LOS DELITOS FISCALES GUÍA PRÁCTICA

Transcripción

1 LOS DELITOS FISCALES GUÍA PRÁCTICA Marzo 2009

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3 Í N D I C E ABREVIATURAS...I INTRODUCCIÓN...II I. LOS DELITOS...1 A. Defraudación fiscal...1 a. Elementos del delito...1 b. Penas...3 c. Calificativas...3 d. Conductas equiparables...4 B. Contrabando...10 a. Tipo penal del delito de contrabando...12 b. Penas...13 c. Presunciones de contrabando...14 d. Calificativas...15 C. otros delitos fiscales...15 II. RESPONSABILIDAD PENAL EN EMPRESAS Y SOCIEDADES...17 A. En quién recae la responsabilidad de los delitos fiscales?...17 a. Personas Morales...17 B. Prácticas comunes de las autoridades...20 C. Criterios del Poder Judicial Federal...21 III. LA PERSECUSIÓN DEL DELITO...25 A. Facultades de las autoridades fiscales...25 B. Requisitos para que proceda la acción penal...27 a. Querella...28 b. Declaratoria de perjuicio...29 C. Prescripción de la acción penal...30 CONCLUSIONES...33

4 ABREVIATURAS CFF Código Fiscal de la Federación ISR Impuesto Sobre la Renta PJF Poder Judicial Federal RFC Registro Federal de Contribuyentes SHCP Secretaría de Hacienda y Crédito Público TCC Tribunales Colegiados de Circuito

5 INTRODUCCIÓN Como lo hemos venido señalando en publicaciones anteriores, el fisco se constituye en un acreedor por demás importante para personas y empresas en nuestro país. En nuestra publicación anterior analizamos el papel del fisco federal en los concursos mercantiles y la posición preferencial que tiene frente al resto de los acreedores en dicho procedimiento. Siempre buscando informar y prevenir a nuestros clientes y amigos sobre las implicaciones que puede llegar a tener el incumplimiento en las obligaciones fiscales. El presente trabajo, que parte igualmente de la intención de PDeA de elaborar estudios breves que resulten de gran utilidad práctica, expone otra variante de la relación entre los particulares y el fisco federal, igualmente relativa a las obligaciones fiscales, pero centrada específicamente en aquellos casos en cuyo incumplimiento se traduce en la comisión de un delito fiscal. Es claro que existen casos en donde los particulares, con total conocimiento, realizan actividades que constituyen delitos en materia fiscal, pero también hay muchas ocasiones en que los descuidos, el desconocimiento o la imposibilidad de hacer frente a las obligaciones fiscales, da lugar a la comisión de delitos. Es por eso que en este trabajo buscamos presentar de una manera práctica el tema de delitos fiscales, para lo cual, además de la exposición sobre la regulación de los mismos, señalamos las interpretaciones que han sido planteadas en precedentes del PJF y que otorgan una visión práctica al lector. Iniciamos con una exposición sobre los delitos fiscales centrándonos en el caso de la defraudación fiscal y el delito de contrabando, para terminar con una mención del resto de los delitos. En el segundo apartado analizamos un tema que resulta de gran interés y que es el de la responsabilidad penal en las personas morales. La trascendencia radica en que las conductas constitutivas de delito necesariamente serán cometidas por un particular y he aquí el quid de determinar la responsabilidad penal. Finalmente nos ocupamos de la persecución del delito fiscal y su relación con el ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales, y de la prescripción de la acción penal.

6 I. LOS DELITOS A. DEFRAUDACIÓN FISCAL El delito de defraudación fiscal lo comete quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. 1 Además del caso genérico de defraudación fiscal, la regulación establece una serie de calificativas al delito y otras conductas consideradas como equiparables a la defraudación fiscal. En el delito de defraudación fiscal, la persona que lo comete tiene la intención de conducirse con falsedad, valiéndose de maquinaciones y artificios contra el fisco en aras de encubrir la omisión del pago total o parcial de alguna contribución, o bien, obteniendo un beneficio indebido. Se engaña pretendiendo que las obligaciones fiscales se cubrieron de manera correcta u ocultando que cierto beneficio no le corresponde. Este delito se comete necesariamente de forma dolosa, esto es, el contribuyente, teniendo pleno conocimiento de lo que hace, utiliza los medios necesarios para presentar hechos falsos como verdaderos o bien, para tomar ventaja del fisco en caso de que éste se encuentre en estado de error. a. Elementos del delito Los elementos de la defraudación fiscal son los siguientes: Uso de engaño Aprovechamiento de errores PARA Obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal Omitir total o parcialmente el pago de una contribución 1 Art. 108, CFF.

7 El engaño del que se valga el contribuyente para la comisión del delito o el tipo de error del que se aproveche el contribuyente, dependerá de la contribución de que se trate, pues esto atiende a: el hecho o situación que genera cada contribución, quién la calcula, cómo se calcula, qué documentos se utilizan para su pago, cómo se paga, cuándo se paga. El tipo penal establecido en el artículo 108 del CFF se refiere a toda contribución, por lo tanto incluye a los impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras. La omisión en cualquiera de estos conceptos será constitutivo del delito de defraudación fiscal. La omisión total o parcial de alguna contribución se refiere, indistintamente, a los pagos provisionales o definitivos, o al impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales. Tratándose de operaciones con recursos de procedencia ilícita (lavado de dinero), igualmente se presume que se cometió el delito de defraudación fiscal e incluso se pueden perseguir simultáneamente ambos delitos. El segundo supuesto para la comisión de la defraudación fiscal es el obtener un beneficio indebido. Este caso se puede presentar, por ejemplo, si el fisco efectúa una devolución errónea de impuestos sin que el contribuyente aclare o devuelva dicha cantidad o si un contribuyente solicita la devolución de impuestos de forma engañosa. El delito de defraudación fiscal se consuma en el momento en que se omite pagar la contribución correspondiente. Por ejemplo, cuando se presenta la declaración al fisco federal en la que se utilizan engaños para omitir el pago de contribuciones. Este aspecto resulta relevante para el tema de la prescripción de la acción penal que exponemos más adelante. Qué sucede cuando después de haber omitido el pago de impuestos se realiza el entero correcto de éstos? Si las autoridades fiscales no han 2

8 descubierto la omisión o el perjuicio, o bien, no se ha realizado ninguna gestión para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, el contribuyente cubre las contribuciones omitidas, junto con sus recargos y actualizaciones, entonces no se formulará querella por la comisión del delito de defraudación fiscal. b. Penas Si se conoce el monto de lo defraudado, se establecen tres tipos de sanciones dependiendo de la cantidad defraudada. Las penas van de tres meses a nueve años de prisión. Si se tiene la certeza de que se omitieron ciertas contribuciones, pero no se tienen elementos para determinar su monto, la pena será de tres meses a seis años de prisión. La regla consiste en sumar todas las contribuciones omitidas en un ejercicio fiscal. Así, si se omitieron distintas contribuciones, todas estas se acumularán para determinar la pena. Si las conductas sancionadas ocurrieron durante los pagos provisionales y posteriormente en la declaración anual, en principio no podrían seguirse procesos penales por cada uno de dichos actos. En este supuesto, tampoco se podrán sumarán las omisiones en los pagos provisionales a las omisiones en el pago anual definitivo, en tratándose de un mismo impuesto, pues las cantidades omitidas se estarían contabilizando dos veces. c. Calificativas La legislación establece que la pena por el delito de defraudación fiscal se incrementará en una mitad cuando el delito se origine bajo ciertas circunstancias, las cuales se enlistan a continuación: Usar documentos falsos. Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones. Manifestar datos falsos para obtener la devolución o compensación de contribuciones que no le corresponden. Omitir la expedición de comprobantes por las actividades que se realicen. 3

9 Omitir contribuciones retenidas o recaudadas. No llevar registros contables o asentar datos falsos en ellos. Cabe señalar que de la redacción del artículo 108 del CFF se entiende que tales circunstancias deben presentarse antes de que el delito se consume. En estos términos, si se presentan una vez configurado el delito, no podrán ser calificativas de la defraudación fiscal. d. Conductas equiparables Hay una serie de conductas que se consideran equiparables al delito de defraudación fiscal y que se sancionan con las mismas penas que éste. Tales conductas están previstas en el artículo 109 del CFF y son: I. Consignar en las declaraciones fiscales: deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. Para las personas físicas que perciban dividendos, honorarios o en general presten un servicio personal independiente o estén dedicadas a actividades empresariales, cuando realicen en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no comprueben a la autoridad fiscal el origen de dicha discrepancia. II. Omitir enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. III. Beneficiarse sin derecho, de un subsidio o estímulo fiscal. IV. Simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. V. Omitir presentar, por más de doce meses, la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribución correspondiente. Los delitos contemplados como equiparables, al igual que el genérico de la defraudación fiscal, sólo permiten una comisión dolosa (querer y conocer el 4

10 resultado típico). Ahora bien, el engaño o aprovechamiento de errores constituyen elementos exigidos por el delito de defraudación fiscal, no siéndolo así para los equiparables, salvo el caso de las fracciones I y III antes citadas, ya que las demás fracciones hacen referencia a diversas hipótesis en las que no se exige el engaño. i. Deducciones falsas o ingresos menores a los obtenidos Se refiere al delito de defraudación fiscal realizado de manera específica en las declaraciones fiscales y se comete cuando en tales declaraciones se presentan deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados. Para este supuesto deben considerarse los siguientes aspectos: Deducciones falsas: se trata de aquellas deducciones que realiza una persona, las cuales no son reales o verdaderas, esto es, derivan de simulaciones. Caso distinto es el de las deducciones improcedentes, en donde sí sucedieron los actos que les dieron lugar, pero el contribuyente no cuenta con los comprobantes necesarios para acreditarlas, en este segundo caso no se configura el delito. Puede darse el caso en el cual el contribuyente realice deducciones falsas pero que éstas no generen la omisión en el pago de contribuciones. En este supuesto no se comete delito alguno, pues no se obtiene ningún beneficio, ni se causa ningún perjuicio al fisco. Ingresos acumulables: las autoridades fiscales deberán precisar si se trata o no de ingresos acumulables en términos de la Ley del ISR, pues las personas físicas no están obligadas a acumular todos sus ingresos para la determinación del impuesto anual. Sobre este tema resultan relevantes las siguientes tesis del PJF: Fraude fiscal genérico es un delito distinto al delito equiparado contenido en el artículo 109, fracción I, del CFF 2 2 Tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la SCJN número: 1a./J. 38/2003, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVIII, Agosto de 2003, página 83. [Registro: 183,535] 5

11 El delito de defraudación fiscal genérico o principal previsto en el artículo 108 del CFF es un delito distinto al delito de defraudación fiscal equiparado contenido en el artículo 109, fracción I del propio Código, con características y elementos propios y diversos entre sí. Por tanto, no es posible considerar que se trata del mismo delito con grados distintos. Para que se actualice el delito previsto por el artículo 109, fracción I se requiere que alguien presente declaraciones para efectos fiscales, que contengan deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados por ley. Por su parte, el delito de defraudación fiscal genérico o principal se actualiza cuando una persona, con uso de engaños o al aprovechar errores, omite el pago parcial o total de una contribución u obtiene un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, es decir, no precisa que tenga que ser mediante declaración como en el equiparado, por lo que podría configurarse mediante alguna otra forma. Defraudación fiscal equiparada, cuando se trata de una persona moral 3 Para que se configure este delito, basta que materialmente en las declaraciones fiscales presentadas se consignen deducciones falsas o ingresos menores a los realmente percibidos. Por tanto, para el caso de declaraciones presentadas a nombre y por cuenta de personas morales, comete el delito de defraudación fiscal equiparada quien despliegue la conducta señalada, independientemente de que tenga o no algún poder o facultad por parte de la empresa. Defraudación fiscal prevista en la fracción I del artículo 109 del CFF, es un ilícito de mera conducta 4 La consumación del delito previsto en esta fracción acontece cuando se consignan en las declaraciones fiscales, deducciones falsas o ingresos menores a los obtenidos o determinados conforme a las leyes, por lo que 3 Tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la SCJN número 1a./J. 95/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXV, Febrero de 2007, página 264. [Registro: 173,331] 4 Tesis de TCC, número I.6o.P.55 P, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, Abril de 2003, página [Registro 184,503] 6

12 la conducta descrita, por sí sola, es suficiente para acreditar el cuerpo del delito, sin que se requiera que se cause resultado alguno, por ejemplo, que se provoque alguna afectación al fisco. ii. Realizar erogaciones superiores a los ingresos declarados Este supuesto, que forma parte de la fracción I del propio artículo 109 del CFF, aplica únicamente para las personas físicas que en términos de la Ley del ISR perciban ingresos por los siguientes conceptos: a) dividendos; b) honorarios o en general por prestar un servicio personal independiente; o, c) actividades empresariales. El delito equiparable a la defraudación fiscal se comete cuando la persona física realice, en un ejercicio fiscal, erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no pueda comprobarle a la autoridad fiscal el origen de dicha discrepancia. iii. Omitir contribuciones retenidas o recaudadas Se considera como delito equiparado a la defraudación fiscal y se sanciona con las mismas penas, a quien omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. En relación con este ilícito deben considerarse los siguientes aspectos: La persona que retenga o recaude debe estar obligado por alguna norma a realizar tales actividades. Debe acreditarse que la persona efectivamente retuvo o recaudó determinadas cantidades por concepto de contribuciones. El no recaudar o retener contribuciones no es constitutivo de delito, a pesar de que se tenga la obligación de hacerlo y que se sea responsable solidario por tales cantidades ante el fisco. La conducta delictiva consiste en una omisión: no enterar al fisco las cantidades recaudadas o retenidas en los plazos que establezca la legislación. 7

13 Por lo anterior, el retenedor o recaudador debe observar en términos de la ley, cómo y cuándo debe enterar las contribuciones al fisco. El delito se comete en el momento en que transcurre el plazo para enterar las contribuciones, sin que se efectúe dicho entero. No es necesario que se realice algún otro acto. Por esta razón no hay lugar a la tentativa de delito, ya que por el simple vencimiento del plazo establecido en la ley para el entero de las cantidades retenidas o recaudadas, se configura la ilicitud. Este caso de defraudación fiscal equiparada, puede causar confusión en relación con la calificativa del delito genérico que se refiere a la omisión de contribuciones retenidas y recaudadas. Este tema le ha sido planteado al PJF, quien lo ha resuelto de la siguiente manera: Defraudación fiscal. Omisión de contribuciones retenidas o recaudadas 5 El artículo 109, fracción II, del CFF establece que: "Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:... II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado." Por su parte, el artículo 108, sexto párrafo, inciso e), del propio ordenamiento dispone: "El delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este código, serán calificados cuando se originen por: [ ] e) Omitir contribuciones retenidas o recaudadas." El artículo 108 del CFF establece una circunstancia agravante del tipo penal y señala que el ilícito se origina por omitir contribuciones retenidas o recaudadas, mientras que el tipo penal previsto en el artículo 109, fracción II del mismo ordenamiento, se actualiza por haber retenido o recaudado contribuciones y no enterarlas al fisco federal dentro de los plazos de ley. La aparente similitud de ambos artículos obliga a realizar una interpretación armónica (y no gramatical), a partir de considerar que 5 Tesis de TCC número I.6o.P.97 P, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXII, Septiembre de 2005, página [Registro: 177,320] 8

14 el artículo 108, inciso e) es una circunstancia agravante tanto del delito genérico de defraudación fiscal previsto en el artículo 108, como de los casos equiparables a dicho delito previstos en el artículo 109, ambos del CFF. En el artículo 108, inciso e) se estableció un nuevo supuesto de calificación del delito de defraudación fiscal (artículo 108) y conductas que se le asimilan (artículo 109), cuando los contribuyentes realicen la conducta delictiva respecto de contribuciones retenidas o recaudadas, ya que ello, por sí solo, evidencia el actuar doloso del sujeto activo, incrementándose así la sanción, pues lesiona gravemente al fisco federal. Así, la calificativa prevista en el artículo 108, inciso e) se actualiza en cualquiera de las conductas delictivas previstas en el propio artículo 108 y 109, y cobrará aplicación, siempre y cuando la acción u omisión recaiga en contribuciones retenidas o recaudadas. iv. Beneficiarse sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal Otro de los supuestos del delito equiparable a la defraudación fiscal se configura cuando una persona física o moral se beneficie sin derecho, de un subsidio o estímulo fiscal. Este caso supone la presencia del engaño por parte de quien comete el delito, al igual que sucede en el delito genérico. v. Simular actos o contratos obteniendo un beneficio indebido Aquel contribuyente que simule uno o más actos o contratos obteniendo así un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal será sancionado con las penas del delito de defraudación fiscal. vi. No presentar la declaración de un ejercicio Este último caso se refiere a quien sea responsable por no presentar la declaración de un ejercicio por más de doce meses, dejando así de pagar las contribuciones correspondientes. Este delito exige que haya transcurrido el término de doce meses contado a partir de que se tiene la obligación de presentar la declaración anual. 9

15 Por ejemplo, una persona moral debe presentar su declaración anual para efectos del ISR dentro de los tres meses siguientes, contados a partir del último día del cierre del referido ejercicio fiscal. Así, si el plazo para presentar dicha declaración fenece el 31 de marzo del siguiente año, entonces será a partir de esa fecha que se contabilice el término de doce meses que exige el delito equiparable a la defraudación fiscal. Por tanto, si la persona moral no presentó la declaración anual y no ha transcurrido el término de doce meses, no se habrá configurado el delito presentado en este apartado y el contribuyente estará sujeto únicamente a las sanciones administrativas que resulten procedentes. 6 B. CONTRABANDO En términos del artículo 102, del CFF, comete el delito de contrabando quien introduzca al país o extraiga de él mercancías, en los siguientes supuestos: I. Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubrirse. II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito. III. De importación o exportación prohibida. También comete delito de contrabando quien interne mercancías extranjeras procedentes de las zonas libres al resto del país en cualquiera de los casos anteriores 7, así como quien las extraiga de los recintos fiscales o fiscalizados sin que le hayan sido entregadas legalmente por las autoridades o por las personas autorizadas para ello. 6 Tesis de TCC número IV.3o.54 A, Semanario Judicial de la Federación, tomo XV-II, Febrero de 1995, página 295. [Registro: 208,334] 7 El CFF señala entre las hipótesis del delito de contrabando el internar mercancías de zonas libres al resto del país, sin embargo, en la actualidad no existen zonas del territorio nacional que sean consideradas como zonas libres, por lo que dichos supuestos no son aplicables en la actualidad. A pesar de que la Ley Aduanera actual prevé la existencia de zonas fronterizas que serían equiparables a lo que antes se denominaba como zonas libres, en materia penal no es posible realizar ninguna clase de analogía por lo que, como antes lo señalamos, la hipótesis de contrabando relacionada con las zonas libres, no tienen aplicación alguna. TÓRRES PÉREZ, Mario Alberto, Teoría y práctica de los delitos fiscales, segunda edición actualizada, Editorial Porrúa, México, 2001, páginas 72 y

16 Los supuestos en que puede cometerse el delito de contrabando se resumen en el siguiente cuadro: Introducir al país mercancías Omitiendo De tráfico prohibido por - Pago parcial o total de contribuciones - Pago parcial o total de cuotas compensatorias - Permiso de la autoridad - El Ejecutivo Federal - Una ley o tratado Extraer mercancías del país Omitiendo De tráfico prohibido por - Pago parcial o total de contribuciones - Permiso de la autoridad - El Ejecutivo Federal - Una ley o tratado Extraer mercancías de recintos fiscales o de recintos fiscalizados 8 Omitiendo De tráfico prohibido por - Pago parcial o total de contribuciones - Pago parcial o total de cuotas compensatorias - Permiso de la autoridad - El Ejecutivo Federal - Una ley o tratado 8 En términos del artículo 14 de la Ley Aduanera: Los recintos fiscales son aquellos lugares en donde las autoridades aduaneras realizan indistintamente las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancías de comercio exterior, fiscalización, así como el despacho aduanero de las mismas. El Servicio de Administración Tributaria podrá otorgar concesión para que los particulares presten los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías, en inmuebles ubicados dentro de los recintos fiscales, en cuyo caso se denominarán recintos fiscalizados. 11

17 Como se aprecia del cuadro anterior son varios los supuestos bajo los cuales puede cometerse el delito de contrabando. Las actividades bajo las cuales se comete este delito son: la importación y exportación de mercancías, y la extracción de éstas de los recintos fiscales o fiscalizados. Para cada una de estas actividades, la legislación aduanera establece una serie de requisitos que deben observarse, y es el CFF el que señala los elementos cuya omisión constituye un acto delictivo. Otro de los casos de contrabando ocurre cuando las mercancías en comento son de tráfico prohibido en términos de la legislación, como son los narcóticos, armas prohibidas, flora y fauna silvestre, entre otras. a. Tipo penal del delito de contrabando El delito de contrabando se configura cuando se incumplen ciertos requisitos a los que está sujeta la mercancía que entra al país (importación), a saber: a) el pago de contribuciones; b) el pago de cuotas compensatorias; y, c) el permiso de importación. El último de los supuestos se presenta cuando se introducen mercancías de tráfico prohibido. En el caso de la exportación de mercancías se aplican todos los supuestos antes mencionados, con excepción del pago de cuotas compensatorias, pues tales cuotas se limitan al caso de la importación de mercancías. Existen otros requisitos, distintos de los enlistados para la importación y exportación de mercancías, algunos de ellos previstos en la Ley de Comercio Exterior, pero en caso de incumplimiento de éstos no se estará configurando el delito de contrabando. El delito de contrabando puede presentarse en lugares autorizados para el tránsito de mercancías, llámese aduanas, garitas, entre otros, generalmente bajo dos supuestos: Presentando la mercancía al despacho aduanero, pero bajo una documentación que no concuerda con el tipo de mercancía; esto con la finalidad de no pagar las contribuciones o cuotas compensatorias correspondientes, o bien, pagar menos de lo debido. Mediante el ocultamiento de mercancía ya sea en medios de transporte o en las personas mismas, dependiendo del bien que se trate. 12

18 El delito de contrabando se comete también por el hecho de introducir o bien extraer del país mercancía por lugares no autorizados, entendiéndose como tales: puntos fronterizos, puertos o pistas aéreas que no están vigilados por las autoridades aduaneras. Los impuestos o cuotas compensatorias que deben cubrirse están previstos en diversos ordenamientos, de entre los que se encuentran: Ley del Impuesto General de Importación y Ley del Impuesto General de Exportación, Ley del Impuesto al Valor Agregado y Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, además de los decretos del Presidente de la República y los tratados internacionales en la materia. Habrá casos en que haya mercancía por la cual no deba pagarse ningún tipo de contribución o cuotas compensatorias por su importación o exportación, e incluso que no requieran permiso alguno, y que no esté prohibida en términos de la legislación aplicable. En estos casos, aunque se realicen acciones que pretendan burlar el despacho aduanero, no se estará cometiendo el delito de contrabando. b. Penas Las penas previstas para el delito de contrabando se establecen en función de los requisitos de pago de contribuciones y cuotas compensatorias, de la presentación de los permisos correspondientes y de si se trata de mercancía prohibida. Tales penas se clasifican en razón del supuesto bajo el cual se comete dicho delito, y se establecen reglas distintas para cada caso, tal como se expone a continuación: Omisión en el pago. Si la mercancía sólo paga contribuciones o sólo paga cuotas compensatorias, y éstas no exceden de $500,000, o bien, si la mercancía paga tanto contribuciones como cuotas compensatorias, y ambas no exceden de $750,000, se aplicarán de tres meses a cinco años de prisión. Para el caso de que se excedan las cantidades antes mencionadas, la pena será de tres a nueve años de prisión. 13

19 Si no se puede determinar el monto de las contribuciones o cuotas compensatorias que debían cubrirse, por ejemplo, por que no se localice la mercancía o por destrucción de la misma, entonces la pena será de tres a seis años de prisión. Permisos de la autoridad. Cuando se trate de mercancías que requieran permiso de autoridad competente, la pena será de tres a seis años de prisión. Mercancía de tráfico prohibido. Si la prohibición para importar la mercancía deriva de un decreto del Ejecutivo Federal, entonces la pena será de tres a nueve años de prisión. Si la prohibición deriva de otro ordenamiento, por ejemplo, de una ley o un tratado, entonces la pena será de tres a nueve años de prisión. Puede darse el supuesto de que se realicen varias de las conductas prohibidas, por ejemplo que se trate de mercancía por la que hay que pagar alguna contribución para su importación y que adicionalmente se deba contar con el permiso de la autoridad. Al tratarse de un solo delito, sólo se aplicará la pena que resulte mayor. c. Presunciones de contrabando Existen ciertas circunstancias respecto de las cuales la legislación considera presuntivamente que se cometió el delito de contrabando, pues se estima que a través de ellas se pudieron haber introducido o extraído mercancías del país de manera ilícita. En principio, no podrán imponerse las penas del contrabando por la simple realización de alguna de dichas actividades, sino que deberá acreditarse que efectivamente se omitió el pago de alguna contribución o cuota compensatoria, que no se presentó el permiso correspondiente o bien, que se trata de mercancías de tráfico prohibido. 9 9 Los casos de presunción de contrabando se regulan en el artículo 103 del CFF. 14

20 d. Calificativas La legislación prevé calificativas del delito de contrabando que se presentan, por ejemplo, cuando se ejerce violencia física o moral en las personas; cuando el delito se comete por lugares no autorizados para la entrada o salida del país de mercancías; cuando el autor del delito se ostente como funcionario público; y, cuando se realice utilizando documentos falsos. En los casos de calificativas, las penas se aumentarán de tres meses a tres años de prisión. C. OTROS DELITOS FISCALES A pesar de que los delitos de defraudación fiscal y de contrabando son los que cobran mayor importancia en la práctica común, existen una serie de conductas relacionadas con la materia fiscal que igualmente son constitutivas de delito. Para efectos de este trabajo enlistaremos tales delitos, relacionándolos con la pena que corresponde a cada uno. Corresponde la pena de tres meses a tres años de prisión a los siguientes delitos: Los delitos en materia del RFC, tales como: a) no solicitar la inscripción al RFC por más de un año, a partir de la fecha en que debía hacerlo; o b) desocupar el local donde se tenía el domicilio fiscal sin dar el aviso de cambio de domicilio, bajo los supuestos previstos en el CFF. Delitos relacionados con la contabilidad fiscal: a) llevar dos sistemas de contabilidad; b) ocultar, alterar o destruir registros contables; c) determinar pérdidas fiscales falsas; d) omitir declaraciones informativas en términos de la Ley del ISR. Se le impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que dolosamente realice las siguientes conductas: Alterar o destruir aparatos de control, sellos o marcas oficiales colocados con fines fiscales. Alterar o destruir máquinas registradoras o poseer ilegalmente marbetes o precintos, o bien, venderlos sin estar autorizado. Reproducir o imprimir comprobantes fiscales sin contar con la autorización de la SHCP. Corresponde sanción de tres meses a seis años de prisión, a quien: 15

21 Se apodere de mercancías que se encuentren en recinto fiscal o fiscalizado, o que dolosamente destruya o deteriore dichas mercancías, si el valor de lo robado no excede de $42, Cuando exceda, la sanción será de tres a nueve años de prisión. Corresponde sanción de seis a diez años de prisión al: Comercializador o transportista de gasolina o diesel que tenga en su poder dichos combustibles, cuando éstos no contengan los trazadores o las demás especificaciones que Petróleos Mexicanos. Para depositarios e interventores: A los depositarios e interventores que en sus funciones perjudiquen al fisco federal se les aplicará la sanción de tres meses a nueve años de prisión, la cual se establece en función del valor del bien y puede ir. Para el caso de servidores públicos: Quienes ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente, o que realicen la verificación física de mercancías en transporte en lugar distinto a los recintos fiscales, se les impondrá sanción de uno a seis años de prisión. A quien amenace a un contribuyente, con formular una denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que se ejercite acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Se sancionará con prisión de uno a cinco años, y se aumentará la sanción hasta por una mitad más de la que resulte aplicable, cuando el servidor público promueva o gestione una querella o denuncia notoriamente improcedente. Cuando un servidor público revele la información que las instituciones que componen el sistema financiero hayan proporcionado a las autoridades fiscales. La sanción aplicable será de uno a seis años de prisión. 10 Esta cantidad se actualiza anualmente. 16

22 II. RESPONSABILIDAD PENAL EN EMPRESAS Y SOCIEDADES A. EN QUIÉN RECAE LA RESPONSABILIDAD DE LOS DELITOS FISCALES? La responsabilidad penal puede recaer sobre distintas personas, en función de la participación de éstas en una conducta delictiva. El artículo 95 del CFF define, de manera particular para el caso de los delitos fiscales, serán responsables penalmente las personas que: I. Concierten la realización del delito. II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley. III. Cometan conjuntamente el delito. IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. V. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo. VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisión. VII. Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior. Sobre este tema, la doctrina hace referencia a la siguiente clasificación: a) autores materiales: quienes concierten la realización de delito y quienes efectivamente lo lleven a cabo; b) autor intelectual: quien se sirve de otra persona como instrumento para ejecutarlo, o bien, lo induce dolosamente; c) coautores: quienes cometen conjuntamente el delito; y, d) cómplices: quien ayude dolosamente a otro para cometer el delito, o bien, que lo ayude después de haber realizado el delito, cumpliendo una promesa anterior a éste. Cuando se trate de contribuyentes personas físicas, el tema de la responsabilidad penal se simplifica a determinar quién es el responsable por la comisión de un delito, a diferencia del caso relativo a las personas morales, que al no tener voluntad propia, actúan a través de personas físicas. a. Personas Morales La determinación respecto de la o las personas sobre las cuales recae la responsabilidad penal cuando se trata de un delito relacionado con una persona

23 moral ha sido muy controvertida, debido a que no existe una definición única sobre el tema. Las personas morales carecen de voluntad propia y actúan a través de personas físicas, por tanto son éstas sobre quien recae la responsabilidad penal en caso de la comisión de un ilícito. Las personas que actúan en nombre de una sociedad son los directores, gerentes, administradores y cualquier representante de ésta. Por tanto, serán éstos quienes respondan en lo personal de los hechos delictuosos que cometan en nombre propio o al amparo de la representación corporativa. El punto crítico del tema es determinar quién es en concreto responsable por la comisión de un delito fiscal. En este tema deben diferenciarse los delitos que implican la realización de una acción, como es el caso de introducir o extraer mercancías prohibidas, de aquellos que se cometen por la omisión a un deber, como sería no pagar una contribución o no presentar una declaración o aviso al fisco. 11 Si el delito se comete a través de una acción, queda claro que será responsable penalmente la persona que, representando legalmente a la sociedad de que se trate, haya llevado a cabo dicha acción de manera dolosa. Sin embargo, al tratarse de delitos configurados por una omisión, es necesario determinar qué persona dentro de la sociedad tenía el deber de realizar dicha conducta. Si nos avocamos al caso de las sociedades mercantiles, en términos de la ley 12, la representación de dichas sociedades corresponde a sus administradores, salvo lo que expresamente se establezca en la ley o en el contrato social. A partir de este precepto, las autoridades penales supuestamente agraviadas han hecho común la práctica de inculpar como responsables por delitos fiscales, por ejemplo por defraudación fiscal, a todos los miembros del consejo de administración, o por lo menos, a su presidente y secretario. En los últimos 10 años el mecanismo más utilizado por la SHCP para proceder en contra de los miembros de consejo de administración, fue la de la responsabilidad penal bajo la teoría de la comisión por omisión. Esto es, las autoridades penales han imputado responsabilidad penal a miembros del 11 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto, página Artículo 10 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. 18

24 consejo de administración y otros funcionarios de la sociedad, por considerar que han faltado a su deber de vigilancia respecto de las obligaciones fiscales de las personas morales. Sin embargo, el simple hecho de ser administrador de una sociedad o miembro de su consejo de administración, no implica por sí sólo ser responsable por la comisión de un delito fiscal, pues será necesario analizar a detalle en qué términos fueron otorgadas las facultades dentro de la sociedad, para estar en posibilidad de determinar qué funcionario tenía la obligación de cumplir con los deberes fiscales de la persona moral. Aunque en principio la obligación de dar cumplimiento a las obligaciones de naturaleza fiscal recae sobre el administrador o el consejo de administración de la empresa, deberá analizarse si en algún momento el administrador o bien, el propio consejo, nombró algún gerente general o especial al que se le designó la función de cumplir con los deberes de naturaleza fiscal. Así las cosas, el nombramiento de algún gerente limita las atribuciones del administrador o del consejo de administración de la sociedad. En este caso, si el cumplimiento de deberes de naturaleza fiscal quedó a cargo de un gerente designado por la asamblea de accionistas, la responsabilidad penal que resulte sólo debería dirigirse hacia él y no al administrador o a los administradores. 13 En resumen, la obligación de cumplir con un deber puede derivar de la ley, como es el caso de los administradores, o bien a través de un contrato, en este caso, a través de los estatutos de la sociedad o por acuerdo del consejo de administración. Así, aunque el obligado de origen sea el administrador, puede designarse, contractualmente, otro obligado, ya sea por el administrador o por los gerentes, otorgándole facultades específicas para cumplir con los deberes de naturaleza fiscal. En lo que hace a los apoderados de la sociedad, distintos a los administradores o gerentes, deberá acreditarse que se encontraban obligados a cumplir con los deberes en materia fiscal para poder atribuirles responsabilidad penal por la comisión de un delito, pues de otro modo no serán responsables aunque les hayan sido otorgados los más amplios poderes. 13 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto, página

25 Como ya lo señalamos anteriormente, el CFF señala los casos en que existe responsabilidad penal, pero la práctica nos revela que no existe una definición clara sobre qué es lo que sucede cuando los actos que configuran un delito fiscal son realizados en representación de una persona moral, llámese cualquier tipo de sociedad de carácter civil o mercantil. Esto provoca que el Ministerio Público recurra a la práctica de imputarle responsabilidad penal a los miembros del consejo de administración, administrador único u otros directivos de la persona moral, a pesar de que no hayan participado en la conducta constitutiva del delito, considerando que son partícipes en la comisión del mismo por ser omisos respecto de las obligaciones que les otorga su encargo. A continuación señalamos algunas de las prácticas comunes de las autoridades. B. PRÁCTICAS COMUNES DE LAS AUTORIDADES En lo que se refiere a la imputación de responsabilidad penal por la comisión de delitos fiscales, han sido prácticas comunes de las autoridades penales las siguientes: Imputarle responsabilidad penal a los miembros del consejo de administración. Esto es, iniciar acciones penales en su contra. Considerar que los miembros del consejo de administración son responsables penalmente en razón de: o El cargo que ostentaban en la fecha en que ocurrieron los hechos. o No sujetarse a las responsabilidades y obligaciones legales derivadas de su encargo de administrador y de los poderes que para tales efectos les fueron conferidos. o Las facultades que les fueron otorgadas para manejar o disponer de los recursos económicos de la sociedad. No llevar a cabo una investigación exhaustiva sobre las personas que efectivamente son responsables por la comisión de un delito, sobre todo cuando se trata de conductas omisivas, como ocurre en el delito de defraudación fiscal. 20

26 El Ministerio Público ha considerado que el delito se realiza en coautoría por todos o algunos miembros del consejo de administración y otros funcionarios de la sociedad. C. CRITERIOS DEL PODER JUDICIAL FEDERAL El hecho de que todavía en la actualidad sea práctica común del Ministerio Público que ejercite la acción penal contra todos los miembros del consejo de administración aun sin que éstos hayan intervenido directamente en la comisión de los actos que se estiman delictuosos, y muchas veces sin indagar qué funcionario dentro de la sociedad contaba de manera específica con la obligación de dar cumplimiento a los deberes fiscales, ha llevado a la necesidad de utilizar el juicio de amparo como el medio de defensa necesario para desvirtuar la responsabilidad penal imputada por las autoridades supuestamente agraviadas. Por lo anterior, es el PJF quien se ha avocado a realizar una labor de interpretación sobre el tema, sin que a la fecha existan criterios uniformes. No obstante, los últimos precedentes dejan ver una tendencia a sostener que el administrador único, los miembros del consejo de administración u otros directivos, no son responsables penalmente por el simple hecho de su encargo, tal como lo exponemos a continuación: La responsabilidad penal no deriva per se del cargo de socio, administrador o apoderado de una persona moral 14 El solo hecho de ser socio, administrador o apoderado de alguna persona moral no es suficiente para atribuirle responsabilidad penal, pues no puede derivar simplemente del encargo, sino que es necesario que se lleven a cabo las conductas que específicamente están sancionadas por ley. Para imputar responsabilidad penal, será necesario que se demuestre que la persona intervino como autor o partícipe del delito. Es decir, deberá quedar demostrado que cometió ciertos actos que lo vinculan directa o indirectamente con la comisión del delito. 14 Tesis de TCC número II.2o.P.224 P, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, Enero de 2008, página [Registro: 170,529] 21

27 De otro modo, se violan los principios de nullum crimen sine conducta y de exacta aplicación de la ley previstos en el artículo 14 de la Constitución Federal. Responsabilidad penal en personas morales. Debe acreditarse la forma en que intervinieron los miembros del consejo de administración 15 No es posible imputar responsabilidad penal a un representante de la sociedad por el simple hecho de que ostenta un cargo dentro de la misma, por ejemplo, ser miembro del consejo de administración, sino que es necesario acreditar que haya realizado algún acto que en sí mismo configure un delito fiscal. Las autoridades penales en ocasiones han pretendido sostener la existencia de responsabilidad penal de ciertos funcionarios de una sociedad, por ejemplo de los miembros del consejo de administración, por considerar que han faltado a su deber de vigilancia respecto de las obligaciones que debe atender la persona moral. En fechas recientes, existe el criterio del PJF en el sentido de que la no observancia del deber de vigilancia no configura la comisión de un delito, ni siquiera con el carácter de coautor. Si se pretende sostener que los miembros del consejo de administración fueron coautores en la comisión del delito de defraudación fiscal, el PJF ha resuelto que para compartir en coautoría la comisión de un delito, es necesario que varios sujetos hayan obrado en conjunto y que todos tengan la posibilidad de concretar, interrumpir o prolongar el resultado, así como su proceso causal, es decir, que si no realizan la función que les toca, se pueda desbaratar el plan total. No es suficiente con que el representante legal de una persona moral haya firmado un formato para imputarle responsabilidad penal Tesis de TCC número III.2o.P.211 P, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, Junio de 2008, página [Registro: 169,517] 16 Tesis de TCC número II.2o.P.223 P, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, Enero de 2008, página [Registro: 170,531] 22

28 Así las cosas, el hecho de que un representante de la persona moral haya asentado su firma en una declaración, por ejemplo, en la que se omitió el pago de impuestos, no será suficiente para imputarle a éste, algún tipo de responsabilidad. Es necesario analizar quién realizó efectivamente el acto, en este caso, quién asentó, expresó, declaró o proporcionó datos en los formatos de declaración fiscal, pues serán estas personas quienes tengan una responsabilidad penal y no aquella quien simplemente asentó su firma en el formato, por ser el representante legal. Responsabilidad penal de los representantes de las personas morales 17 Es un hecho que se sostiene el criterio de que los directores, gerentes, administradores y demás representantes de las sociedades, responden en lo personal de los hechos delictuosos que cometan en nombre propio o bajo el amparo de la representación corporativa. Sin embargo, no es suficiente que se ostente un cargo para imputar responsabilidad penal a algún funcionario de la empresa, sino que es necesario que ésta haya realizado ciertos actos que configuren la comisión del delito. Así las cosas, será responsable penalmente la persona que participe (bajo cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 95 del CFF) en la comisión del delito, y no por simplemente tener un cargo de representación dentro de la sociedad. Responsabilidad penal en la persona moral. Momento para determinar la responsabilidad 18 Serán responsables las personas que ostentaban los cargos al momento en que, por ejemplo, se incumplió con la obligación de enterar contribuciones al fisco. De ninguna manera se le podrá imputar responsabilidad a quienes ostenten dichos cargos en el momento en que 17 Tesis de la Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, tomo Segunda Parte, Septiembre de 1981, página 114. [Registro: 234,319] 18 Tesis de TCC número XIX.1o.A.C.33, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, Febrero de 2008, página [Registro: 170,195] 23

29 se lleven a cabo las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias, en caso de que hayan cambiado. 24

30 III. LA PERSECUSIÓN DEL DELITO A. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES Las autoridades fiscales son las facultadas para investigar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. Para estos efectos cuentan con varios procedimientos de fiscalización como lo son: la revisión de gabinete o las visitas domiciliarias, o bien en materia aduanera, el procedimiento administrativo en materia aduanera. Es a través de estos procedimientos como las autoridades fiscales se allegan de información sobre la situación fiscal de los particulares, de donde podrán conocer si existen actos que resulten constitutivos de delitos fiscales. Ahora bien, resulta común que una vez iniciadas las facultades de fiscalización, las autoridades fiscales tengan conocimiento sobre la probable comisión de un delito, situación que las llevaría a formular la querella o declaración correspondiente para que las autoridades penales persigan dicho delito. Es en este momento donde surgen diversas disyuntivas sobre el actuar de las autoridades fiscales, específicamente sobre la posibilidad de llevar conjuntamente el procedimiento de fiscalización y el procedimiento penal por parte del Ministerio Público. Este tema ha sido resuelto por el PJF en los términos que a continuación se exponen: Para que la SHCP formule querella por el delito de defraudación fiscal, no es necesario que antes se le dé oportunidad al visitado de defenderse 19 Si durante la práctica de una visita de inspección, la SHCP tiene conocimiento de hechos que implican la probable comisión del delito de defraudación fiscal, podrá presentar la querella respectiva sin necesidad de escuchar previamente al visitado. En términos de lo previsto en el artículo 21 constitucional, compete al Ministerio Público Federal la persecución de los delitos, y a la autoridad 19 Tesis de jurisprudencia número P./J. 130/2000, del Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XII, Diciembre de 2000, página 10. [Registro: 190,716]

31 judicial su sanción mediante la imposición de las penas. Por tanto, la autoridad hacendaria no tiene el deber de brindar al particular, antes de la formulación de la querella, la posibilidad de desplegar su defensa, ofreciendo pruebas que desvirtúen los hechos en que se funde, pues ante ella no se resolverá sobre la existencia o no del ilícito. Para que la SHCP formule querella por el delito de defraudación fiscal, no es necesario que culmine la visita de auditoría 20 El único órgano facultado para investigar y perseguir la comisión de un delito fiscal es el Ministerio Público Federal, con el que podrá coadyuvar la SHCP, en los términos y límites que marcan las leyes; correspondiendo a esta última el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, en su caso, denunciar la posible comisión de un ilícito. De ahí que, si durante la práctica de una auditoría la SHCP conoció los hechos probablemente constitutivos del ilícito, puede, de manera inmediata, formular la querella respectiva, sin importar el estado que guarde la visita de inspección, ya que en el procedimiento que habrá de iniciarse, el Ministerio Público Federal realizará las investigaciones conducentes a fin de establecer si existe o no el delito denunciado, dando al contribuyente la oportunidad de defenderse. Posibilidad de ejercer la acción penal cuando se estén llevando a cabo procedimientos económico-coactivos 21 La instrumentación de los procedimientos económico-coactivos no impide a la autoridad fiscal ejercer, conjunta o alternadamente, las acciones penales que deriven de la defraudación fiscal. Sin embargo, esto sólo podrá darse cuando, con los elementos que se obtengan en dichos procedimientos, se acredite que el causante obró mediante engaño para obtener un beneficio indebido o para omitir el pago de sus contribuciones, o que, aun no mediando engaño, pudo pagar y no lo hizo, o bien, que se ha comportado habitualmente como un contribuyente moroso. 20 Tesis de jurisprudencia número P./J. 92/2000, del Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XII, Septiembre de 2000, página 6. [Registro: 191,108] 21 Tesis de TCC número XV.1o.25 P, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XIV, Octubre de 2001, página [Registro: 188,627] 26