Incidencia de la diferencia de cambio en las existencias de pasivos en moneda extranjera

Transcripción

1 Ficha Técnica ncidencia de la diferencia en las existencias de pasivos en moneda extranjera Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Título : ncidencia de la diferencia en las existencias de pasivos en moneda extranjera Fuente :, Nº Primera Quincena de Agosto ntroducción Cuando las empresas realizan sus operaciones, con alguna frecuencia utilizan monedas distintas al nuevo sol, como por ejemplo el dólar, el euro, etc. La utilización de dichas monedas diferentes a la moneda oficial de nuestro país, originan diferencias porque no tienen necesariamente la misma equivalencia de unidades monetarias. La Junta de Normas nternacionales de Contabilidad (nternational Accounting Standars Board ASB), organismo mundial privado con sede en nglaterra, es la encargada de emitir las normas de contabilidad internacionales, en ese sentido ha expedido la Norma nternacional de Contabilidad Nº 21 denominada Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera (NC 21). De acuerdo con la NC 21, las diferencias que surjan por operaciones realizadas en moneda extranjera debido a la utilización de tipos diferentes entre la contabilización inicial, y la fecha del pago, ya sea se hayan producido en el ejercicio o en estados financieros anteriores, se contabilizan en el resultado del ejercicio, es decir debe ser pérdida o ganancia según la fluctuación del tipo de cambio. En el Perú, la legislación del mpuesto a la Renta, D.S. Nº EF Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del mpuesto a la Renta 1, ha establecido que en los casos de diferencias originadas por deudas adquiridas en moneda extranjera relacionados con los inventarios, ya sea se encuentren en existencias o en tránsito a la fecha del balance general, deben afectar el costo y no representar pérdida o ganancia, es decir no se afecta el resultado del ejercicio 2, salvo que no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera en cuyo caso afectará el resultado del Como vemos, el tratamiento de la diferencia según la Ley del 1 Publicado el Art. 61º inciso e) del TUO de la Ley del mpuesto a la Renta mpuesto a la Renta es diferente al de la norma contable, para efectos del mpuesto a la Renta origina la modificación del valor contable de las existencias adquiridos al crédito, incidiendo en el costo para efectos, ello origina distorsiones que hoy perjudican la recaudación del fisco en vista de la apreciación de la moneda nacional desde hace varios años frente al dólar, ya que la mayor parte de las transacciones en moneda extranjera se realizan con dicha divisa. Antecedentes La problemática de los diferentes tratamientos de la diferencia se manifiesta ya desde finales de los años 60, época en que la devaluación de la moneda nacional era considerable, por lo que el Gobierno decide afectar al costo de los activos las diferencias mediante el artículo 67º del D.S. Nº HC 3 y el 69 del Decreto Legislativo Nº 200 4, pero sin embargo la NC 21 en su versión original sólo contemplaba activar las diferencias en caso de devaluaciones traumáticas para actualmente no permitirlas con la versión modificada en el 2003 y actualmente vigente. Con el transcurso del tiempo las diferentes legislaciones sobre el mpuesto a la Renta han seguido optando por afectar al costo de las mercaderías o del activo fijo las diferencias originadas por operaciones en moneda extranjera de pasivos relacionados con la adquisición de dichos bienes. Sin embargo, la NC 21 establece que las diferencias deben afectar el resultado del ejercicio, hecho que origina diferentes resultados entre el contable y tributario en los estados financieros de las empresas. En períodos de devaluación de la moneda nacional el tratamiento tributario es muy conveniente para la recaudación del fisco, ya que la pérdida por diferencia no es deducible como tal, sino que se deducirá por vía del costo de ventas tributario, pero en períodos de apreciación de la moneda nacional, no es conveniente para el fisco puesto que la ganancia por diferencia no será gravada en el ejercicio en que se produzca sino que se gravará vía adición del costo de ventas tributario en el ejercicio que recién se vendan las existencias. 3 Publicado el Publicado el Cumplimiento de las normas de contabilidad La Ley General de Sociedades, Ley Nº , establece que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país 6. La Resolución Nº EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad precisa que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados comprende a las Normas nternacionales de Contabilidad oficializadas en nuestro país y que por excepción en lo que no esté normado en dichas Normas nternacionales se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norte América (USGAAP) 7. La NC 21 Efectos de las Variaciones de los Tipos de Cambio Los párrafos 28 y 29 de la mencionada NC establecen que las diferencias de cambio aparecen como consecuencia de una transacción en moneda extranjera y se produce una variación en el tipo entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación, dichas diferencias se reconocen en el resultado del ejercicio en el que se originan, debiendo tener en cuenta que cuando la transacción se liquide en un ejercicio posterior al de la transacción, la diferencia se debe reconocer en cada uno de los ejercicios a partir de la variación que se haya producido en los tipos de cada Las Normas Tributarias El artículo 61º del Texto Único Ordenado de la Ley del mpuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº EF, establece que las diferencias originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de las actividades gravadas y las que se produzcan por créditos obtenidos para financiar las operaciones, constituyen resultados computables para efectos de la determinación del mpuesto a la Renta, estableciendo en el inciso e) que las diferencias originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberían afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo 5 Publicada el Artículo 223º Ley General de Sociedades 7 Artículos 1º y 2º Res. Nº EF/

2 en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del Por su parte el Reglamento de la Ley del mpuesto a la Renta en el artículo 34º inciso d) establece que para efecto de lo dispuesto en los incisos d), e) y f) y el último párrafo del artículo 61º de la Ley del mpuesto a la Renta, a fin de expresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera correspondientes a cuentas del balance general, se deberá tener en cuenta lo siguiente: 1. Tratándose de cuentas del activo, se utilizará el tipo promedio ponderado compra cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, de acuerdo con la publicación que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. 2. Tratándose de cuentas del pasivo, se utilizará el tipo promedio ponderado venta cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, de acuerdo con la publicación que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Si la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones no publica el tipo promedio ponderado compra y/o promedio ponderado venta correspondiente a la fecha señalada anteriormente, se deberá utilizar el tipo que corresponda al cierre de operaciones del último día anterior. Para este efecto, se considera como último día anterior al último día respecto del cual la superintendencia citada hubiere efectuado la publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se efectúe con posterioridad a la fecha de cierre del balance. Se considerará la publicación que la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones realice en su página web o en el diario oficial El Peruano. Asimismo, el artículo 33º del Reglamento de la Ley del mpuesto a la Renta que establece que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de la Ley del mpuesto a la Renta, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta; por lo tanto, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción, salvo que la Ley o Reglamento condicione la deducción al registro contable. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado contable en la Declaración Jurada Anual del mpuesto a la Renta. En cuanto al GV, la diferencia que se origine entre el nacimiento de la obligación tributaria y el pago total o parcial del precio no forma parte de la base imponible del mpuesto General a las Ventas. Base legal Art. 14º inc. c) Ley del GV Aplicaciones prácticas Caso Nº 1 Con pérdida por diferencia La empresa Artefactos Domésticos S.A.C. dedicada a actividades de comercialización adquirió un lote de 20 Televisores LCD 45" el 15 de agosto de 2008 a un costo de $1,500 cada una más el GV 19%, El tipo promedio operaciones del día 15 de agosto es de 2.80 y el publicado en dicha fecha es también El pago al proveedor se realiza en 4 cuotas iguales, la primera cuota se paga el 15 de agosto de 2008, la segunda el 15 de setiembre de 2008, la tercera el 15 de octubre de 2008 y la cuarta cuota el 15 de noviembre de El tipo promedio ponderado venta vigente al cierre de operaciones del día 15 de setiembre es de 2.85, del día 15 de octubre es 2.90 y del 15 de noviembre es Se pide determinar el tratamiento contable y tributario de dicha operación asumiendo que el 31 de octubre de 2008 se han vendido 15 unidades y quedan en stock 5 unidades al 31 de diciembre de Se pide también determinar el mpuesto a la Renta del ejercicio 2008 y 2009 sabiendo que la utilidad contable del ejercicio 2008 es de 850,000; la del ejercicio 2009 es de 720,000 y los 5 televisores que quedaron en existencia al 31 de diciembre de 2008 se venden el 2009 y no hay diferencias temporarias en este último Tener en cuenta que hay participación de los trabajadores en las utiidades. Solución Tratamiento contable En el aspecto contable la Norma nternacional de Contabilidad Nº 21 - NC 21 Efecto de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera establece que la diferencia se lleva al resultado del ejercicio, por lo tanto dicha diferencia se contabiliza como pérdida o ganancia del ejercicio en que se produce. Sin embargo, para efectos la diferencia que corresponda a las existencias en stock a la fecha del balance general ( ) debe afectar el costo, ello origina que haya diferencia temporal producto de la diferencia entre la base contable y la base tributaria de las existencias, por lo que se deberá aplicar la NC 12 mpuesto a las Ganancias para reconocer dichas diferencias. Asientos 60 Compras 84, Mercaderías 40 Tributos por pagar 15, Gobierno Central 4011 GV 42 Proveedores 99, /08 Por la compra de mercaderías. VC 30, , GV 5, , PC 35, , Mercaderías 84, Variación de exist. 84,000 15/08 Por el destino de la compra de mercaderías. 42 Tributos por pagar 24, Caja y bancos 24, /08 Por el pago de la primera $35,700: 4 cuotas = $8,925 c/u 8, , Cargas financieras Caja y bancos 25, /09 Por el pago de la segunda 8, , nstituto Pacífico

3 tipo , , Diferencia (pérdida importe mayor al provisionado) Cargas financieras Caja y bancos 25, /10 Por el pago de la tercera 8, , tipo , , Diferencia (pérdida importe mayor al provisionado) Cargas financieras 1, Caja y bancos 26, /10 Por el pago de la cuarta 8, , tipo , , Diferencia (pérdida importe mayor al provisionado) 1, Costo de ventas 63, Mercaderías 63, /12 Por el costo de ventas15 unidades vendidas a un costo unitario de 4,200. Mayorización 60 Compras 40 Trib. por pagar 84,000 15, Provedores 67 Cargas financ. 24, , , , , , , , Caja y bancos 69 Costo de ventas 24, ,000 25, , , , , Mercaderías 84,000 63,000 Vendidas al (15 und.) 21,000 Saldo al (5 und.) 84,000 84,000 Tratamiento tributario ncidencia en el GV. En cuanto al GV, la diferencia no tiene incidencia, el artículo 14º inciso c) de la Ley del GV establece que no forma parte del valor de venta la diferencia que se genere entre el nacimiento de la obligación tributaria y el pago total o parcial del precio. ncidencia en el mpuesto a la Renta. En cuanto al mpuesto a la Renta, debe tenerse en consideración que el artículo 61º de la Ley del mpuesto a la Renta establece que las diferencias originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados con las existencias en stock o que se encuentren en tránsito a la fecha del balance general debe afectar el valor de los inventarios, y en caso se hayan vendido debe afectar el resultado del Asimismo, establece que las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo vigente a la fecha de la operación, por lo tanto cuando se amortiza el pasivo y ha variado el tipo se origina la diferencia de cambio que debe afectar el costo de las existencias en stock. Determinamos el costo tributario de las existencias en stock al 31 de diciembre para efectos del.r.: Diferencia del mes de setiembre : 20 x 5 = La diferencia de setiembre se prorrotea entre 5 unidades que quedan al 31 de diciembre y así en los meses de octubre y noviembre. Diferencia del mes de octubre : 20 x 5 = Diferencia del mes de noviembre 1, : 20 x 5 = Total diferencia = Saldo final de existencias sin la diferencia 21, Más: diferencia Total considerando la diferencia 21, Determinamos la diferencia temporaria y la participación e mpuesto a la Renta diferidos: Base cont. de las existencias 21, Base trib. de las existencias -21, Diferencia temporaria En vista que la base contable es menor a la base tributaria se origina participación de los trabajadores e mpuesto a la Renta diferido activo que será revertida cuando dichas existencias se vendan. Más: temp. de la 68, Cargas diferidas partic. por pagar 68, trabajadores corriente y diferida del 88 mpto. a la Renta 234, Cargas diferidas Tributos por pagar 234, corriente y diferido del 850, , , , , , , , , -234, Asientos año 2008 Año 2009 En el año 2009 se venden los 5 televisores restantes, en vista que para efectos el costo de dichas mercaderías es mayor al costo contable, corresponde deducir vía Declaración -9

4 Jurada Anual la diferencia entre el costo contable de 21, y el tributario de 21,669.38; no olvidemos que el costo tributario considera la diferencia de cambio correspondiente al saldo final de las existencias al 31 de diciembre de Más: temp. 720, , , , , , , , , , Asientos año 2009 de la 57, Cargas diferidas partic. por pagar 57, trabajadores corriente y la reversión de la participación diferida. 88 mpto. a la Renta 198, Cargas diferidas Tributos por pagar 198, corriente y la reversión del mpuesto a la Renta diferido. Caso Nº 2 Con ganancia por diferencia La empresa Artefactos S.A.C. dedicada a actividades de comercialización adquirió un lote de 20 televisores LCD el 15 de agosto de 2009 a un costo de $1,500 cada una mas el GV 19%. Se asume que el tipo promedio operaciones del día 15 de agosto es de y el publicado en dicha fecha es también El pago al proveedor se realiza en 4 cuotas iguales, la primera cuota se paga el 15 de agosto de 2009, la segunda el 15 de setiembre de 2009, la tercera el 15 de octubre de 2009 y la cuarta cuota el 15 de noviembre de Asumiendo que el tipo promedio operaciones del día 15 de setiembre es de 2.800, del día 15 de octubre es 2.75 y del 15 de noviembre es Se pide determinar el tratamiento contable y tributario de dicha operación asumiendo que el 31 de octubre de 2009 se han vendido 15 unidades y quedan en stock 5 unidades al 31 de diciembre de Se pide también determinar el mpuesto a la Renta del ejercicio 2009 y 2010 sabiendo que la utilidad contable del ejercicio 2009 es de 850,000; la del ejercicio 2010 es de 720,000 y los 5 televisores que quedaron en existencia al 31 de diciembre de 2009 se venden el 2010 y no hay diferencias temporarias en este último Tener en cuenta que hay participación de los trabajadores en las utiidades. Solución Tratamiento contable En el aspecto contable la Norma nternacional de Contabilidad Nº 21 - NC 21 Efecto de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera establece que la diferencia se lleva al resultado del ejercicio, por lo tanto dicha diferencia se contabiliza como pérdida o ganancia del ejercicio en que se produce. Sin embargo, para efectos la diferencia que corresponda a las existencias en stock a la fecha del balance general ( ) debe afectar el costo, ello origina que haya diferencia temporal producto de la diferencia entre la base contable y la base tributaria de las existencias, por lo que se deberá aplicar la NC 12 mpuesto a las Ganancias para reconocer dichas diferencias. Asientos 60 Compras 85, Mercaderías 40 Tributos por pagar 16, Gobierno Central 4011 GV 42 Proveedores 101, /08 Por la compra de mercaderías. VC 30, , GV 5, , PC 35, , Mercaderías 85, Costo de ventas 85,500 15/08 Por el destino de la compra de mercaderías. 42 Tributos por pagar 25, Caja y bancos 25, /08 Por el pago de la primera $35,700: 4 cuotas = $8,925 c/u 8, , ngresos FNANCEROS Caja y bancos 24, /09 Por el pago de la segunda 8, , tipo , , Diferencia (ganancia por que se desembolsa un importe menor al provisionado) ngresos FNANCEROS Caja y bancos 24, /10 Por el pago de la tercera 8, , tipo , , Diferencia (ganancia importe menor al provisionado) ngresos FNANCEROS 1, Caja y bancos 24, /10 Por el pago de la cuarta 8, , nstituto Pacífico

5 tipo , , Diferencia (ganancia importe menor al provisionado) -1, Costo de ventas 64, Mercaderías 64, /12 Por el costo de ventas15 unidades vendidas a un costo unitario de 4, Mayorización 60 Compras 40 Trib. por pagar 85, , Provedores 77 ngresos financ. 25, , , , , , , , Caja y bancos 69 Costo de vtas. 25, , , , , , Mercaderías 85, , Vend. al (15 und.) 21, Saldo al (5 und.) 85, , Tratamiento tributario ncidencia en el GV. En cuanto al GV, la diferencia no tiene incidencia, el artículo 14º inciso c) de la Ley del GV establece que no forma parte del valor de venta la diferencia que se genere entre el nacimiento de la obligación tributaria y el pago total o parcial del precio. ncidencia en el mpuesto a la Renta. En cuanto al mpuesto a la Renta, debe tenerse en consideración que el artículo 61º de la Ley del mpuesto a la Renta establece que las diferencias originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados con las existencias en stock o que se encuentren en tránsito a la fecha del balance general debe afectar el valor de los inventarios, y en caso se hayan vendido debe afectar el resultado del Asimismo establece que las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo vigente a la fecha de la operación, por lo tanto cuando se amortiza el pasivo y ha variado el tipo se origina la diferencia de cambio que debe afectar el costo de las existencias en stock. Determinamos el costo tributario de las existencias en stock al 31 de diciembre para efectos del.r.: Diferencia del mes de setiembre : 20 x 5 = Diferencia del mes de octubre : 20 x 5 = Diferencia del mes de noviembre 1, : 20 x 5 = Total diferencia = Saldo final de existencias sin la diferencia 21, Menos: diferencia Total considerando la diferencia 20, Determinamos la diferencia temporaria y la participación e mpuesto a la Renta diferidos: Base cont. de las existencias 21, Base trib. de las existencias -20, Diferencia temporaria En vista que la base contable es mayor a la base tributaria se origina participación de los trabajadores e mpuesto a la Renta diferido pasivo que será revertida cuando dichas existencias se vendan. Más: temp. 850, , , , , , , , , , Asientos año 2009 de la 68, Ganancias diferidas partic. por pagar 67, trabajadores corriente y diferida del 88 mpto. a la Renta 234, GANANCAS DFERDAS Tributos por pagar 234, corriente y diferido del Año 2010 En el año 2010 se venden los 5 televisores restantes, en vista que para efectos el costo de dichas mercaderías es menor al costo contable, corresponde adicionar vía declaración jurada anual la diferencia entre el costo contable de 21, y 20,728.12; no olvidemos que el costo tributario considera la diferencia correspondiente al saldo final de las existencias al 31 de diciembre de Más: temp. Asientos año 2010 de la 57, GANANCAS diferidas partic. por pagar 57, trabajadores corriente y la reversión de la participación diferida. 720, , , , , , , , , , mpto. a la Renta 198, GANANCAS diferidas Tributos por pagar 198, corriente y la reversión del mpuesto a la Renta diferido. -11