Reorganización de Sociedades y cláusulas antielusivas específicas Cecilia Delgado Ratto Septiembre 2012
Ley de delegación de facultades Reorganización de Sociedades Ley N 29884, artículo 2, inciso f). Junio 2010. Articulo 2: Modificar la Ley del Impuesto a la Renta con el fin de perfeccionar la estructura y administración del impuesto. Inciso f): Los mecanismos contra la evasión y elusión tributarios, a fin de combatir supuestos específicos de evasión y elusión fiscal. Limites: no comprende la creación de nuevos impuestos. 2
Decreto Legislativo 1120 Reorganización de Sociedades Exposición de motivos: La reorganización de sociedades se viene utilizando por las personas jurídicas domiciliadas para realizar prácticas elusivas tendentes a lograr transferencias de bienes por modos distintos a la compra venta, eludiendo el pago del 30% del IR. Se realizan reorganizaciones sin motivo o razón empresarial, solo para obtener un régimen tributario mas beneficioso. Considerandos 3ro y 4to: 3 La complejidad de las normas ha alentado la implementación de mecanismos de elusión que ha ocasionado altos niveles de evasión. Se deben modificar las normas para reducir los mecanismos elusivos y elevar recaudación.
Conducta elusiva ilícita Fraude de ley Conducta elusiva fraude de ley Actos sin motivo comercial que solo buscan un régimen tributario mas beneficioso. Si el interés es transferir un activo a titulo oneroso se debe celebrar una compra venta y no emplear las figuras de reorganización societaria. Se sancionan los actos en fraude de ley. 4
Conducta elusiva ilícita - fraude de ley Concepto de fraude de ley: La causa del contrato aparece forzada, vaciada de contenido, con el propósito de eludir el pago del impuesto a través de la realización de un hecho lícito, válido y real de resultado equivalente a aquel hecho imponible que se aplica por analogía. El fraude a la ley conlleva a gravar la transferencia de activos pero mediante un acto equivalente, la reorganización societaria. Lo que exige una interpretación analógica, prohibida en la Norma VIII. Facultad extraordinaria de interpretación analógica. Norma XVI. 5
Mecanismos de lucha contra la elusión fiscal Para aplicar la norma defraudada o para aplicar analógicamente el tributo a un hecho equivalente, la Administración Tributaria necesita: Cláusula general antielusiva que le otorgue dichas facultades extraordinarias, pero con el límite de respetar las garantías de los contribuyentes poder. Norma XVI CT. Cláusulas antielusivas específicas. Artículo 105, 105-A y 106, 111 al 116 LIR. Técnica de la calificación jurídica de los hechos. Efectos de cláusulas antielusivas: Inversión de la carga de la prueba. 6
Lucha contra la elusión y evasión fiscal - Fundamento Justicia en la imposición: Realización plena de la capacidad contributiva, por medio de la lucha contra la elusión fiscal. Reparto de las cargas públicas más equitativo. Tribunal Constitucional Español (STC 214/1994 de 14 de julio). Las rentas imputadas a socios de sociedades en el régimen de transparencia fiscal es un instituto contra la elusión, por lo que en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador lo puede someter a tributación ( ), con más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos. 7 Tribunal Constitucional Peruano 2727-2002-AA. Libertad de configuración normativa en la creación de tributos.
Lucha contra la elusión y evasión fiscal - Límites En los últimos años se viene detectando una tendencia hacia el abuso de las medidas de control contra la elusión fiscal en cierto tipo de impuestos, lo que se ha venido en llamar como actitud defensiva del legislador. El peligro se torna más evidente cuando la lucha contra el fraude fiscal deja de ser el objetivo que trasciende en este tipo de medidas excepcionales para convertirlas en verdaderas fuentes para el aumento de la recaudación. Alonso Gonzales, L. M. 8
Supuestos antielusivos específicos Escisión de bloque patrimonial, constitución de nueva sociedad y posterior enajenación de las acciones por personas naturales domiciliadas. Escisión o aporte de bloque patrimonial, constitución de la nueva sociedad y posterior aporte de capital mas prima de nuevo socio. Posterior reducción de capital, devolución a los accionistas de la nueva empresa de aporte y prima de capital. Tema adicional: Transferencia de la pérdida vía costo del activo en la RS con revaluación de activos con efecto tributario. 9
Se trata de supuestos antielusivos? Como se combaten? La evasión es siempre un ilícito mientras que la elusión comprende actos lícitos (economía de opción) o actos ilícitos (fraude a la ley tributaria, abuso de las formas jurídicas, etc.). Los actos en fraude de ley son un ilícito. Los actos en fraude de ley se combaten o con clausulas generales antielusivas o con clausulas especificas antielusivas: hecho imponible complementario, ficción o presunción legal. El arrastre de perdidas no es un acto elusivo, es un derecho del contribuyente. 10
Qué cambios se han efectuado para eliminar dichos supuestos elusivos? 1. 104.2 y 105. RS con revaluación voluntaria sin efectos tributarios. El artículo 105, agrega 2 presunciones absolutas. 2. 104.3. RS sin revaluación voluntaria. El artículo 105-A, agrega presunción absoluta. 3. Se crea el artículo 106. Prohíbe arrastre de pérdidas vía transferencia del costo. 11
Texto original - RS con reevaluación voluntaria sin efectos tributarios 104.2 LIR: La diferencia entre el mayor valor revaluado y el costo computable del activo no está gravada con el IR, siempre que no se distribuya. 105 LIR: Si la ganancia generada por la revaluación sin efecto fiscal es distribuida, se considerará renta gravada de dicha sociedad o empresa. 75 Rgto: Presunción absoluta de distribución de ganancia por reducción de capital, dentro de los cuatro ejercicios gravables siguientes, salvo que se haya destinado a cubrir pérdidas. 12
Modificaciones - Reevaluación voluntaria sin efectos tributarios 105: REGLA GENERAL: Si la ganancia generada por la revaluación sin efecto fiscal es distribuida, esta se considera renta gravada. PRESUNCIONES: Incorpora a la ley la presunción de ganancia distribuida del artículo 75 Reglamento. Crea 2 presunciones legales absolutas nuevas. 13
14 RS con reevaluación voluntaria sin efectos tributarios
15 RS con reevaluación voluntaria sin efectos tributarios
16 RS con reevaluación voluntaria sin efectos tributarios
ESCISIÓN CON REVALUACIÓN VOLUNTARIA SIN EFECTO TRIBUTARIO ATRIBUCION ACCIONES Accionista Accionista TRANSFERENTE revalúa activos sin efecto ADQUIRENTE Inmueble RECEPTORA DEL BLOQUE PATRIMONIAL VENTA DE ACCIONES A TERCERO 17 Se presume que la diferencia entre el valor revaluado y el costo computable es ganancia distribuida por la adquirente
18 Presunción absoluta de renta gravada en escisiones con reevaluación voluntaria sin efectos tributarios
RS sin reevaluación voluntaria NUEVA REGLA: Se presumirá que existe ganancia gravada, equivalente a la diferencia entre el valor de mercado del activo transferido y el costo computable en los casos de reorganización: Escisión: Cuando el accionista que recibió las nuevas acciones las transfiere y/o cancela en una posterior reorganización. Reorganización simple: Cuando una empresa transfiere un bloque patrimonial y amortiza las acciones recibidas producto de la reorga nización simple. 19
RS sin reevaluación voluntaria Escisión. Primera presunción: 20
ESCISIÓN SIN REVALUACIÓN VOLUNTARIA ACCIONES Accionista Accionista TRANSFERENTE No revalúa activos ADQUIRENTE Inmueble RECEPTORA DEL BLOQUE PATRIMONIAL VENDEN ACCIONES A TERCERO 21 Se presume que existe renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable
RS sin revaluación voluntaria Las acciones o participaciones representen más del 50% en el capital o derecho de voto del total de las acciones de la empresa escindida. La transferencia, amortización y/o cancelación se produzca hasta el cierre del ejercicio siguiente en que entró en vigencia la escisión. El contribuyente es la empresa adquirente del Bloque Patrimonial. Los accionistas transferentes son responsables solidarios además del IR que deberán pagar por dicha transferencias. 22
RS sin reevaluación voluntaria Reorganización simple. Segunda presunción: 23 REGLAMENTO PODRÁ ESTABLECER EXCEPCIONES
REORGANIZACIÓN SIMPLE SIN REVALUACIÓN VOLUNTARIA SIN EFECTO TRIBUTARIO REORGANIZACIÓN SIMPLE ACCIONES TRANSFERENTE No revalúa ADQUIRENTE RECEPTORA DEL BLOQUE PATRIMONIAL AMORTIZA LAS ACCIONES Se presume que existe renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado o importe recibido y el costo computable 24
RS sin reevaluación voluntaria Condiciones: Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen más del 50%. La amortización de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la reorganización. 25
RS y pérdidas tributarias RÉGIMEN A PARTIR DEL 2013: La renta gravada generada como consecuencia de la reorganización efectuada con revaluación voluntaria de activos con efecto fiscal, 104.1, no podrá ser compensada con las pérdidas tributarias de las partes que intervinieron en la reorganización (Art. 106 de la LIR). Si la empresa revalúa sus activos antes de transferirlos, la ganancia obtenida no podrá ser compensada con las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la reorganización. El adquirente no podrá imputar la pérdida del transferente y el transferente no podrá aplicar su propia pérdida. 26
Conclusión Las normas antielusivas especificas son normas cerradas que establecen supuestos de hecho y consecuencias en el marco de la predictibilidad. Las presunciones que crean un nuevo supuesto gravado son consideradas medidas antielusivas específicas. Estás normas no se aplican para los hechos y las operaciones anteriores al 2013 debido a que hasta la julio 2012 no existia la facultad extraordinaria que le permitiera a la Administracion aplicar la interpretación analógica a fin de desconocer los actos en fraude de ley: RS. Tampoco existían las clausulas antielusivas especiales. 27
Problema SUNAT podría utilizar la Norma XVI del Código Tributario para calificar las operaciones de RS que se originaron con anterioridad a la vigencia de las normas antielusivas previstas por el Dec. Leg. Nº 1120? No debido a que antes no tenía la facultad extraordinaria de aplicar la analogía a fin de desconocer el fraude de ley y tampoco habían normas antielusivas específicas. 28