarrollada en el BNPGC y destaca las principales diferencias con respecto al Plan Contable actualmente vigente y su relación con lo previsto al respecto por las normas internacionales de contabilidad. Descriptores ICALI: Planes de pensiones. Normas Internacionales de Contabilidad. Normas de valoración. Reforma contable. 33

3 reforma contable nº 190 julio 2007 El Borrador aporta la novedad de valorar la remuneración mediante pagos basados en instrumentos de capital 1. ASPECTOS GENERALES Las remuneraciones de los empleados a largo plazo se definen como aquellas a satisfacer en un plazo superior a los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que se prestan los servicios. La contabilización de este tipo de retribuciones se desarrolla en la NV 16.ª del BNPGC y en la NIC 19. A efectos contables, este tipo de retribuciones difiere de las indemnizaciones a percibir por el cese de la relación laboral. Asimismo, el tratamiento contable de las remuneraciones a largo plazo es distinto del previsto específicamente para las retribuciones en acciones u otros instrumentos financieros, reguladas por la NV 17ª. El componente más importante de las retribuciones a largo plazo lo constituyen las remuneraciones post-empleo, a satisfacer una vez concluida la vida laboral activa del empleado en la empresa, que se configuran como un mecanismo compensatorio de la reducción en la renta del trabajador y de las personas dependientes de él. Otras prestaciones a largo plazo son, por ejemplo, las vacaciones retribuidas tras cumplir un determinado número de años de servicio (años sabáticos). A su vez, las remuneraciones post-empleo pueden instrumentarse a través de planes de pensiones por jubilación e instrumentos similares (por ejemplo, premios por jubilación), que confieren el derecho a percibir una prestación económica (en forma de capital o renta) una vez concluida la vida laboral activa, o bien consistir en otro tipo de prestaciones por jubilación, como seguros de vida o servicios de atención médica. La actual regulación de los planes de pensiones se contiene en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones de 2002, desarrollada por el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones de 2004 (RPFP). Según estas disposiciones, en sentido general, los planes de pensiones representan el compromiso asumido por un ente (promotor del plan) de proporcionar unas prestaciones en forma de renta o capital a favor de terceros personas físicas (partícipes o beneficiarios del plan) por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez. Los planes de pensiones se constituyen voluntariamente, y sus prestaciones complementan las preceptivas en el régimen correspondiente de la Seguridad Social. 34 La relación entre el promotor del plan, que asume total o parcialmente el coste del plan, y sus partícipes o beneficiarios, puede ser de naturaleza laboral o no laboral. Los planes de pensiones de empresa responden al primer tipo, mientras que los planes individuales y colectivos (promovidos por entidades tales como asociaciones profesionales y sindicatos) responden al segundo tipo. Los planes de pensiones de empresa destinados a cubrir la contingencia de la jubilación de los empleados, a los que nos referiremos desde el punto de vista contable en este epígrafe, representan el acuerdo de una empresa o grupo de empresas de proporcionar unas determinadas prestaciones dinerarias a favor de sus empleados partícipes cuando éstos accedan a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social, sea a la edad ordinaria, anticipada o posteriormente. El compromiso por pensiones se deriva de las obligaciones legales o contractuales de la empresa con la totalidad o parte de su personal, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente, aun cuando la empresa tenga la facultad de suspender unilateralmente el compromiso. Las prestaciones del plan, en forma de capital único y/o renta, suelen adoptar diversas denominaciones (pensión compensatoria, paga, subsidio, premio por jubilación, indemnización, etc.), y estar condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos de edad y años de servicio en la empresa. En la práctica, la cuantía de la pensión por jubilación suele fijarse en términos absolutos o aplicando un porcentaje sobre el salario, final o promedio en un determinado período previo a la jubilación, por año computado de servicio. Las aportaciones al plan, y su coste, pueden correr a cargo de la empresa promotora de manera exclusiva (planes no contributivos) o ser compartidos con los beneficiarios (planes contributivos). Para poder ofrecer garantías a los jubilados, y también al personal activo, los planes de pensiones se han de instrumentar mediante sistemas financieros y actuariales de capitalización que permitan establecer una equivalencia entre las aportaciones y las prestaciones futuras a los beneficiarios. De esta forma, las aportaciones al plan no se limitan a cubrir el pago de las pensiones, sino que han de permitir la acumulación de un fondo que sirva de garantía para el pago de las pensiones actuales y futuras. El PGC de 1990 clasificaba los planes de pensiones atendiendo la materialización de las aportaciones de la empresa promotora en un fondo externo o interno a la misma. En el primer caso, es un tercero (normalmente entidades financieras o aseguradoras, o empresas vinculadas a ellas) quien percibe las aportaciones plan y, por tanto, quien asume el riesgo de atender en el futuro las prestaciones comprometidas por el plan. En concreto, la parte III del PGC, cuando establecía el movimiento de la cuenta 643. Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones, diferenciaba entre cargos por contribuciones a planes de pensiones u otras instituciones similares externas a la empresa y cargos por estimaciones anuales a fondos internos realizadas según lo previsto por la NV 19ª.

4 Los planes de pensiones en el Borrador del nuevo PGC No obstante, con posterioridad a la publicación del PGC de 1990, la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados de 1995 obligó a instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguros, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos, no siendo admisible su cobertura mediante fondos internos de la empresa promotora (reservas contables). Con ello se trata de proteger los derechos de los trabajadores en caso de insolvencia o dificultades financieras de la empresa promotora. Por tanto, las contribuciones de la empresa promotora y, en su caso, de los empleados, y cualesquiera otros bienes adscritos al cumplimiento de las obligaciones del plan, se deben integrar obligatoriamente en un fondo externo, o fondo de pensiones, separado jurídicamente del promotor. Los fondos de pensiones son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones y que carecen de personalidad jurídica, por lo que deben ser administrados por una entidad gestora con el concurso de un depositario (entidad de crédito) y bajo la supervisión de una comisión de control. El activo de los fondos de pensiones, producto de las aportaciones al plan, debe estar invertido de acuerdo con los criterios de seguridad, rentabilidad, diversificación y de plazos adecuados a sus finalidades (1). Los activos afectos al plan sólo se pueden estar destinados a pagar o financiar las prestaciones comprometidas en uno o varios planes, y no pueden (1) A tal efecto, el art. 70 del RPFP especifica los activos aptos para la inversión de los fondos de pensiones. (2) Véase, en este sentido, Gimeno (1995). retornar a la empresa promotora correspondiente salvo cuando los activos remanentes o el exceso de fondos de las pólizas de seguros sean suficientes para cumplir con todas las obligaciones del plan. 2. CLASIFICACIÓN EN EL BNPGC: PLANES DE APORTACIÓN DEFINIDA Y DE PRESTACIÓN DEFINIDA En línea con lo previsto por la NIC 19, el BNPGC clasifica los planes de retribución post-empleo en planes de aportaciones definidas y planes de beneficios o prestaciones definidas (véase cuadro 1). Según la NV 16.º las retribuciones al personal a largo plazo tendrán el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones, siempre que la empresa no tenga la obligación legal o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos ( ) Las retribuciones al personal a largo plazo que no tengan el carácter de aportación definida, se considerarán de prestación definida. Frente a la propuesta del PGC de 1990, entendemos que esta clasificación es más acorde con los efectos económicos del plan de pensiones para la empresa promotora, a los que ha de atender su contabilidad, y es coherente con adoptada por el Documento sobre Principios Contables n.º 16 de AECA (1994). En este sentido, lo trascendente no es la naturaleza interna o externa del fondo de pensiones, sino si el plan está, o no, asegurado (2). Cuando una institución externa garantiza el pago de las pensiones, caso de los planes de aportación definida, la obligación de la promotora es cierta y se limita a sus aportaciones. En CUADRO 1 DIFERENCIAS ENTRE LOS TIPOS DE PLANES DE PENSIONES CONTEMPLADOS EL BNPGC Planes de Aportaciones Definidas Definen la cuantía de las contribuciones a efectuar por el promotor del plan. Las prestaciones que obtendrán los beneficiarios son inciertas, y se cuantificarán cuando se produzca la contingencia. Su importe vendrá dado por las aportaciones efectuadas por la empresa para cada partícipe al plan, más los rendimientos que hubieran generado los activos en que se hubieran invertidos. Los empleados soportan la devaluación de las prestaciones por efecto de la inflación, y asumen el riesgo de que los activos afectos al plan proporcionen una rentabilidad inferior a la esperada. La empresa asume una obligación periódica cierta, que se limita a la aportación al fondo que se acuerda entregar. La certidumbre en el coste del plan implica que las prestaciones futuras siempre estarán financiadas. Planes de Prestaciones Definidas Definen la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios del plan. La contribución o aportación al plan por parte de la empresa promotora (y, en su caso, de los beneficiarios) es incierta. La empresa promotora soporta el riesgo derivado del efecto de la inflación sobre las prestaciones y el riesgo de inversión de los activos afectos al plan. Las medidas correctoras afectan al coste del plan, por lo que la empresa se preocupará más de hacer inversiones rentables. El coste final del plan es incierto, pudiendo verse afectado por distintas variables (rotación y mortalidad de la plantilla, inflación de los costes médicos, rendimiento de los activos afectos al plan). 35

5 reforma contable nº 190 julio 2007 El carácter asegurado o no de las prestaciones determina la obligación de reconocerlas en sus estados financieros Una empresa tiene establecido un plan de previsión social para garantizar ciertas prestaciones a sus empleados o, en su caso, beneficiarios, en caso de fallecimiento, jubilación, e incapacidad permanente, total o absoluta, o gran invalidez. La financiación del plan corresponde exclusivamente a la empresa, a través de las aportaciones efectuadas a una entidad aseguradora, que es la encargada de invertir las aportaciones y de pagar las prestaciones. El plan se implanta el 30 de junio del año X, y la primera aportación se hará al cabo de un año, por importe de u.m. Solución: Al cierre del año X, se deberá registrar el gasto devengado durante el ejercicio, mediante el siguiente asiento: X Núm. Cuenta Debe Haber 643 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida Remuneraciones por aportaciones definidas pendientes de pago cambio, cuando tal aseguramiento no existe, caso de los planes de prestación definida, aunque el fondo de pensiones esté separado legalmente del promotor, ambos entes permanecen unidos en lo económico. El fondo proporciona una protección limitada a lo partícipes del plan y el promotor asume una obligación (incierta) por las prestaciones comprometidas. 2.1 Los planes de aportación definida La contabilización de los planes de aportación definida es sencilla porque la empresa asume una obligación de importe cierto, determinado por el importe de las aportaciones efectuadas con base en las prestaciones fijadas en las cláusulas del plan. Por tanto, este tipo de planes motivarán el reconocimiento de un gasto con cargo al resultado del ejercicio corriente, equivalente a la aportación efectuada al plan. En línea con lo previsto por la NIC 19, la NV 16ª.1 prevé que las contribuciones a realizar a planes de aportación definida darán lugar a un pasivo por retribuciones al personal a largo plazo cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas y no satisfechas. A tal efecto, la cuenta 643. Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida se cargará: a) Por el importe de las contribuciones anuales satisfechas en efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57. Tesorería. b) Por el importe de las primas devengadas y no pagadas, con abono a la cuenta 466. Remuneraciones por aportaciones definidas pendientes de pago. Ejemplo Los planes de prestación definida La contabilización de los planes de prestación definida está condicionada por la incertidumbre que recae sobre las contribuciones al plan y el coste final que éste representa para la empresa promotora, al estar definidas las prestaciones al personal activo y pasivo. Por tanto, la obligación por pensiones contraída por la empresa en cada fecha es incierta, porque está sujeta al riesgo actuarial (que el coste real de las prestaciones difiera del coste esperado) y al riesgo de inversión (que el rendimiento real de los activos afectos al plan difiera del rendimiento real) que soporta la propia empresa. En consecuencia, el gasto reconocido contablemente (devengado) en cada ejercicio no es necesariamente igual a la aportación o pago efectuado por la empresa al fondo que deberá pagar las prestaciones. A continuación se analizan las principales variables que intervienen en la contabilización de los planes de prestaciones definidas, a fin de valorar los elementos que se han de reconocer en los estados financieros de la empresa promotora del plan. a) Obligación por pensiones y coste normal del plan Para calcular el importe de la obligación contraída por la promotora por los servicios prestados por el personal, se han de estimar cuántos empleados alcanzarán derecho a prestaciones, desde cuándo y durante cuánto tiempo. Asimismo, habrá que calcular la cuantía aproximada de la pensión y cómo evolucionará a lo largo del tiempo. Para ello es necesario asumir una serie de supuestos e hipótesis sobre diversas variables aleatorias y relacionadas entre sí que influirán en el coste de las prestaciones a suministrar. Si se quiere estimar el número potencial de futuros beneficiarios es preciso hacer asunciones actuariales sobre las

6 Los planes de pensiones en el Borrador del nuevo PGC características futuras de los empleados actuales y antiguos (y sus beneficiarios) con derecho a prestación (como, por ejemplo, la probabilidad de mortalidad, las tasas de rotación de empleados, invalidez y jubilación anticipada, y el porcentaje de partícipes con beneficiarios del plan). Por otra parte, también son necesarias asunciones económicas o financieras sobre la inflación futura (para estimar el crecimiento salarial, la revalorización de las pensiones y los costes de asistencia médica), el rendimiento esperado de la inversión de los activos afectos al plan y el tipo de descuento de las prestaciones futuras. Tanto la NIC 19 como la NV 16.ª.2 exigen que estas hipótesis sean insesgadas (prudentes y no excesivamente conservadoras) y compatibles entre sí (por ejemplo, las hipótesis relacionadas con los incrementos futuros de salarios y costes médicos deben estar basadas en una misma previsión de inflación). La NIC 19, además, detalla los criterios específicos en los que debe basarse la selección de las diferentes hipótesis financieras. En relación con el tipo de descuento de las prestaciones futuras, debe reflejar el valor temporal del dinero, y determinarse tomando como referencia los rendimientos de mercado para emisiones de bonos u obligaciones de alta calidad emitidos por entidades privadas u organismos públicos. Asimismo, las hipótesis financieras se deben definir en términos nominales (3). Utilizando estas hipótesis se estimará el importe de las prestaciones futuras a satisfacer. La obligación de pago de la prestación o pensión futura contraída por la empresa con cada trabajador surge a medida que éste presta sus servicios a aquélla. Por tanto, las prestaciones futuras estimadas se deben repartir entre los años de servicio de cada empleado, para identificar la parte de la pensión devengada por los servicios prestados durante el ejercicio corriente y la parte devengada como contraprestación a los servicios prestados a lo largo de los ejercicios anteriores. Para efectuar el reparto de las prestaciones del plan a lo largo de la vida laboral de los empleados, hay que tener en cuenta que la obligación contraída por la empresa promotora se va incrementando hasta el ejercicio en que no se generen o devenguen prestaciones adicionales. El importe total de las prestaciones comprometidas se distribuirá entre ese ejercicio (3) Según el art del RPFP, la cobertura de un riesgo por parte de los planes de pensiones se realizará de acuerdo con las tablas de supervivencia, mortalidad o invalidez y con los tipos de interés que se especifiquen en el propio plan. Las referidas tablas y, en su caso, los tipos de interés aplicables se ajustarán a los criterios fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda. (4) Según el art del RPFP, sólo será admisible la utilización de sistemas financieros y actuariales de capitalización individual. y los anteriores de acuerdo con las cláusulas del plan, y cuando el importe de la prestación sea un porcentaje del sueldo final por cada año de servicio hasta cumplir cierta edad, los incrementos salariales posteriores no supondrán prestaciones adicionales. Asimismo, cuando la fórmula del plan contemple que el derecho a percibir la prestación se condiciona a cumplir cierto número de años de servicio, se habrá de tener en cuenta la probabilidad de consolidar el derecho en los años siguientes al corriente. Una vez hecho el reparto de las prestaciones entre el ejercicio corriente y los anteriores, se ha de calcular: La obligación por pensiones proyectadas contraída por la empresa, definida como el valor actual de los pagos futuros que serán necesarios para liquidar las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente y en los anteriores. El coste normal o coste de los servicios del ejercicio corriente, definido como el incremento en el valor actual de las obligaciones que sean consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente, equivalente la amortización anual de la obligación por pensiones. Para hacer el reparto de la pensión entre los años de servicio y estimar esas dos cifras, la NV 16.ª no hace referencia a ningún método concreto de capitalización actuarial (4). Por su parte, la NIC 19 obliga a utilizar el método de la Unidad de Crédito Proyectada. Este método considera que cada año de servicio genera una unidad adicional de derecho a las prestaciones futuras del plan y de obligación de pago por parte de la empresa promotora. Cada unidad se evalúa de forma separada para calcular la obligación final y a cada año se asigna como coste normal el valor actual de la prestación atribuible a los servicios prestados en ese año. b) Ganancias y pérdidas actuariales La asunción del riesgo actuarial y el riesgo de inversión del plan de prestaciones definidas por parte de la empresa promotora también puede motivar una modificación en la obligación por pensiones o en el valor de los activos afectos al plan, dando lugar a la aparición de ganancias y pérdidas actuariales. Estas ganancias o pérdidas surgen cuando se revisan las previsiones (por ejemplo, la revisión de las hipótesis actuariales modifica el valor actual de la obligación por prestaciones) o cuando los supuestos realizados sobre el futuro no hayan coincidido con lo realmente ocurrido (por ejemplo, la obligación por pensiones se modificará si el rendimiento real de los activos afectos al plan difiere del espe 37

7 reforma contable nº 190 julio 2007 El activo de los fondos de pensiones debe invertirse con criterios de seguridad, rentabilidad, diversificación y plazos adecuados a sus finalidades rado o la tasa de rotación del personal resulta ser inesperadamente alta o baja). En relación con el reconocimiento contable de las ganancias y pérdidas actuariales, existen diferencias entre la normativa española e internacional: Según la NV 16ª.2, se reconocerán de manera inmediata en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan. Aunque este tratamiento de las ganancias y pérdidas actuariales no plantea el problema de fijar un criterio para su imputación a lo largo de varios ejercicios posteriores a su cálculo, también puede redundar en una alta volatilidad del gasto por pensiones de un año a otro. Según la NIC 19, sólo se podrán reconocer como ingreso (gasto) en la medida en que el importe neto acumulado no reconocido de las ganancias (pérdidas) actuariales al cierre del ejercicio anterior supere el mayor de los dos importes siguientes: a) el 10% del valor actual de la obligación por prestaciones; y b) el 10% del valor razonable de los activos afectos al plan. El importe a reconocer como ingreso (gasto) será el resultante de dividir ese exceso entre la vida activa media remanente estimada de los partícipes en el plan. No obstante, la NIC 19 también permite cualquier tratamiento sistemático que resulte en un reconocimiento más acelerado de las pérdidas y ganancias actuariales, incluyendo el reconocimiento inmediato. c) Coste de los servicios pasados y coste por reducción o liquidación del plan Cuando una empresa implanta un plan de pensiones o introduce mejoras en uno ya existente (por ejemplo, añadiendo nuevas prestaciones o modificando la cuantía de las pensiones), puede reconocer de manera retroactiva derechos a sus 38 empleados por los servicios prestados con anterioridad a la fecha de implantación o mejora del plan. Esto motiva que surja un coste por servicios pasados, definido como el incremento en la obligación por pensiones derivado de los servicios prestados en los ejercicios anteriores a la introducción o modificación del plan. El coste por servicios pasados también puede ser negativo si se reducen las prestaciones existentes, en lugar de mejorarlas o introducir otras nuevas. Tanto la NV 16.ª.2 como la NIC 19 prevén que este coste por servicios pasados será reconocido como gasto y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata, si el derecho a recibir las prestaciones del plan implantado o mejorado se consolida o adquiere de forma inmediata (derechos irrevocables). Si se trata de derechos revocables (por ejemplo, condicionados al cumplimiento de un determinado número de años de servicio en la empresa), el gasto se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. Frente a la ampliación de un plan de pensiones, en ocasiones también se lleva a cabo su reducción o liquidación. La reducción de un plan existente puede realizarse mediante la disminución del número de empleados sujetos a cobertura al cerrar un centro de actividad. Por su parte, la liquidación del plan tiene lugar cuando se cancela anticipadamente la totalidad o parte de la obligación por prestaciones contraída por la promotora (por ejemplo, la mediante la realización de un pago único a los beneficiarios o la contratación de una póliza de seguros). En tales casos, la NIC 19, prevé que se reconocerá un gasto por la variación en el valor de la obligación por pensiones menos la variación en la valoración contable de los activos afectos al plan. A esa diferencia se ha de añadir el coste de los servicios pasados y las pérdidas (ganancias) actuariales no reconocidas como gasto (ingreso) y que correspondan a la parte del plan reducida o liquidada. Aunque la NV 16ª no contiene una referencia expresa, se debe entender que dicha norma es compatible el tratamiento del coste descrito que prevé la NIC 19. d) Pasivo y gasto por pensiones A partir de las variables anteriores, el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio deberán reconocer un pasivo (o activo) y un gasto (o ingreso) de personal por prestaciones post-empleo o a largo plazo. El balance formulado al cierre del ejercicio corriente deberá reflejar la obligación por pensiones proyectada o valor actual de las retribuciones comprometidas en esa fecha, que se ha reconocer contablemente como una provisión al tratarse de un pasivo que resulta indeterminado respecto a su importe y a la fecha en que se cancelará (NV 15ª y NIC 37). No obstante,

8 Los planes de pensiones en el Borrador del nuevo PGC ya señalamos que el fondo al que se destinan las contribuciones del plan está unido al promotor desde el punto de vista económico. Cualquier exceso de fondos sobre las obligaciones proyectadas pertenece al promotor, aunque no pueda disponer de ellos para los propósitos propios de la empresa, y cualquier déficit le obligará a realizar mayores aportaciones al objeto de compensarlo. Por ello, el pasivo reconocido debe ser valorado deduciendo el valor de los activos afectos al plan. Tanto la NIC 19 como la NV 16.ª establecen que la valoración contable de los activos afectos al plan se hará según su valor razonable. El valor del pasivo a reconocer en balance será igual a la suma neta total de: El valor actual de las prestaciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Menos el coste de los servicios pasados no reconocido como gasto. Más (menos) el importe de las ganancias (pérdidas) actuariales, si no se hubieran reconocido en el resultado del ejercicio corriente y de los ejercicios anteriores conforme a lo previsto por la NIC 19. Para reflejar el pasivo por pensiones valorado según la formula anterior, el BNPGC habilita la cuenta Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal. No obstante, si el valor razonable de los activos afectos al plan excede del valor actual de las obligaciones por prestaciones, se deberá reconocer un activo. A tal efecto, la NV 16ª.2 y la NIC 19 prevén que la valoración de ese activo no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que puedan retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras. En cuanto al gasto (o ingreso) por pensiones que se deberá reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio, su importe será igual a la suma neta total de: El coste normal o coste de los servicios del ejercicio. El coste por intereses, dado que la obligación por pensiones se basa en compromisos futuros cuyo valor actual aumenta como consecuencia de que el vencimiento de las prestaciones se encuentra un ejercicio más próximo. Este componente resulta de multiplicar el tipo de descuento por el valor inicial de la obligación por pensiones. El rendimiento esperado de los activos afectos al plan se determinará al inicio del ejercicio en base a expectativas de mercado. El rendimiento previsto incorpora los intereses, dividendos y otros ingresos derivados de los activos del plan, junto con las ganancias y las pérdidas, realizadas o no, de esos activos, menos los costes previstos de administración del plan y menos cualquier impuesto a pagar. El coste por servicios pasados reconocido como gasto. Las ganancias (pérdidas) actuariales, en la medida en que se hayan reconocido como ingreso (gasto). El efecto de cualquier reducción o liquidación del plan. De lo anterior se deduce que el gasto anual por pensiones también se puede calcular como la suma neta de la contribución al plan del año, más el incremento en el valor actual de las pensiones y menos la variación en el valor razonable de los activos afectos al plan. A su vez, la variación en el valor razonable de los activos es igual a las aportaciones realizadas más el rendimiento real de los activos menos las prestaciones efectuadas. Para registrar el gasto calculado según la fórmula descrita, el BNPGC prevé la cuenta 644. Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestación definida, que reflejará las aportaciones devengadas en cada ejercicio por remuneraciones a largo plazo al personal articuladas mediante sistemas de prestación definida. Esta cuenta se divide en dos subcuentas: La cuenta Contribuciones anuales, se cargará por el importe de las contribuciones anuales a planes de pensiones, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. Tesorería o a la cuenta 467. Remuneraciones por prestaciones definidas pendientes de pago. La cuenta Pérdidas actuariales, reflejará la pérdida producida por el incremento en el valor presente de las obligaciones por prestaciones definidas, o bien por la disminución en el valor razonable de los activos relacionados con el plan. Esta cuenta se cargará al cierre del ejercicio, por la pérdida de valoración, con abono a las cuentas 140. Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal o 467. Remuneraciones por prestaciones definidas pendientes de pago. El beneficio producido por la reducción en el valor presente de las obligaciones por prestaciones definidas, o bien por el aumento en el valor razonable de los activos afectos al plan, se abonará al cierre del ejercicio a la cuenta 756. Ganancias actuariales, con cargo a las cuentas 140 ó 467. A nuestro juicio, la denominación de las cuentas 6441 y 756 no es acorde con la naturaleza de tales cuentas, en tanto reflejan las pérdidas y ganancias actuariales propiamente dichas, más el coste normal del plan (por servicios del ejercicio 39

9 reforma contable nº 190 julio 2007 corriente) y el coste financiero (coste por intereses y rendimientos de los activos afectos al plan). Ejemplo Una empresa tiene establecido un plan de remuneración post-empleo de sus empleados. Este plan garantiza el derecho a percibir una pensión por jubilación complementaria a la reconocida por la Seguridad Social, fijada en función del salario a la fecha de jubilación y la antigüedad en la empresa. El plan se financia mediante aportaciones de la empresa realizadas al final de cada año a una entidad aseguradora, que es la encargada de invertir las aportaciones en un fondo de activos afectos al plan y de pagar las prestaciones estipuladas, en la medida en que existan recursos suficientes, al final de cada año. En el año X se efectúo una aportación de u.m. al plan y se pagaron u.m. en concepto de prestaciones a los partícipes. La obligación por pensiones de la empresa promotora al final del año X-1 se estimó en u.m., equivalente al valor actual de las prestaciones devengadas ( u.m.) menos el valor razonable de los activos afectos al plan ( u.m.). A tal efecto, se utilizó un tipo de descuento del 3,5% anual, estimándose el rendimiento esperado de los activos del plan en un 5% anual. El coste normal del plan, o coste de los servicios prestados en el año X, se estimó en u.m. Al final del año se revisaron las hipótesis actuariales del plan, ajustando las previsiones de inflación, lo que motivó un incremento del valor actual de las pensiones devengadas de u.m. Asimismo, el rendimiento real obtenido con la inversión de los activos afectos al plan durante el año, deducidos costes de administración e impuestos, fue de un 5,5%. Solución: A partir de la información anterior, calculamos el valor del pasivo por pensiones a reflejar en el balance de situación al cierre del año X: Importe inicial de la obligación por pensiones Coste de los servicios del año Coste por intereses (3,5% de ) Prestaciones satisfechas (70.000) + Pérdidas actuariales = Importe final de la obligación por pensiones (1) Valor razonable inicial de los activos afectos al plan Rendimiento esperado de los activos Aportaciones satisfechas Prestaciones satisfechas (70.000) + Ganancias actuariales (5,5% - 5% de ) = Valor razonable final de los activos afectos al plan (2) Pasivo por pensiones = (1) - (2) Por su parte, el gasto por pensiones del año X se obtiene del siguiente modo: Coste de los servicios del año Coste por intereses Rendimiento esperado de los activos (29.500) + Pérdidas actuariales Ganancias actuariales (2.950) = Gasto por pensiones El gasto por pensiones a reconocer es igual a la aportación efectuada al plan ( u.m.) más el incremento del pasivo por pensiones ( = u.m.). El asiento a registrar al final del año X sería: Núm. Cuenta Debe Haber 6440 Contribuciones anuales Pérdidas actuariales (Incremento valor actual obligación Incremento valor razonable activos = ) 57 Tesorería Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA X Bajo el PGC de 1990, la nota 4. Normas de Valoración de la memoria debía informar sobre los criterios de contabilización de las provisiones para pensiones y obligaciones similares, realizando además una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos. El BNPGC también prevé que la nota 4. Normas de Valoración de la memoria informe sobre los criterios empleados para el registro de los gastos de personal; en particular, el referido a compromisos por pensiones. Las restantes referencias a los gastos de personal en la memoria prevista por el PGC de 1990 se limitaban al desglose de la partida Cargas sociales de la cuenta de pérdidas y ganancias, distinguiendo entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales (nota 17.1 de la memoria normal y nota 9 de la memoria abreviada). Asimismo, en la nota 18. Otra información de la memoria normal (nota 10 de la memoria abreviada) se debía reflejar el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengadas en el curso del ejercicio por los miembros del órgano de administración de la empresa, así como el importe de las obligaciones en materia de pensiones y seguros de vida respecto de los administradores actuales y pasados. Bajo el BNPGC, esa información se amplía de manera considerable en línea con lo previsto por la NIC 19, aunque resumiendo las exigencias de información de esta norma a

10 Los planes de pensiones en el Borrador del nuevo PGC los aspectos más relevantes. En concreto, la nota 16. Retribuciones al personal a largo plazo de la memoria normal debe reflejar la siguiente información: 1. Cuando la empresa otorgue retribuciones al personal a largo plazo de aportación o prestación definida, deberá incluir una descripción general del tipo de plan de que se trate. 2. Para el caso de retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida, adicionalmente, se incluirá la información requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 14, así como se detallará: a) Una conciliación entre los activos y pasivos reconocidos en el balance. b) Importe de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos afectos al plan. c) Principales hipótesis actuariales utilizadas, con sus valores a la fecha de cierre del ejercicio. CUADRO 2 ANÁLISIS COMPARADO DE LA NORMATIVA CONTABLE REFERENTE A LOS PLANES DE PENSIONES Normas internacionales Borrador del Nuevo PGC PGC (NIC 19) (NV 16ª) de 1990 Planes de retribución Según se definan las aportaciones o las prestaciones del plan, Según la naturaleza a largo plazo. lo que determina que el riesgo actuarial y de interna o externa Clasificación inversión lo soporten los beneficiarios o la empresa de los fondos promotora, respectivamente del plan (NV 19ª) Planes de aportación Se reconoce un gasto por el importe de las aportaciones al plan No se regulan definida devengadas en cada ejercicio expresamente Se exige que las hipótesis actuariales y financieras necesarias Planes de prestación para valorar los elementos a reconocer en los estados financieros definida. Hipótesis sean insesgadas y compatibles entre sí No se especifican Planes de prestación La NIC 19 obliga a utilizar definida. Valoración el método de valoración No se especifican, si bien el método generalmente utilizado actuarial de la obligación actuarial de la "Unidad es el de la "Unidad de Crédito Proyectada" por pensiones de Crédito Proyectada" Planes de prestación Se han de valorar según su valor razonable. Su importe definida. Activos afectos al plan Planes de prestación definida. Ganancias y pérdidas actuariales Planes de prestación definida. Coste de los servicios pasados a la fecha de balance se deduce del valor actual de la obligación por pensiones para determinar el pasivo a reconocer en balance Como regla general, se deben reconocer como gasto o ingreso de forma diferida, repartiendo el exceso sobre un mínimo sobre la vida activa media remanente estimada de los partícipes en el plan Se reconocen de manera inmediata como parte del gasto por pensiones Se reconocen de manera inmediata como parte del gasto anual por pensiones cuando el derecho a recibir las prestaciones adicionales sea irrevocable. En otro caso, se reconocerán linealmente durante el período medio estimado que reste hasta la consolidación No se contemplan No se regulan expresamente No se regulan expresamente BIBLIOGRAFÍA Gimeno, J. (1995): Análisis Contable de los Planes de Pensiones en la Empresa, ICAC, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (2007): Plan General de Contabilidad, Primer Borrador. Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. 41