LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES. Por: EDILMA GISELA MATHEUS

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1 LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES. Por: EDILMA GISELA MATHEUS UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO BARQUISIMETO, 2006

2 LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES. Por: EDILMA GISELA MATHEUS Trabajo de Grado para optar al Grado de Especialista en Contaduría Mención: Auditoría UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA BARQUISIMETO, 2006

3 UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA ACEPTACIÓN DEL TUTOR Por la presente hago constar que he leído el Proyecto de Trabajo de Grado, presentado por la ciudadana EDILMA GISELA MATHEUS, titular de la cédula de identidad Nº para optar al Grado de ESPECIALISTA EN CONTADURÍA MENCIÓN AUDITORÍA, cuyo título es: LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES, y que acepto ser el TUTOR del estudiante, durante la etapa de desarrollo del Trabajo hasta su presentación y evaluación. seis. En la Ciudad de Barquisimeto a los seis días del mes de ABRIL de dos mil Prof. EDUARDA RIVERO C.I iii

4 APROBACIÓN DEL TUTOR En mi carácter de Tutor del Trabajo de Grado presentado por: EDILMA GISELA, MATHEUS C.I Para optar al título de Especialista en Contaduría, Mención: Auditoría, considero que dicha tesis reúne los requisitos y méritos suficientes para ser sometida a la presentación pública. En la ciudad de Barquisimeto, a los días del mes de del año dos mil seis. Prof. EDUARDA RIVERO iv

5 LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES Por: EDILMA GISELA MATHEUS TRABAJO APROBADO Barquisimeto, de de 2006 v

6 INDICE pp RESUMEN vii INTRODUCCIÓN... 1 CAPITULO I EL PROBLEMA... 3 Planteamiento del Problema... 3 Objetivos de la Investigación... 6 Objetivo General... 6 Objetivo Específico... 7 Justificación... 7 Alcance 7 II MARCO TEÓRICO... 9 Antecedentes de la Investigación... 9 Bases Teóricas Bases Legales Definición de Términos Básicos. 69 III MARCO METODOLOGICO Naturaleza de la Investigación Tipo de Investigación. 71 Instrumento de Recolección de Datos 73 Fases de la Investigación Analítica. 73 Análisis de la Información.. 73 IV ANÁLISIS DE LOS RESULTADOS.. 74 V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Conclusiones Recomendaciones REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS. 91 vi

7 UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES. Autor: Lic. Edilma Gisela Matheus Tutor: Prof. Eduarda Rivero Año: 2006 RESUMEN El trabajo está dirigido a analizar la auditoría forense como herramienta de control de la corrupción en entes gubernamentales, la preservación del patrimonio público y el papel de la contabilidad en la lucha contra la corrupción en los entes gubernamentales. El estudio se enmarcó en una investigación analítica de base documental. Como instrumento de recolección de datos se empleó una matriz de análisis y como técnica de análisis documental se utilizó el evento criterio. La autora concluyó que la Auditoría Forense constituye un instrumento técnico eficaz en la lucha contra la corrupción en los entes gubernamentales, además de ser una auditoría especializada en la obtención de evidencia, que posteriormente se convierten en pruebas a ser presentadas en el foro, es decir, en los tribunales de su audiencia de índole tanto civil, como penal, mercantil, laboral, tributario, administrativo y otros, donde se vaya a dilucidar un hecho de tipo contable o financiero. Descriptores: Auditoría Forense, Herramienta de Control, Detección, corrupción y Fraude contra entes Públicos. vii

8 INTRODUCCIÓN En el transcurso del tiempo se han realizado diferentes tipos de auditorías, tanto al comercio como a las finanzas de los gobiernos, así como a mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo tendió a alejarse de la detección de fraude y se dirigió hacia la determinación de si los estados financieros presentaban razonablemente la posición financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades corporativas se expandían los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adición tomaron conciencia de la efectividad del control interno. Por tal razón, esta disciplina ha evolucionado para adaptarse a las exigencias del entorno caracterizado por cambios tecnológicos que involucran nuevos procesos, definición de nuevos servicios, entre otros. En este contexto surge la Auditoría forense como herramienta que apoya el fortalecimiento de las instituciones públicas, procurando disuadir las prácticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y la transparencia fiscal. En este sentido, la corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Público, siendo este tipo de auditoría el instrumento ideal para combatir este flagelo como modelo de control y de investigación gubernamental, con el fin de detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado por parte de empleados públicos deshonestos o patrocinadores externos y contribuir a mejorar la economía del país. Por lo antes expuesto se presenta una investigación dirigida a analizar la auditoría forense como herramienta de control de la corrupción en entes gubernamentales. El estudio se estructuró formalmente en cinco capítulos: Capítulo I, relativo a El Problema, consta de planteamiento del problema,

9 2 objetivos de la investigación, justificación, alcance y limitaciones. Capítulo II, referente al Marco Teórico, integrado por antecedentes de la investigación, bases teóricas, bases legales y glosario de términos. Capítulo III, Metodología de la Investigación, constituida por la naturaleza de la investigación, tipo de investigación, instrumento de recolección de datos, fases de la investigación analítica y por último análisis de la información. Capítulo VI, Análisis e Interpretación de los Resultados. Capítulo V, Conclusiones y Recomendaciones Finalmente, se transcribió la Referencia Bibliográfica en estricto orden alfabético.

10 CAPÌTULO I EL PROBLEMA Planteamiento del Problema En la actualidad mucho se ha hablado de la corrupción considerada el mal del siglo, y no son pocas las iniciativas y las luchas frontales que se han emprendido para acabar a raíz con este flagelo, motivo por el cual organismos tan importantes como las Naciones Unidas, el Banco Mundial, la Organización de los Estados Americanos, el Instituto Americano de Administración Pública y otros, han implementado programas para prevenirla y orientar a los funcionarios de cómo combatirla; destacando en el ámbito internacional la creación del Instituto Latinoamericano contra la corrupción, la difusión de normas éticas para los contadores públicos por parte de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), el apoyo logístico y económico del Instituto Americano de Administración Pública de la OEA, Banco Mundial y Naciones Unidas. En Venezuela, los gremios económicos y las organizaciones de profesionales han adoptado un Código de Ética para ser puesto en práctica entre sus afiliados, colegiados o asociados, organizaciones no gubernamentales (ONG s) han servido como veedores en procesos de licitación pública, el gobierno expidió un decreto antitrámites para evitar la corrupción administrativa, además de la implementación de una política de evasión fiscal, dirigidos a controlar la corrupción. En este contexto, surge la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría gubernamental, en especial ante delitos tales como enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, desfalco, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de

11 4 intereses y otros. (Lozano, 2001). Es importante acotar que la auditoría forense no sólo se limita a los hechos de corrupción administrativa, sino que el profesional forense es llamado a participar en actividades relacionadas con investigaciones sobre crímenes fiscales, crimen corporativo y fraude, lavado de dinero y terrorismo, siniestros asegurados y otros. (Lozano, ob.cit). Ahora bien, en términos de contabilidad la auditoría forense es una ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico y delitos como corrupción administrativa, fraude contable y otros. Según Cano y Rodríguez (2005), la auditoría forense es la ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen. Por tal razón, según los citados autores un buen auditor forense debe percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque, es decir, deben interpretar evidencia y hechos en los casos legales, dando su conclusión a las cortes, mediante la aplicación de estándares y técnicas de auditoría, finanzas y contabilidad, además de analizar los sistemas administrativos de control y registro, así como la información contable de los involucrados y la aplicación de las normas jurídicas que definen las obligaciones administrativas, civiles y penales que correspondan a la acción del infractor. El auditor debe detectar entre los delitos financieros lavado de activos, falsificación de monedas y documentos, fraude electrónico, fraude fiscal, fraude en adquisiciones de contratos, fraudes con tarjetas de créditos, sistemas de créditos, robo de identidad y fraude bancario, entre otros; además de estar atento a lo relacionado con transferencia de dinero vía electrónica, fraude contable, doble contabilidad, ocultamiento de pruebas, empresas fachadas, fraude en bolsa de valores, con doble facturación, fraude telefónico, compras por Internet, contratación de empleados.

12 5 Cano y Castro (2002), señalan que a raíz de los escándalos contables suscitados en el mundo se ha empezado a hablar de la auditoría forense y lo que ella representa para la transparencia de la información financiera para el ejercicio de un buen gobierno corporativo y para preservar el interés público. En este sentido, la IFAC aprobó una nueva Norma Internacional de Auditoría (ISA por sus siglas en inglés), titulada la responsabilidad del auditor para considerar fraude y error en la auditoría de estados financieros, actualiza y expande las anteriores guías emitidas por el Comité de IFAC. Aplica para las auditorías de períodos financieros terminados hasta o después del 30 de Junio de Específicamente la norma enfatiza que en la planeación y el desarrollo de los procedimientos de auditoría, el auditor debe considerar el riesgo de errores materiales en los estados financieros resultantes del fraude y el error. El papel que juegan los contadores públicos es vital porque todas las transacciones económicas se reflejan en los estados financieros certificados con su firma. A decir de Cano (2001), los mercados de capitales empiezan a ser globales, las preocupaciones acerca de la corrupción también son globales. El problema de la corrupción no puede ser visto nunca más como una condición local. Hay corrupción en todos los países. Aunque puede ser más obvia en unos que en otros. Esto tiene un impacto negativo en todo: el desarrollo económico es trabajo, los inversionistas pierden la confianza, los empresarios sufren un aumento de costos y altos riesgos al hacer negocios, la clasificación del crédito del país baja, la credibilidad de los profesionales, de los hombres de negocios y del gobierno se disminuye sustancialmente y la sociedad en general pierde la autoestima y tiene menos confianza en la autoridad de la ley y en las instituciones en general. Los actos de corrupción toman muchas formas. Ello incluye soborno, fraude, pagos ilegales, lavado de dinero, contrabando y muchas otras formas que las mentes criminales pueden inventar. Frecuentemente la corrupción toma lugar sin envolver dinero, pero sí favores especiales o tráfico de influencias.

13 6 El crecimiento económico, la globalización y los nuevos desarrollos tecnológicos proporcionan un escenario cambiante en los cuales, individuos corruptos inventan diversas formas de corrupción. Consecuentemente, cualquier lucha contra la corrupción debe cubrir un amplio rango de asuntos y posibilidades. Es imposible proporcionar un libro de reglas de todo propósito de cómo contener la corrupción. El problema es muy complejo. Lo antes descrito ratifica la responsabilidad del contador público como ejecutor de la auditoría forense especializada en descubrir fraudes y delitos no sólo en el desarrollo de las funciones públicas sino privadas, investigando, descubriendo e identificando a los funcionarios públicos corruptos para que sean castigados. Por tal razón, se presenta una investigación dirigida a analizar la auditoría forense como herramienta para enfrentar la corrupción en la administración pública y así aplicar el control como elemento impulsador de acciones correctivas que se traduzca en la disminución de delitos en perjuicio del patrimonio público. De lo expuesto anteriormente surgen las siguientes interrogantes de investigación: Es importante la auditoría forense como herramienta de control de la corrupción en los organismos públicos? Permite la misma combatir la corrupción en el sector público? Contribuye la auditoría forense a la preservación del patrimonio público? Qué papel juega la contabilidad en la lucha contra la corrupción en los entes gubernamentales? Objetivos de la Investigación Objetivo General Analizar la Auditoría Forense como herramienta de control de la corrupción en entes gubernamentales.

14 7 Objetivos Específicos - Describir la Auditoría Forense como instrumento de preservación del patrimonio público. - Determinar el aporte de la auditoría forense en el combate a la corrupción en el sector público. - Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la corrupción en los entes gubernamentales. Justificación e Importancia de la Investigación El estudio se justifica por cuanto se analiza la auditoría forense (AF), como una herramienta técnica para combatir la corrupción en el sector público aportando información valiosa en cuanto a los nuevos procesos administrativos tanto para estudiantes de contaduría, administración, así como profesionales de la abogacía y otras áreas del saber al darles las bases para que utilicen la A.F. como elemento probatorio en casos de corrupción y como sistema de control e investigación para proveer evidencias y enfrentar delitos cometidos por funcionarios o empleados del sector gubernamental, además de fraudes cometidos en perjuicio del desarrollo de la región. Metodológicamente se justifica al promover la justicia con equidad mejorando la línea de atención en los casos que a corrupción se refieren al convertirse en un instrumento de referencia para nuevas investigaciones en donde se profundice aún más las técnicas y procedimientos de auditoría forense. Alcances de la Investigación Con esta investigación se pretende analizar la auditoría forense como herramienta de control para enfrentar la corrupción y detección de fraude contra los entes públicos y proporcionarle a éstos un instrumento técnico que les permita atestar

15 8 en juicios contra ilícitos cometidos por funcionarios públicos, lo que da relevancia e importancia a la auditoría forense.

16 CAPÍTULO II MARCO TEÓRICO Antecedentes de la Investigación Efectuada la indagación documental inherente al estudio se seleccionaron algunos trabajos como antecedentes del estudio, haciéndose la salvedad que por lo novedoso del tema se encontraron pocos trabajos. A tal efecto, Carrizales (2004), en el trabajo titulado La auditoría forense como herramienta para la Contraloría General del Estado Lara en la detección de fraudes contra el patrimonio público, realizó un análisis sobre auditoría forense como una herramienta para la Contraloría General del Estado Lara en la detección de fraudes contra el Patrimonio Público, para ello utilizó un tipo de estudio no experimental, debido a que la variable no fue controlada, sólo se observó la situación planteada, fundamentada en un diseño de campo y bajo un estudio descriptivo, utilizando técnicas como la revisión de referencias, entrevistas no estructuradas y un cuestionario de preguntas cerradas; el cual fue aplicado mediante un cuestionario de veintiséis (26) ítems, a veinte (20) funcionarios pertenecientes al departamento de averiguaciones administrativas de la Contraloría General del Estado Lara, previamente validado por un juicio de expertos. Los resultados fueron analizados porcentualmente y representados en cuadros y gráficas para luego emitir las conclusiones y recomendaciones respectivas. Por otro lado, presentó una propuesta donde se expone la metodología para llevar a cabo una auditoría forense. En conclusión la auditoría forense es una herramienta que debe basar todo su procedimiento al ámbito jurídico, y así como también incentivar a futuras investigaciones a Contadores Públicos sobre la auditoría forense.

17 10 De la misma manera Mujica (2003), en su estudio sobre Auditoría Forense un nuevo servicio para el ejercicio de la contaduría pública, específica que la figura del auditor forense actúa como apoyo a los organismos jurisdiccionales con el objeto de sustentar la denuncia del delito para generar controles de protección de activos, llegando a concluir que es el auditor forense el profesional más idóneo para asumir el compromiso de realizar este servicio, en virtud a la existencia entre los aspectos financieros que rodean la ejecución del servicio de la misma, además el hecho de que este tipo de auditoría se encuentra íntimamente relacionado a los procedimientos jurídicos con lo cual se denota el carácter público de la información. Igualmente, Córdova y Quijada (2003), realizaron una investigación no experimental transeccional con la finalidad de determinar La actuación del profesional de Contaduría Pública como perito contable en la resolución de conflictos laborales. Por su tipo de estudio no se manejaron las variables y los datos se recogieron en tiempo único, y se obtuvieron de la realidad, igualmente estuvo apoyada en trabajo documental. La población fue la totalidad de los Contadores Públicos inscritos en el Colegio de contadores del Estado Lara y seis empleados que laboran en el Ministerio del Trabajo. La información fue recopilada en dos cuestionarios uno para cada muestra. Llegaron a concluir que existe poca vinculación entre los profesionales de la Contaduría Pública con el Peritaje Contable y el desconocimiento acerca de la materia tratada e hicieron recomendaciones para que fueran tomadas en cuenta por los contadores públicos y permitir un máximo de participación y conocimiento del peritaje contable.

18 11 En este orden de ideas, Ciafré y D Santiago (2003), en su estudio sobre Lineamientos para un programa de Auditoría Forense como herramienta efectiva en la detección de fraudes, exponen que la misma es una alternativa para combatir la corrupción en cualquier actividad financiera económica y administrativa relacionada con el poder judicial. Para llevar a cabo su investigación emplearon una investigación documental bibliográfica, extrayendo discursos teóricos de conocidos autores en la materia y de documentos legales como la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Código Penal entre otros, de lo cual concluyeron que para la ejecución ésta se parte de los procedimientos de la Auditoría financiera, indagación, técnicas detectivescas que permiten tener una visión más amplia del proceso que debe seguirse para la ejecución del trabajo; desde los actos preliminares hasta la presentación del informe al juez ante el tribunal. En consecuencia la información analizada centra las bases en el diseño de lineamientos para un programa de auditoría forense. Este estudio constituye un importante aporte para la investigación propuesta, ya que la sociedad espera de los contadores públicos, mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente en la detección de delitos o determinantes de fraudes, para evitar la estafa, robo, peculado, lavado de dinero que por lo general vienen a financiar las operaciones ilícitas. De igual manera, Anderson y otros (2000), en el trabajo Auditoría Forense como proceso de fiscalización, control e investigación contra la corrupción en el sector gubernamental, ayuntamiento municipal XX año 2000, presentado en la Facultad de Administración y Contaduría de la Universidad Católica de Santo Domingo, República Dominicana, analizan la auditoría forense como un proceso de fiscalización y control contra la corrupción gubernamental en el Ayuntamiento Municipal XX año 2000 y describen las causas que dan origen a la misma, además de identificar las distintas etapas de todo el proceso en el citado Ayuntamiento. El estudio se enmarcó en una investigación descriptiva con diseño de campo. Como instrumentos de recolección de datos se emplearon la observación, la entrevista y un

19 12 cuestionario validado por el método de juicio de expertos. Los autores concluyeron que el Ayuntamiento objeto de estudio carece de un sistema de control interno que permita producir informaciones económicas objetivas y precisas, necesarias para tomar decisiones oportunas. Además, la estructura organizacional formal fue sustituida por una estructura informal que controla la unidad de recursos humanos, los servicios personales, las compras de bienes y servicios, desembolsos sin importar la naturaleza de los mismos. Igualmente detectaron que el control financiero y administrativo es limitado, lo que ha sumergido al ayuntamiento en una crisis impredecible, dado que se carece de un plan estratégico a mediano y largo plazo. Por otro lado Porteles (1997), en su trabajo de campo tipo descriptivo sobre el Diseño de una guía práctica para la implementación de un enfoque de auditoría interna que permita disminuir el riesgo de fraude en las instituciones financieras comerciales, concluye que actualmente cuando los valores de la sociedad están cambiando y la tecnología avanza a pasos agigantados, todo profesional debe estar preocupado en su formación e integridad de conocimientos para afrontar los retos del próximo siglo, en este sentido recomienda que es importante el diseño de una guía práctica que permita disminuir el riesgo de fraude en las instituciones financieras, lo cual permite la inserción a este mundo cambiante, pues informa al medio todo lo que está aconteciendo en la banca, proporcionando en primer lugar una herramienta útil y necesaria para el personal de auditoría interna que labora en la organización. Finalmente, León Romero (2005) en su trabajo Alternativas en la ley contra la corrupción su investigación fue realizada con la finalidad de analizar los delitos cometidos contra el Patrimonio de la Nación, estudiar estadísticamente la relación existente entre la cantidad de denuncias realizadas sobre hechos de corrupción y la cantidad de fallos dictados por nuestros tribunales, a objeto de conocer el porque de la impunidad, tomando en cuenta la especificidad de los delitos contemplados en la novísima Ley Contra la Corrupción. Para la obtención de la información de las fuentes secundarias se aplicó la técnica de investigación documental a través de fichaje, selección de fuentes bibliográficas, resumen y transcripción de información

20 13 de igual manera se realizó un estudio de casos, para lo cual se acudió a la Dirección de Salvaguarda del Ministerio Público la cual tiene bajo su adscripción once (11) fiscalías del Ministerio Público con competencia a nivel nacional, una (1) fiscalía del Ministerio Público a Nivel Nacional en Materia de Salvaguarda con Competencia Especial en Bancos, Seguros y Mercado de Capitales, tres (3) fiscalías del Ministerio Público con competencia en Materia Civil, cuatro (4) fiscalías del Ministerio Público en el Área Metropolitana de Caracas, nueve (9) fiscalías del Ministerio Público distribuidas en diferentes circunscripciones judiciales y el Equipo de Apoyo Anticorrupción. El tema objeto de la investigación se encuentra enmarcado en el área del Derecho Penal, del Derecho Procesal Penal y en el área probatoria, constituyéndose los hechos cometidos contra la cosa pública, delitos que requieren para las investigaciones y su comprobación, conocimientos especializados en atención a las dificultades que surgen a lo largo del proceso por los elementos técnicos intrínsecos de la materia, al estatus social y profesional relativamente elevado de los imputados que en algunos casos llegan a ser altos funcionarios en ejercicio del poder publico, la inoperancia de nuestro sistema judicial y complicidades. De acuerdo a los autores antes citados se puede concluir que el auditor forense de hoy se enfrenta un campo de acción en el cual debe tener una formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el manejo de evaluación de control interno y procedimientos de auditoría, lo destacan como un profesional de alta idoneidad. Bases Teóricas Dada la relación intrínseca de la auditoría financiera externa con la forense, se consideró pertinente iniciar el referencial teórico con un punto referido a auditoría externa y fraude.

21 14 La Auditoría Financiera (Externa) y el Fraude Según Badillo (2005), la auditoría financiera es la originaria, tradicional, plenamente normada y más difundida de éstas, por cuanto con ella nació la profesión del auditor y porque en casi todos los países es legalmente obligatoria para determinadas empresas. Por tal razón, la auditoría financiera es realizada por firmas auditoras externas y se enfoca en el análisis y estudio de los estados financieros con la finalidad de emitir una opinión (dictamen) sobre dos aspectos fundamentales: 1. Razonabilidad de saldos; y, 2. Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados). El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoría necesarios para determinar si los saldos son razonables; es decir, si están bien presentados en lo importante, libres de distorsiones significativas (materiales) que pueden ser producidas por error y/o fraude. De acuerdo con Badillo (ob.cit), las fuentes de distorsión de la información financiera se dan por error mediante la distorsión de la información financiera sin ánimo de causar perjuicio, y por fraude a través de la distorsión de la información financiera con ánimo de causar perjuicio. En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la incidencia que éstos tienen sobre los estados financieros; y por lo tanto, debe determinar si dichos fraudes afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados. Es responsabilidad del auditor comunicar a la gerencia, al directorio, al comité de auditoría o a los organismos de control correspondientes, los hechos fraudulentos encontrados. El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos más allá de evidenciar y determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados. Profundizar en la detección y prevención del fraude financiero es labor de la auditoría forense.

22 15 El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que detecte en el ejercicio de sus labores se describe en las siguientes normas: - Norma Internacional de Auditoría (NIA (ISA) 11 Sección 240 Fraude y Error - Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAD) 99 (AU 316) La Consideración del Fraude en los Estados Financieros. - Norma de Auditoría Fraude y Error. En este orden de ideas, el auditor debe tener una actitud proactiva en la ejecución de su trabajo evaluando si la gerencia tiene sistemas y controles apropiados para administrar el riesgo del fraude. Respecto a la detección de fraude por parte del auditor financiero, la Norma Internacional de Auditoría NIA, relativa a fraude y error determina que el auditor debería diseñar procedimientos de auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones erróneas que surgen de fraude o error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente. De igual manera, señala la NIA que el auditor debe buscar evidencia suficiente de auditoría de que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude esté reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error esté corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar su existencia. La Auditoría Interna y el Fraude La definición de Auditoría Interna establecida por el Instituto de Auditores Internos (IAI), es la siguiente: La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y

23 16 mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno. El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluación de un proceso o sistema) o de consulta (asesoría, consejería) puede encontrar indicadores o casos de fraude financiero, su responsabilidad respecto de la detección de los mismos está definida en la Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna (NEPAI 1210) Pericia, que señala lo siguiente: el auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e identificación del fraude. El Glosario del IAI define al fraude de la siguiente manera: Cualquier acto ilegal caracterizado por engaño, ocultación o violación de confianza. Estos actos no requieren la aplicación de amenaza de violencia o de fuerza física. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o pérdidas de servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio. A fin de orientar el desempeño del auditor interno frente al fraude el Instituto de Auditores Internos emitió los siguientes Consejos para la Práctica (sugerencias de cumplimiento opcional): El auditor interno respecto al fraude (posible o existente) en la organización, debe: - Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los indicios de fraude existente (presente).

24 17 - Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes potenciales que podrían presentarse en la empresa (futuro). - Evaluar los indicadores que señalen la posibilidad de que un fraude pudo haberse perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha concluido: Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y, Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigación (auditoría forense). Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna NEPAI y los Consejos para la Práctica emitidos por el Instituto de Auditoría Internos señalan: - Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude; y, - Que los procedimientos de auditoría por sí solos, incluso cuando se llevan a cabo con el debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude será detectado. Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno respecto del fraude en la organización consiste fundamentalmente en poseer los conocimientos necesarios para identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso no constituye un limitante para que de considerarlo necesario y procedente se incorpore a la unidad de auditoría interna uno o varios auditores forenses para asumir con mayor fortaleza la responsabilidad frente al fraude, en los términos antes mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude (auditoría forense) que se realicen dentro de la organización. En este contexto, mientras mayor riesgo de fraude (vulnerabilidad) presente una organización mayor será la necesidad de que al menos uno de los auditores internos sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditoría interna tener entre sus auditores, personal con los suficientes conocimientos como para identificar indicadores de fraude (fundamentos de auditoría forense); pero, eso no basta para que se incluya en la auditoría interna, de ser necesario, un profesional

25 18 con plena e integral formación de auditor forense (incluso podría ser un Examinador de Fraude Certificado CFE por sus siglas en inglés). Origen del Término Forense El término forense del latín forensis que significa público y manifiesto o perteneciente al foro, a su vez forenses se deriva de forum, que significa foro plaza pública, plaza de mercado o lugar al aire libre. Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las asambleas públicas, las transacciones comerciales y las actividades políticas se realizaban en la plaza principal. En dichos foros (plazas) también se trataban los negocios públicos y se celebraban los juicios; por ello, cuando una profesión sirve de soporte, asesoría o apoyo a la justicia para que se juzgue el cometimiento de un delito, se le denomina forense, tal es el caso de las siguientes disciplinas; medicina, sicología, grafología, biología, genética, auditoría y otras. Definición de Auditoría Forense Maldonado (2003) indica que cuando en la ejecución de labores de auditoría (financiera, de gestión, informática, tributaria, ambiental, gubernamental), se detecten fraudes financieros significativos; y, se deba (obligatorio) o desee (opcional) profundizar sobre ellos se está incursionando en la denominada auditoría forense. La investigación será obligatoria dependiendo de: 1) el tipo de fraude; 2) en entorno en el que fue cometido; y, 3) la legislación aplicable. La labor de auditoría forense también puede iniciar directamente sin necesidad de una auditoría previa de otra clase, por ejemplo en el caso de existir denuncias específicas. La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se

26 19 encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción financiera, pública o privada). (Cfr. Maldonado, ob.cit). Maldonado (2003) señala lo siguiente: La auditoría forense es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los resultados del auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. ( ) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la auditoría forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos. Cano y Lugo (2005), en su libro Auditoría Forense en la Investigación Criminal del Lavado de Dinero y Activos, presentan las siguientes definiciones: se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas ( ). La auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen económico ( ). Mantilla (2005), menciona lo siguiente: La auditoría financiera forense es relativamente nueva pero cada vez más importante ( ). A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta dirección ( crimen de cuello blanco ), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades ( ). El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que

27 20 conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos. En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia. Mantilla (ob.cit), parte del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como de la evidencia (de auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales. Fudim (2004), define a la auditoría forense de la siguiente manera: La auditoría forense es la rama de la auditoría que se orienta a participar en la investigación de ilícitos. La auditoría forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus servicios basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoría y control) y del conocimiento relacionado con investigación financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley. Un compromiso de auditoría forense involucra por lo menos: análisis, cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia, mediación, arbitramento y testimonio como un testigo experto. Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoría e investigación. Como también la capacidad del auditor para transmitir información financiera en forma clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.

28 21 Fraude Financiero El glosario de términos de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), define al fraude de la siguiente manera: el término fraude se refiere a un acto intencional por uno o más individuos dentro de la administración, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una representación errónea de los estados financieros. Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de ejemplo se pueden mencionar los siguientes: - Alteración de registros. - Apropiación indebida de efectivo o activos de la empresa. - Apropiación indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retraso en el depósito y contabilización de las mismas (denominado: jineteo, centrífuga o lapping). - Castigo financiero de préstamos vinculados a la alta gerencia. - Defraudación tributaria. - Inclusión de transacciones inexistentes (falsas) - Lavado de dinero y activos - Obtener beneficios económicos ilegales a través del cometimiento de delitos informáticos. - Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos. - Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloración del efectivo en bancos aprovechando los períodos de transferencias entre cuentas (denominado: tejedora o kiting). - Omisión de transacciones existentes. - Pérdidas o ganancias ficticias. - Sobre o sub valoración de cuentas. - Sobre valoración de acciones en el mercado.

29 22 El porcentaje de las pérdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel dentro de la organización de quienes lo cometen; por ello, se establece una relación inversa entre el porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el porcentaje de pérdidas por fraude que provoca. Nivel Organizacional Pérdidas por fraude 10% El 10% de los ejecutivos de máximo nivel provoca el 75% de las pérdidas por fraude 75% 30% El 30% de los gerentes y jefes provocan un 20% de las pérdidas por fraude 20% 60% El 60% de los fraudes son cometidos por empleados de nivel bajo y medio que provocan un 5% de pérdidas por fraude 5% FUENTE: Association of Certified Fraud Examiners - ACFE Respecto al fraude, el denominado triángulo del fraude, es uno de los conceptos fundamentales de la Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS) 99, el mismo constituye una ayuda para que el auditor entienda y evalúe los riesgos de fraude en la organización. Motivo (incentivo / Presión) Oportunidad Percibida Triángulo del Fraude Racionalización (actitud) FUENTE: DNA (SAS) 99. Triángulo del Fraude

30 23 El fraude frecuentemente involucra de manera simultánea los tres elementos antes señalados: - Motivo: Presión o incentivo (necesidad, justificación, desafío) para cometer el fraude (la causa o razón). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: alcanzar metas de desempeño (como volúmenes de venta), obtener bonos en función de resultados (incremento en las utilidades o rebaja en los costos), mantener el puesto demostrando ficticios buenos resultados, deudas personales. - Oportunidad Percibida: El o los perpetradores del fraude perciben que existe un entorno favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad para cometer fraude se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y tiempo para realizar sus irregulares acciones. Las debilidades del control interno o la posibilidad de ponerse de acuerdo con otros directivos o empleados para cometer fraude (colusión) son ejemplos de oportunidades para comportamientos irregulares. - Racionalización: Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un fraude tratando de convencerse a sí mismo (y a los demás si es descubierto), consciente o inconscientemente, de que existen razones válidas que justifican su comportamiento impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido. Ejemplos de racionalización para justificar el fraude cometido pueden ser: alegar baja remuneración (convencerse de que no es fraude sino una compensación salarial, un préstamo), falta de reconocimiento en la organización (convencerse de que es una bonificación), fraude cometido por otros empleados y/o directivos (convencerse de que si otros cometen fraudes el fraude propio está justificado). Tipos de Fraude Financiero El fraude financiero es la distorsión de la información financiera con ánimo de causar perjuicio a otros y puede ser clasificado de la siguiente manera:

31 24 Tipos de Fraude Fraude Corporativo: El que comete la empresa (alta gerencia), para perjudicar a los usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado, sociedad); y Fraude Laboral (particular, malversación de activos). El que cometen los empleados para perjudicar a la empresa. Respecto de los tipos de fraude, Wesberry (2004), indica lo siguiente: Los auditores internos deben familiarizarse con las dos formas principales de crimen económico contra el negocio: - Crimen ocupacional delitos cometidos Por individuos en el curso de sus ocupaciones, y Por empleados contra sus empleadores - Crimen corporativo delitos cometidos Por funcionarios de a empresa a favor de la empresa, y Por la empresa misma (p.6) Fraude Corporativo El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada por parte a toda la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los estados financieros que fundamentalmente son: - Prestamistas - Inversionistas - Accionistas - Estado (sociedad) El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: reportes financieros fraudulentos, otros autores lo denominan revelaciones financieras engañosas, fraude de la administración, crimen corporativo o crimen de cuello blanco. Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresa deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga,

32 25 puede tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos (mismos que determinarán el enfoque de la auditoría forense): - Aparentar fortaleza financiera; o, - Aparentar debilidad financiera Aparentar Fortaleza Financiera Según Badillo (2005), generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar fortaleza financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes características: Mercado de Valores: Empresas de Tipo: Administración Tributaria: Carga Tributaria (costo/beneficio): Activo Cotizadas en Bolsa Fuerte Razonable Para aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a: Sobre-Valorar Sub-Valorar - Activos - Pasivos - Ingresos - Gastos Aparentar Debilidad Financiera Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes características: Mercado de Valores: Empresas de Tipo: Administración Tributaria: Carga Tributaria (costo/beneficio): Inactivo Familiar Débil (o moderada) Irrazonable Para aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a:

33 26 Sobre-Valorar Sub-Valorar - Pasivos - Activos - Gastos - Ingresos Escándalos Contables A continuación se listan algunos escándalos contables internacionales suscitados en los últimos años; datos que se elaboraron en base a artículos de prensa, Internet y otros como hechos de conocimiento público internacional: - Parmalat (Italia) - Enron (USA) - World Com (USA) - Royal Ahold (Holanda) - Tyeo (USA) - Global Crossing (USA) - Petrolera Yukos (Rusia). Al respecto, Cano y Lugo (2005), señalan lo siguiente: Es por esta razón que la Auditoría Forense, se convierte en una herramienta eficaz para la investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y prevención, pues no necesariamente la Auditoría Forense está concebida para encontrar un hecho delictivo sino también para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude con la intención de obtener beneficios económicos. A raíz de los escándalos contables generados principalmente por el Gobierno Corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas; la Rebaja y Grupo Empresarial Grajales; se ha retomado la auditoría y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no

34 27 garantizan transparencia ni confiabilidad para preservar el interés público, por ello el auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una compañía tiene que informar de un hecho delictivo que descubra durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la información, estará claramente en violación de la ley, incurriendo en los delitos de obstrucción a la justicia, encubrimiento, omisión, ceguera intencional, complicidad, o falsedad. Estos delitos lo convierten automáticamente en parte comprometida en un proceso de investigación criminal y será el auditor forense el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intención y la voluntad del imputado. Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto aceleró la estandarización de normas y leyes no sólo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de información, estos hechos ponen en plena vigencia la homologación de las Normas Internacionales de Auditoría, las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas como las NIA s, NIC s y NIF s adicionalmente están en pleno vigor leyes extraterritoriales como USA Patriot, Victory Act y Sarbanes- Oxley. Fraude Laboral Para Cano y Lugo (ob.cit), el fraude laboral es la distorsión de la información financiera (malversación de activos) con ánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados fraudulentamente distorsionan la información financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos de la empresa (activos efectivo, títulos valores, bienes u otros). Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo para perjudicar a un tercero están actuando en colusión. El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: apropiación indebida de activos, otros autores lo denominan desfalco o crimen ocupacional. A continuación los citados autores dan algunos ejemplos de fraude laboral: CAJA-BANCOS - Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficiándose del mismo, incluso en complicidad con los proveedores.

35 28 - Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos al empleado, puede actuar en colusión con otros empleados o incluso con los proveedores. - Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero. - Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa. - Retener el dinero de los depósitos bancarios y presentar en la empresa comprobantes de depósitos falsos. - Retrasar el depósito y contabilización de las recaudaciones de efectivo (jineteo). - Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y quedarse con la diferencia cobrada en exceso. CUENTAS-DOCUMENTOS POR COBRAR - Efectuar cobranza y ocultarla. - Efectuar ventas a crédito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas incobrables. - Realizar ventas de contado y decir que fueron a crédito. - Registrar préstamos vinculados que más tarde son dados de baja. - Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente. ACTIVOS - Adquirir activos innecesarios para obtener una comisión del proveedor - Adquirir ficticiamente activos. - Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa. - Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa (suplantación) - Utilizar para beneficio personal activos de a empresa. NOMINA - Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centésimos del valor líquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en la cuenta del empleado deshonesto. - Cargar descuentos propios a otros empleados. - Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viáticos u otros rubros indebidamente.

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