El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos

Transcripción

1 Contabilidad sectorial El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos Aunque aún está por contrastar que la información financiera de las nuevas normas contables de las ESFL suponga una gran mejora con respecto a la que venían proporcionando estas entidades, sí que se aprecia un notable cambio en el nuevo formato de cuenta de resultados. Con la incorporación de las variaciones de patrimonio neto producidas en el ejercicio, se ofrece una información muy útil sobre el potencial de servicio a la sociedad y sobre su estabilidad y pervivencia futura

2 José Manuel Andrade Calvo Fernando Ruiz Lamas Emilia García Arthús Universidade da Coruña El 24 de noviembre de 2011 se publicaba en el BOE el RD 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad (PGC) a las entidades sin fines lucrativos, así como el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. Esta regulación entra en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2012 (1). Bajo la denominación de entidades sin fines de lucro (ESFL) se engloban una gran variedad de entidades de diferente naturaleza jurídica (2), que conforman lo que se conoce como tercer sector, caracterizado por perseguir fines de interés general, cuya contribución al desarrollo económico de los países desarrollados está adquiriendo un reconocimiento creciente (Stiglitz, 2009: 356). Tanto las normas contables de las ESFL como el modelo del plan de actuación incluido (1) En adelante, nos referiremos a estas normas como normas contables de las ESFL. (2) Asociaciones, fundaciones, cooperativas, sociedades laborales, mutualidades, cofradías y otras entidades singulares (Sobre la tipología de las diferentes entidades sin ánimo de lucro, véase García Delgado, 2009:18). en el Real Decreto, afectan de manera directa a dos figuras jurídicas que tienen diferente regulación sustantiva: las asociaciones declara- FICHA RESUMEN CONSULTE En el área de Recursos de los modelos de balance, cuenta de resultados y estado de flujos de efectivo incluidos en la adaptación sectorial Autores: José Manuel Andrade Calvo/ Fernando Ruiz Lamas/ Emilia García Arthús Título: El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos Localizador en el buscador de la web: DT Resumen: Las nuevas normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos incorporan cambios sustanciales en el contenido de los documentos que integran las cuentas anuales. Este artículo describe los principales cambios incorporados al plan contable para estas entidades. Las cuentas anuales siguen integradas por el balance, la cuenta de resultados y la memoria; pero la segunda se constituye en un verdadero estado de variaciones patrimoniales, y la tercera incorpora un estado de flujos de efectivo. A su vez, el marco conceptual contiene una definición diferente de activo; se recogen normas de valoración específicas para los activos no generadores de flujos de efectivo y los bienes del patrimonio histórico, y se regula también la recepción y entrega de bienes sin contraprestación, entre otras cuestiones, que afectan específicamente a esta clase de entidades. Palabras clave: Contabilidad sectorial. Entidades sin fines lucrativos. Plan General de contabilidad. Marco conceptual. Registro y valoración. Cuentas anuales. Abstract: The new Spanish financial reporting standards to not-for-profit entities incorporate substantial changes to the content of the documents comprising the financial statements. Actually, the income statement is a true statement of changes in equity, and the notes include a statement of cash flows. Based on a new definition of asset in the conceptual framework, the standards set out measurement criteria for non generating cash flow assets, historical heritage properties, and for the recognition and derecognition of assets without compensation, among other items specific to this kind of entities. Key words: Sectorial accounting. Not-for-profit entities. Accounting standards. Conceptual frame work. Recognition and measurement. Financial statements. 11

3 contabilidad sectorial nº 240 febrero 2012 El modelo de cuenta de resultados para las ESFL mantiene la obligación de informar separadamente de los ingresos y gastos y de los elementos patrimoniales afectos a las actividades mercantiles Estas normas han tenido una clara influencia en la normativa autonómica reguladora de las Fundaciones. Las comunidades autónomas se han visto obligadas a adaptar o a crear nuevas normas para dar cabida a aquellos preceptos recogidos en la Ley 50/2002 que son de aplicación general al amparo de lo previsto en el artículo 149 de la Constitución. Salvo en lo que se refiere a estos preceptos, la normativa de fundaciones presenta diferencias sustanciales entre las distintas comunidades autónomas. 12 das de utilidad pública y las fundaciones. Para el caso de las asociaciones, debemos remitirnos a la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación, cuyo desarrollo se recoge en el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones; así como en el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública, que regula además de los citados procedimientos, la rendición de cuentas y las condiciones de revocación de la declaración de utilidad pública. A estas normas hay que sumarle las dictadas en el ámbito de sus respectivas competencias por las diferentes comunidades autónomas, por las que crean sus registros de asociaciones y regulan la organización y funcionamiento de determinados tipos de asociaciones, como las juveniles o las deportivas. En lo que se refiere a las Fundaciones, el panorama legislativo es igual de disperso. El derecho de fundaciones, en el ámbito estatal, se rige por la Ley 50/2002, de 26 de diciembre de Fundaciones (3) y la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Su desarrollo reglamentario se contempla en el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; el Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, y el Real Decreto 1611/2007, de 7 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de fundaciones de competencia estatal. (3) Sobre las obligaciones contables recogidas en la Ley 50/2002, véase Morales y De Miguel (2009:189). Las normas contables de las ESFL desarrollan en la parte dispositiva gran parte de la regulación contenida en el PGC, el PGC de Pymes y los criterios específicos de las microempresas. Al igual que la adaptación sectorial al PGC de 1990 (4), es de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública (5). Estas entidades pueden aplicar voluntariamente el PGC de Pymes como norma subsidiaria en los mismos términos que las sociedades mercantiles. Si se registra una diferencia en lo que respecta a los requisitos exigidos para la aplicación de los criterios específicos de microentidades. A tal efecto, se deben cumplir en cada fecha de cierre, durante dos ejercicios consecutivos, dos de los tres límites fijados para la definición de microentidades en el artículo 25.4 de la Ley 50/2002 y en la disposición adicional tercera del RD 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones. Se asegura así la coherencia entre la normativa contable y la sustantiva. Tales límites son: a) Que el total de las partidas del activo no supere euros (6). (4) Recogida en el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. (5) En la exposición de motivos del Real Decreto 1491/2011 se señala que las normas contables de las ES- FL son aplicables, con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos, si bien la obligatoriedad de las mismas vendrá impuesta por las disposiciones específicas que se dicten al efecto. Así, la disposición adicional segunda del Real Decreto 1491/2011 señala que no serán de aplicación a las federaciones deportivas españolas y federaciones territoriales de ámbito autonómico integradas en ellas ni a los clubes profesionales y asociaciones deportivas declarados de utilidad pública, sin perjuicio de que en las cuentas anuales se incluya la información, que cuando tengan el carácter de utilidad pública, se requiere en las normas contables de las ESFL. (6) Como en el PGC de PYMES, a estos efectos, el total activo se debe incrementar en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar.

4 El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de los Ingresos de la entidad por la actividad propia y, en su caso, del Importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cinco. Se perderá, no obstante, la facultad de aplicar los criterios específicos para microentidades si dejasen de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. LAS NUEVAS NORMAS: PRINCIPALES NOVEDADES Las normas contables de las ESFL mantienen la estructura en cinco partes del PGC: marco conceptual de la contabilidad, normas de registro y valoración, cuentas anuales, cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables siendo las dos últimas de aplicación facultativa, salvo cuando recojan criterios de registro y valoración. En los párrafos que siguen, haremos un resumen de los principales contenidos de la norma, que se centra en los aspectos que la distinguen de la regulación contable de las entidades lucrativas (7). Marco conceptual de la contabilidad La primera diferencia de calado que se presenta en el marco conceptual es la que hace referencia a los documentos que comprenden las cuentas anuales: el balance, la cuenta de resultados y la memoria. Se respeta así lo establecido en la Ley 50/2002 y en el Real Decreto 1740/2003, que no contemplan el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. No obstante, el estado de flujos de efectivo pasa a estar integrado dentro de la memoria (8). Por otra parte, (7) En aquellos aspectos no regulados en esta parte de las normas contables de las ESFL, se debe acudir a lo prescrito por el PGC, o en su caso, por el PGC de PYMES. (8) El estudio de Bellostas et al (2006) sobre la utilidad para los usuarios de la información de ESFL muestra al estado de tesorería como tercer estado financiero más valorado, tras la cuenta de resultados y el balance, con preferencia sobre el cuadro de financiación incluido en la adaptación al PGC de la información contenida en el estado de cambios en el patrimonio neto del PGC se presenta de forma resumida en el seno de la cuenta de resultados, como prolongación de la misma, mostrando el resultado global o total de la entidad. Cuentas anuales en el PGC - Balance - Balance - Cuenta de pérdidas y ganancias - Estado de cambios en el patrimonio neto - Estado de flujos de efectivo - Memoria Cuentas anuales de entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011) - Cuenta de resultados (incluye información sobre cambios en el patrimonio neto) - Memoria (Incluye el estado de flujos de efectivo en una nota) Según lo expuesto, la cuenta de resultados se conforma, en realidad, como una cuenta de variaciones patrimoniales, denominación que tomaba en el Documento nº 23 de la serie de Principios Contables de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (9), dado que las ESFL no deben ser juzgadas a partir de la noción de resultado de las entidades con ánimo de lucro, sino en función de su capacidad para realizar las actividades que les sean propias, de acuerdo con el patrimonio de que dispongan, debiendo informar de su variación interanual. El modelo propuesto en las normas contables de las ESFL, no obstante, mantiene la obligación de informar separadamente de los ingresos y gastos y de los elementos patrimoniales afectos a las actividades de carácter mercantil (10), lo que en la práctica puede resultar arbitrario; frente a la alternativa de considerar que una entidad que se defina como no lucrativa registra en todo caso operaciones no lucrativas, sin perjuicio de que se asegure que su excedente no sea objeto de reparto, sino que se reinvierta íntegramente (Larriba, 2011:57-58). En suma, bajo este criterio alternativo, la ausencia de lucro sería una característica de la entidad, no de las actividades que realiza (Rúa, 2011: 98). Por lo anteriormente comentado, resulta pertinente definir el concepto de excedente del ejercicio, entendido como la diferencia entre los ingresos y gastos devengados en el perio- (9) Ver también el documento nº 2 de la comisión de entidades sin fines lucrativos de AECA (AECA, 2010). (10) Con carácter general, se entiende por actividad mercantil la realizada por la entidad percibiendo un precio de mercado por el servicio que presta, al margen de que esté relacionada con los fines fundacionales, sea complementaria o accesoria. 13

5 contabilidad sectorial nº 240 febrero TA B L A 1 Valor en libros Valor razonable, menos gastos de venta Coste de reposición depreciado Valor neto 8.000, , ,00 Coste , ,00 Amortización acumulada: , ,00 Vida útil 5 años Vida útil consumida 2 años Suma de dígitos 0, , ,33 0, , ,67 0, , ,00 0, , ,33 0, , ,67 Amortización acumulada: , ,00 do al que se refieren las cuentas anuales, salvo que deban contabilizarse directamente en el patrimonio neto. Esta precisión tiene relevancia por las implicaciones que el excedente tiene en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de las normas sustantiva y fiscal, por ejemplo, a efectos de aplicar las reglas que permiten comprobar el grado de cumplimiento de fines fundacionales. Otra diferencia significativa dentro del marco conceptual está en la definición de activo, que incorpora una redacción acorde con las características de los bienes que poseen las ESFL y que, con frecuencia, no se poseen para obtener beneficios o recursos económicos en el futuro, sino para la generación de rendimientos aprovechables en su actividad futura, cuando el bien o derecho incorpora un potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad, aunque no genere flujos de efectivo. En los criterios de valoración se introduce el concepto de coste de reposición de un activo ; se define como el importe actual que debería pagarse si se adquiriese un activo con la misma capacidad o potencial de servicio, menos, en su caso, la amortización acumulada calculada sobre la base de tal coste. Normas de registro y valoración Bienes no generadores de flujos de efectivo Esta categoría está formada por aquellos bienes, tangibles o intangibles, que se poseen preferentemente con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad. Se establece también la presunción general de que todos los elementos del inmovilizado material son no generadores de efectivo cuando la finalidad principal de los bienes no está suficientemente clara. Esta clase de activos contiene criterios específicos para el registro de las permutas y de las pérdidas por deterioro. Las permutas de esta clase de activos tienen en todo caso carácter de no comerciales, por lo que el bien recibido se registra por el valor en libros del entregado a cambio más, en su caso, las contrapartidas monetarias pagadas o pendientes de pago, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera menor. Se aclara, no obstante, que en aquellas permutas en las que se intercambien activos generadores y no generadores de flujos de efectivo, serán de aplicación los criterios generales incluidos en el PGC. A efectos de identificar posibles deterioros en inmovilizados no generadores de flujos de efectivo, el valor en uso a calcular para los activos generadores de flujos de efectivo es sustituido por el coste de reposición depreciado. Ejemplo 1: La entidad NOLUCRO posee un furgón para el reparto de alimentos desde hace 2 años. Su coste fue de y se amortiza por el método degresivo de la suma de dígitos durante una vida útil de 5 años. Al cierre del ejercicio, su valor razonable, neto de gastos de venta es de En ese momento, el coste de un furgón nuevo es de A efectos de determinar posibles pérdidas por deterioro, se compara el valor en libros con el importe recuperable (Tabla 1). El importe recuperable es de (el mayor entre el valor razonable, neto de los gastos de venta, y el coste de reposición depreciado), por lo que no procede reconocer pérdidas por deterioro. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, se determina el importe recuperable de la unidad de explotación o servicio a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado, concepto equivalente

6 El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos al de unidad generadora de efectivo para los bienes generadores de flujos de efectivo. Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación año. Igualmente, en la reciente venta de un terreno colindante con la misma calificación urbanística el propietario obtuvo un precio de 200 / m 2. El tipo de mercado de inversiones de riesgo y plazos similares es del 6% anual. Si la cesión se realiza a perpetuidad o por un periodo de tiempo superior a la vida útil del activo cedido, se contabilizará un gasto en la cuenta de resultados por importe del valor en libros del activo cedido que causa baja. El valor en libros del derecho cedido es: Valor en libros del valor en libros derecho cedido = del activo x Valor razonable del derecho Valor razonable del activo Ejemplo 2: La entidad NOLUCRO cede el X1 un edificio de su propiedad a una asociación por un periodo de 30 años. El valor en libros del edificio es de (Coste: , menos amortización acumulada: ). La vida útil restante es de 10 años. En el Diario de NOLUCRO: X1 Debe Haber 651. Ayudas no monetarias , Amortización acumulada del inmovilizado ,00 material 211/221. Construcciones/ Inversiones en construcciones ,00 Si la cesión se efectúa por un periodo de tiempo inferior a la vida útil del inmovilizado, se reconoce un gasto por el valor en libros del derecho cedido. Como contrapartida se utiliza una cuenta compensadora de inmovilizado. El valor en libros del derecho cedido se determina como una parte del valor en libros del activo cedido, en proporción al porcentaje que representa el valor razonable del derecho cedido sobre el valor razonable del activo cedido. El valor razonable del derecho cedido se puede estimar, por ejemplo, a partir del valor actual de las rentas que hubiesen podido obtenerse de un eventual arrendamiento del activo durante el período de la cesión. Ejemplo 3: La entidad NOLUCRO cede el X1 de manera totalmente gratuita un terreno a una asociación deportiva para campo de entrenamiento por un período de 10 años. El valor en libros del terreno es de y tiene una superficie de m2. NOLUCRO estima que la renta que se podría obtener por un hipotético alquiler de un terreno de la misma naturaleza sería de 100 al Valor en libros del activo cedido: ,00 Valor razonable del derecho cedido:* 736,01 Valor razonable del activo cedido: m 2 x 200 /m ,00 * 736,01 Valor en libros del derecho cedido = x ; Valor en libros del derecho cedido = 368. En el Diario de NOLUCRO: X1 Debe Haber 651. Ayudas no monetarias Cesiones de uso del inmovilizado material 368 Para los activos amortizables, el valor en libros del derecho cedido se puede considerar equivalente a la suma de las dotaciones anuales a la amortización del activo que se habrían practicado durante el período de la cesión, si ésta no se hubiese producido. En este caso, el saldo de la cuenta compensadora se reclasificará al de amortización acumulada a medida que se produzca la depreciación sistemática del activo. Ejemplo 4: La entidad NOLUCRO cede el 1-1-X1 a otra entidad un activo amortizable por espacio de 5 años. La vida útil restante del activo es de 10 años, y se venía amortizando linealmente. El valor en libros del activo es de En el Diario de NOLUCRO, por el reconocimiento inicial de la cesión: X1 Debe Haber 651. Ayudas no monetarias 5.000, Cesiones de uso del inmovilizado material (10.000x5/10) 5.000,

7 contabilidad sectorial nº 240 febrero A partir del 1-1-X1 se interrumpe la amortización del inmovilizado. Al cierre del ejercicio X1 procede la reclasificación de la cuenta compensadora de activo a la de amortización acumulada: X1 Debe Haber Cesiones de uso del inmovilizado material (5.000/5) 1.000, Amortización acumulada del inmovilizado material 1.000,00 No se contempla una cuenta específica para los inmovilizados cedidos, pero en la memoria se deberá informar sobre los mismos, especificando los términos de las respectivas cesiones. Adicionalmente, se indica el deber de informar sobre el valor razonable del derecho cedido, cuando la diferencia con su valor en libros fuese significativa. Bienes del Patrimonio Histórico La expresión bienes del Patrimonio histórico se aplica a aquellos elementos recogidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, que los define como bienes que la comunidad considera oportuno preservar por razones de índole artística o cultural, siendo uno de sus rasgos característicos el hecho de que no se pueden reemplazar (11). Con respecto a la valoración de estos bienes, la anterior adaptación sectorial ya había sido modificada de hecho por el PGC de 2007 en lo que respecta a la contabilización de las grandes reparaciones. En consecuencia, las normas contables de las ESFL no vienen sino a recordar que el importe estimado del valor actual de las grandes reparaciones forma parte del valor del activo y se amortiza separadamente durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Así, por ejemplo, si una entidad, en el reconocimiento inicial de un activo de esta naturaleza, prevé realizar una gran reparación dentro de 4 años, debe estimar el valor actual de la gran reparación, por ejemplo, en función de lo que costaría hoy dicha reparación. Si dicho coste asciende a (11) En el cuadro de cuentas se concreta de manera más detallada los bienes que pueden recogerse bajo esta rúbrica en el balance: elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico o paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico, así como el patrimonio documental bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico., deberá amortizar esta parte del valor del activo a razón de por año, supuesta una amortización lineal. Con carácter general, los bienes del patrimonio histórico se valoran inicialmente por su valor razonable, sin perjuicio de que por la naturaleza de este tipo de bienes, cuando no se pueda estimar de forma fiable dicho valor, el precio de adquisición estará formado por el importe satisfecho por los gastos de acondicionamiento incurridos. En el caso de que no se puedan dar de alta por falta de información fiable sobre su valor, deberá informarse de los mismos en la memoria. Como criterios orientativos ante la dificultad de determinar el valor razonable, la norma señala una serie de indicadores que pueden ser utilizados, como el valor en el que se encuentran asegurados, el valor en uso alternativo, el valor por el que fueron adquiridos por el donante, o el importe por el que figuran en la contabilidad del mismo. Se precisa, además, que los bienes del patrimonio histórico no se someterán a amortización cuando su potencial de servicio sea usado tan lentamente que sus vidas útiles estimadas sean indefinidas, sin que los mismos sufran desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute. Créditos y débitos de la actividad propia Nos referimos aquí a los créditos por derechos de cobro frente a beneficiarios, usuarios, patrocinadores y afiliados de la entidad; así como a las deudas originadas por la concesión de ayudas y otras asignaciones a los beneficiarios. Tales créditos y débitos se registran a su valor nominal cuando su vencimiento sea a corto plazo. Para los de vencimiento a largo plazo se emplea el criterio del valor actual. No se prevé un tratamiento diferenciado al del PGC para los préstamos concedidos por las ESFL en cumplimiento de sus fines a tipo de interés cero o por debajo del valor de mercado. En lo que se refiere a las deudas que asumen las entidades como consecuencia de ayudas plurienales (12), las concedidas de manera irrevocable se reconocen por el valor actual de la ayuda concedida. La diferen- (12) La norma emplea el término plurienal, no recogido por el Diccionario de la Real Academia Española.

8 El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos cia entre el valor actual y el nominal del crédito se contabiliza como un gasto financiero de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Gastos e ingresos propios de las entidades sin fines de lucro Para el caso particular de las ayudas que la entidad otorgue, el devengo del gasto se produce en el momento en que se acuerde su concesión. Cuando se concedan ayudas o asuman gastos que originen una corriente real que se extiende más allá de un ejercicio económico, si se trata de gastos plurienales concedidos o asumidos de manera irrevocable, se contabilizarán en el momento de su concesión por el valor actual del importe del compromiso asumido, lo que determina la actualización de la deuda en un momento posterior con cargo a un gasto financiero, como ya se ha indicado en el apartado precedente. En cuanto a los ingresos que se producen en el desarrollo de la actividad propia, las entidades deben observar una serie de normas: a) Los ingresos por entregas de bienes o prestaciones de servicios se valorarán por el importe acordado. b) Las cuotas de usuarios o afiliados se reconocerán como ingresos en el periodo al que correspondan. c) Los ingresos procedentes de promociones para captación de recursos, de patrocinadores y de colaboraciones se reconocerán cuando las campañas o actos se produzcan. El registro de los ingresos por el importe acordado resuelve un problema que se planteaba en la interpretación del fondo económico que prevalecía en este tipo operaciones. Para ilustrar esta cuestión, supongamos una entidad que preste un servicio cuyo coste es 1.000, un precio de mercado de 1.200, pero que se cobran 100 al beneficiario. La prevalencia del fondo económico de la operación, en los términos del PGC, llevaría a registrar ingreso de 1.200, y un gasto por ayuda no monetaria por importe de Las normas contables de las ESFL, en cambio, concluyen que se ha de registrar un ingreso de 100. La aclaración es importante por la incidencia que tiene en la aplicación el artículo 27 de la Ley 50/2002, de Fundaciones, que establece que a la realización de los fines fundacionales deberá destinarse, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados, para la obtención de tales resultados o ingresos, debiendo dedicar el resto a incrementar, bien la dotación o bien las reservas, según acuerdo del Patronato (13). También la Ley 49/2002, de 23 de di- (13) Este artículo se completa con el artículo 32 del Real Decreto 1337/2005 que precisa los ingresos que no se deben tener en cuenta a la hora de calcular los recursos a destinar al cumplimiento de fines. 17

9 contabilidad sectorial nº 240 febrero 2012 En sintonía con la consulta 6 del BOICAC 84, se regulan las cesiones de bienes y servicios recibidos sin contraprestación, casos frecuentes en la operativa de las ESFL ciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, contiene numerosas referencias a la cuantía de los ingresos de estas entidades (14). Subvenciones, donaciones y legados recibidos Respecto a la consideración de una subvención como no reintegrable, se reproducen los criterios contenidos en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias. Se recoge también la doctrina del ICAC contenida en la consulta 1 del BOICAC nº 35 y la consulta 6 del BOICAC nº 75, que se refieren respectivamente, a la contabilización de subvenciones, donaciones y legados cuando las entidades actúan como beneficiarias o como meras intermediarias, en cuyo caso, no se ve afectado el patrimonio neto; y a las aportaciones de asociados, fundadores o patronos, que solo tienen la consideración de fondos propios cuando se hagan a título de dotación fundacional o fondo social. En sintonía con el contenido de la consulta 6 del BOICAC nº 84, se regulan las cesiones de bienes y servicios recibidas sin contraprestación. Como casos particulares frecuentes en la operativa de las ESFL, se presta especial atención a los siguientes supuestos: Se reconoce un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso cedido y como contrapartida se registrará un ingreso contra patrimonio neto, que se imputará al excedente del ejercicio de acuerdo con los criterios generales para las subvenciones, donaciones y legados recibidos. El derecho se amortiza de forma sistemática en el plazo de cesión, y las inversiones realizadas sobre el terreno que cumplan la definición de activo y no sean separables del mismo, se contabilizan como inmovilizado material. Ejemplo 5: La entidad NOLUCRO recibe el X1 de manera totalmente gratuita un terreno por un período de 10 años. NOLUCRO estima que la renta que se podría obtener por un hipotético alquiler de un terreno de la misma naturaleza sería de 100 al año. El tipo de interés de mercado de inversiones de riesgo y plazos similares es del 6% anual. El derecho de uso se amortiza linealmente. El valor razonable del derecho de uso del terreno se estima en el valor actual de las rentas por arrendamiento. Como los datos son los mismos que los del ejemplo nº 3, nos remitimos a los cálculos ya efectuados, que arrojan un valor razonable de 736,01. En el Diario de NOLUCRO, por el reconocimiento inicial del activo intangible: Debe Haber 207. Derechos sobre activos cedidos en uso 736, Ingresos de donaciones y legados de capital 736,01 Al cierre del ejercicio, por la amortización lineal del derecho de uso: Debe Haber 680. Amortización del inmovilizado 73,60 intangible (736,01/10) 280. Amortización acumulada del 73,60 inmovilizado intangible Por la transferencia del ingreso en patrimonio neto al excedente del ejercicio: 18 a) Cesión de uso de un terreno de forma gratuita y tiempo determinado. (14) Para un estudio más detallado de los problemas fiscales que afectaban a las fundaciones como consecuencia de la aprobación del PGC y la prevalencia del fondo económico de las operaciones, véase Cazorla (2011: capítulo 1) Debe Haber 841. Transferencia de donaciones 73,60 y legados de capital 746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al 73,60 resultado del ejercicio La cuenta de resultados a se puede ver en la Tabla 2.

10 El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos b) Cesión de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y tiempo determinado. El criterio a emplear para registrar esta operación es el señalado en el apartado anterior, es decir, se reconoce como inmovilizado intangible el valor razonable del terreno y el de la construcción, salvo que la vida útil de la construcción sea inferior al plazo de cesión. En este caso, el valor razonable de la construcción se registra como un inmovilizado material. Es decir, se aplicaría el criterio empleado para el reconocimiento de activos recibidos por tiempo indefinido. c) Cesión del inmueble de forma gratuita por un periodo de un año prorrogable por periodos iguales, o por tiempo indefinido. Se distinguen dos casos: 1) Cuando la entidad cedente se reserva la facultad de revocar la cesión al final de cada ejercicio, cada año se contabilizará un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso por subvención o donación en el excedente del ejercicio, de acuerdo con la mejor estimación del valor razonable del derecho cedido. 2) Cuando la entidad cedente no establece condiciones distintas a las de la continuidad de las actividades de las Entidades sin Fines Lucrativos y por tanto existen indicios de que la cesión es indefinida, se reconoce un inmovilizado material. d) Servicios recibidos sin contraprestación. El tratamiento es el mismo que el descrito en el apartado 1) anterior. Se exceptúa el reconocimiento de los servicios que prestase el voluntariado, es decir, las personas físicas que de forma altruista colaboren con la entidad desempeñado un trabajo ajeno al ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Fusiones entre entidades Los elementos patrimoniales de la entidad resultante de la fusión se valoran por los valores contables que tuvieran en cada una de las entidades antes de la operación. No se aplica, por tanto, el método de la adquisición de las entidades mercantiles. TA B L A 2 A) Excedente del ejercicio Año Ingresos de la actividad propia d) Subvenciones imputadas al excedente del ejercicio 73,60 9. Amortización del inmovilizado -73,60 A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD ( ) 0,00 A.3) EXCEDENTE ANTES DE IMPUESTOS (A1 + A2) 0,00 A.4) Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio (A ) 0,00 B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto 3. Subvenciones recibidas 736,01 B.1) Variación de patrimonio neto por ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto ( ) 736,01 C) Reclasificaciones al excedente del ejercicio 4. Donaciones y legados recibidos -73,60 C.1) Variación de patrimonio neto por reclasificaciones al excedente del ejercicio ( ) -73,60 D) Variaciones de patrimonio neto por ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (B.1 + C.1) 662,41 I) RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO (A.4 + D + E + F + G + H) 662,41 Criterios específicos para microentidades Con respecto a los criterios contables específicos para microempresas recogidos en el PGC de PYMES, referidos al registro de acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, y a la contabilización del impuesto sobre beneficios, las normas contables de las ESFL añaden que las microentidades puedan aplicar normas de registro y valoración simplificadas para los préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado, y para las deudas por ayudas concedidas en el ejercicio de la actividad propia. Los préstamos a tipo cero o por debajo del interés de mercado se contabilizan en este caso por el importe entregado o recibido, respectivamente. En su caso, los intereses de la operación se reconocerán por el importe acordado en la cuenta de resultados. En lo que respecta a las deudas por ayudas concedidas, tanto si tienen vencimiento a corto como a largo plazo, se reconocen por su valor nominal. Si la concesión de la ayuda es plurienal, se registra por su valor nominal el importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional. 19

11 contabilidad sectorial nº 240 febrero 2012 Cuando las ESFL puedan formular el balance y memoria en el modelo abreviado o apliquen el PGC Pymes, no tendrán obligación de suministrar información sobre flujos de efectivo 20 Normas de elaboración de las cuentas anuales Con carácter general, las ESFL deberán formular un balance, una cuenta de resultados y una memoria en formato normal. Cuando las entidades puedan formular el balance y memoria en el modelo abreviado, u opten por aplicar el PGC de Pymes, no tendrán obligación de suministrar en la memoria información sobre flujos de efectivo. Además, para las microentidades se contempla un modelo simplificado de memoria. Las fundaciones que participen en el capital de sociedades mercantiles y tengan la consideración análoga a la de una sociedad dominante, en los términos recogidos en los artículos 42 y 43 del Código de Comercio (CdC), mantienen el deber de formular cuentas anuales consolidadas, en los mismos términos que para las entidades lucrativas. Adicionalmente, se prevé que una red de entidades sin fines lucrativos pueda elaborar voluntariamente cuentas anuales agregadas o combinadas. En lo que respecta al contenido de la memoria, en particular las fundaciones de competencia estatal deben dar información sobre las actividades desarrolladas en cumplimiento de los fines propios, el grado de cumplimiento del plan de actuación, los recursos empleados en la actividad, su procedencia, número de beneficiarios de cada una de las actividades desarrolladas, convenios suscritos con otras entidades, cambios en el órgano de gobierno, un inventario de elementos patrimoniales y otros datos requeridos por su normativa sustantiva. Esta información se incluye en una nota de la memoria denominada Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de Administración. Cabe mencionar, asimismo, que en la nota Otra información se deben recoger, entre otras cuestiones, los cambios de gobierno, dirección y representación de la entidad; las autorizaciones solicitadas al protectorado para la realización de determinadas operaciones reguladas en la Ley 50/2002, como son la enajenación o gravamen de bienes y derechos que forman parte de la dotación y el régimen de autocontratación de patronos. En este apartado se debe incluir también la información sobre el grado de cumplimiento del Código de Conducta de las entidades sin ánimo de lucro para la realización de inversiones temporales aprobado por acuerdo de 20 de noviembre de 2003, del Consejo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) (15). PRIMERA APLICACIÓN Para la primera aplicación de las normas contenidas en el Real Decreto 1491/2011 se establecen criterios similares a los que se aprobaron para la transición al PGC de De este modo, el balance de apertura del ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2012 reconocerá los activos y pasivos de acuerdo con lo prescrito en la nueva norma, conforme a su valor en libros, sin perjuicio de realizar una comprobación de posibles pérdidas por deterioro. Alternativamente, a efectos de valoración, se permite una aplicación retroactiva del RD 1491/2011. Los ajustes que procedan tendrán como contrapartida una cuenta de reservas. En lo que respecta a la información comparativa, no se exige reformular o reexpresar las cifras del ejercicio anterior al de primera aplicación de las nuevas normas contables para las EFSL. Las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el de primera aplicación, así como la cuantificación de su impacto sobre el patrimonio neto de la entidad, deben ser recogidas en una nota de la memoria que reciba la denominación de Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables. (15) Contiene las reglas específicas a las que deberán ajustarse las inversiones financieras temporales que hagan las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro, colegios profesionales, fondos de promoción de empleo, mutuas de seguros, mutualidades de previsión social, mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social y, en su caso, las demás entidades sujetas a tipo de gravamen reducidos en el Impuesto sobre Sociedades, que no tengan un régimen específico de diversificación de inversiones.

12 El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos EL PLAN DE ACTUACIÓN DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO En el artículo 4 del Real Decreto 1491/2011, se consagra la obligación de elaborar el plan de actuación por parte de las fundaciones de competencia estatal. Este documento que no forma parte de las cuentas anuales debe reflejar los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar en el ejercicio siguiente y ha de contener información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos. Apartados del modelo del plan de actuación incluido en el anexo II del Real Decreto 1491/2011: 1.- ACTIVIDADES DE LA ENTIDAD, con información separada para actividad de: A) Identificación. B) Recursos humanos empleados en la actividad. C) Beneficiarios o usuarios de la actividad. D) Objetivos e indicadores de la realización de la actividad. 2.- PREVISIÓN DE RECURSOS ECONOMI- COS A EMPLEAR POR LA ENTIDAD 3.- PREVISIÓN DE RECURSOS ECONOMI- COS A OBTENER POR LA ENTIDAD La información que más interesa respecto a las ESFL es que puedan seguir cumpliendo sus objetivos, y no tanto el concepto de resultado asociado a la rentabilidad de recursos empleados En lo que se refiere a la utilidad de la información financiera de las nuevas normas contables de las ESFL, a nuestro juicio, está por contrastar empíricamente que supongan una gran mejora con respecto a la información que hasta la fecha venían proporcionando estas entidades. Se observa, si acaso, una clara mejora en el nuevo formato de cuenta de resultados, ya que con la incorporación de las variaciones de patrimonio neto producidas en el ejercicio, se ofrece una información muy útil sobre el potencial de servicio a la sociedad y sobre su estabilidad y pervivencia futura. En efecto, la información que más interesa a los usuarios de la información contable de las ESFL es que la entidad pueda seguir cumpliendo sus objetivos en el futuro, y no tanto el concepto de resultado asociado a la rentabilidad de los recursos empleados, como ocurre en una entidad lucrativa. Se podría incluso afirmar que estamos ante un sistema contable diferente. Ello vendría avalado por la previsión que hace la Disposición final primera del Real Decreto 1491/2011 sobre la futura redacción de un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos (16). En particular, debemos subrayar al respecto la nueva definición de activo del marco conceptual, así como el criterio del importe acordado en el devengo de ingresos propios, que, sin embargo, no se aplica en la concesión de préstamos a tipo cero o por debajo del valor de mercado. 3.1) Previsión de ingresos a obtener por la entidad. 3.2) Previsión de otros recursos económicos a obtener por la entidad CONCLUSIONES Un aspecto que podría contribuir a mejorar la utilidad de la información financiera y que afecta específicamente a las fundaciones sería que el balance recogiese un epígrafe relativo a los fondos pendientes de destinar al cumplimiento de fines fundacionales, hasta alcanzar el 70% de los ingresos que exige la normativa sustantiva y fiscal. Esta información podría incluirse en un epígrafe dentro del patrimonio neto, con la denominación de (16) Sobre posibles condicionantes específicos del sistema contable de las entidades sin fines de lucro, véase Brusca (2002: 4). 21

13 contabilidad sectorial nº 240 febrero 2012 El balance debería recoger un epígrafe sobre los fondos pendientes de destinar al cumplimiento de fines fundacionales, hasta alcanzar el 70% de los ingresos que exige la normativa sustantiva y fiscal Fondos/recursos pendientes de destinar al cumplimiento de fines, y serviría como indicador de si la entidad está dedicando los recursos que obtiene a cumplir con su labor social. (17) Aunque esta información se facilita en (17) Supongamos que una fundación fue constituida con una dotación de y que el primer año tuvo unos ingresos de y no desarrolló ninguna actividad. El resultado del ejercicio sería de , que pasarían a integrar, por ejemplo, la dotación fundacional, con lo que el patrimonio neto sería de No obstante, la entidad tiene un compromiso con los potenciales beneficiarios por importe de (70% de ). Si esto se repitiese durante tres años, el patrimonio neto (en este caso, la dotación) de la entidad sería de , sin embargo la fundación tendría pendiente de destinar al cumplimiento de fines un total de Un epígrafe en el patrimonio neto que recogiese separadamente los permitiría visualizar de manera rápida cuáles son los compromisos pendientes de la entidad con sus potenciales beneficiarios, o de otro modo, los recursos que no se han empleado en el desarrollo de su labor social. la nota 13 de la memoria Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de Administración, comprender el significado y las implicaciones que tiene requiere un conocimiento del sector fundacional que no poseen la mayoría de los usuarios de la información financiera de las ESFL. Por último, cabe destacar que el alcance de las normas de contabilidad de las ESFL se extiende, en la práctica, más allá de su aplicación a las asociaciones declaradas de utilidad pública y a las fundaciones de competencia estatal, en la medida en que un gran número de comunidades autónomas recogen, en sus respectivas normativas de fundaciones, la obligación de formular sus cuentas anuales siguiendo los modelos, normas y criterios establecidos en la adaptación sectorial del PGC para las ESFL. Estas entidades, además, también adoptarán el modelo de plan de actuación previsto en el anexo II de la adaptación sectorial. COMENTEESTEARTÍCULO En BIBLIOGRAFÍA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (2010): Los estados contables de las entidades sin fines lucrativos. Documento nº 2 de la Comisión de Entidades Sin Fines Lucrativos. Madrid: AECA. BELLOSTAS, A. J.; BRUSCA, I. y MONEVA, J. M. (2006): Utilidad de la información financiera para la gestión de las entidades privadas no lucrativas. Revista de Contabilidad 9:18, pp BRUSCA, I. y MARTÍ, C. (2002) La información financiera de las entidades no lucrativas: una perspectiva internacional. Documento de trabajo Departamento de Contabilidad y Finanzas. Universidad de Zaragoza. CAZORLA, L. M. (2011): Fundaciones. Problemas actuales y reforma legal. Aranzadi. Cizur Menor: Aranzadi Thomson Reuters. GARCÍA DELGADO, J.L. (2009): Las cuentas de la economía social. Magnitudes y financiación del tercer sector en España Cizur Menor: Civitas Thomson Reuters. LARRIBA, A. (2011): La Cuenta de Resultados en el nuevo marco contable para las entidades sin fines lucrativos. Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), nº 95, septiembre, pp MORALES GUERRERO, A. y DE MIGUEL BILBAO, M. C. (2009): Las cuentas anuales y el plan de actuación para las fundaciones tras la reforma contable. Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación, nº 321, diciembre, pp RÚA, E. (2011): Las entidades sin fines lucrativos ante la reforma contable: la nueva adaptación sectorial al Plan General de Contabilidad. Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), nº 95, septiembre, pp STIGLITZ, J. E. (2009): Moving beyond market fundamentalism to a more balanced economy. Annals of Public and Cooperative Economics 80:3, pp

14 FINANCIERO Guía práctica de tesorería. De la A a la Z A través de un práctico formato A-Z, recorrerá los conceptos claves utilizados en la gestión de Tesorería, basados en experiencias reales del día a día de sus autores. Un libro muy útil si usted necesita: Organizar y automatizar el departamento de Tesorería. Seguridad a la hora de tomar decisiones en el área de Cash Management. Sacar el máximo partido a los recursos disponibles. Mejorar la relación con bancos, clientes, proveedores y otras áreas de la compañía. Optimizar la gestión global del circulante. Conocer cómo participa la Tesorería en la creación de valor de la empresa. Asesorar a empresas en el área de Cash Management. Innovar en el área de Tesorería. Conocer las tendencias actuales y el futuro del Cash Management. Encontrará las claves para resolver estas y otras muchas cuestiones relacionadas con el mundo del Cash Management. El principal valor añadido de esta obra es su aplicación inmediata al trabajo real.