Tratamiento de la Depreciación para Efectos Tributarios

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1 Ficha Técnica Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Título : Tratamiento de la Depreciación para Efectos Fuente :, Nº Segunda Quincena de Mayo ntroducción De acuerdo con la Norma nternacional de Contabilidad 16 NC 16 nmovilizado Material, la depreciación es la distribución sistemática del costo de un activo a lo largo de su vida útil y para ello existen diferentes métodos de depreciación que no necesariamente coinciden con la utilizada para fines tributarios que es generalmente el de línea recta, lo cual genera diferencias entre uno y otro tratamiento, el presente artículo está enfocado a describir el tratamiento tributario de la depreciación de los diferentes bienes del activo fijo e inclusive los regímenes especiales de depreciación, en el cual también veremos algunos casos prácticos. 2. La depreciación Para efectos tributarios, el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilizan en sus negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensa mediante la deducción de la depreciación para determinar la renta neta sobre la que se pagará el mpuesto a la Renta, se debe computar anualmente y sin que en ningún caso se haga incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores, en ese sentido no se puede deducir en un determinado ejercicio la depreciación no deducida en ejercicios anteriores, la cual se deberá adicionar en la Declaración Jurada Anual del mpuesto a la Renta, recordemos también que el artículo 57º de la Ley del mpuesto a la Renta no permite la deducción de gastos de ejercicios antreriores. Cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Art. 38 TUO de la Ley del mpuesto a la Tratamiento de la Depreciación para Efectos 3. Tasas de depreciación para fines del mpuesto a la Renta Las tasas de depreciación a aplicarse son las siguientes: a) Edificios y construcciones: 3% anual (Aplicable hasta el ). b) Edificios y construcciones: 5% anual (Aplicable a partir de ). En cuanto a los edificios y construcciones la ley ha establecido una tasa fija de depreciación, por lo tanto no se podrá utilizar tasas diferentes ya sean menores o mayores, a diferencia de los otros bienes que veremos a continuación en donde se has establecido una tasa máxima, en ese sentido se pueden utilizar tasas menores de depreciación, pero no así tasas mayores. Art. 39º TUO de la Ley del mpuesto a la Renta modificado por Ley Nº vigente a partir de y 22 nc. a) Reglamento de la Ley del c) Otros bienes: Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. Equipos de procesamiento de datos. Maquinaria y equipo adquirido a partir del Otros bienes del activo fijo. 25 % 25% 10% 10% Art. 22º nc. b) Reglamento de la Ley del mpuesto a la Renta Casos especiales de depreciación: Aves reproductoras (gallinas) 1. 75% de concesiones en obras públicas de infraestructura y de servicios públicos 2. inmuebles adquiridos mediante el sistema leasing 3. muebles adquiridos mediante el sistema leasing 4. nmuebles propios de empresas de servicios de hospedaje utilizados para tal fin que hayan inciado operaciones antes del 31 de dic. de nfraestructura hidráulica y de riego de sujetos acogidos a la Ley de Promoción del Sector Agrario 6. Hardware de aplicación informática del sistema unificado de control de juegos de casino y máquinas tragamonedas 7. del activo fijo de las Micro y Pequeñas Empresas Descentralizadas que utilicen en el giro del negocio 8. Edificios y construcciones, ampliaciones y mejoras cuando la construcción se hubiera iniciado a partir del y hasta el tenga como mínimo un avance de obra de 80% 9. muebles, maquinarias y equipos nuevos de las pequeñas empresas 10. Maquinarias, equipos y obras civiles necesarias para la instalación y operación de centrales de generación eléctrica con el uso de energías renovables, recursos hídricos y recursos renovables, que sean adquiridos y/o construidos a partir del En función al número de años que dura el contrato, el contrato mínimo debe ser por 5 años. En función al número de años que dura el contrato, el contrato mínimo debe ser por 2 años % 33.3% 33.3% 1. Art. 1 Res. Nº /SUNAT ( ). 2. Sexta Disposición Complementaria del D. Leg. Nº Art. 18 D.Leg. Nº 299 ( ) modificado por el art. 6º de la Ley Nº ( ). 4. Art. 18 D.Leg. Nº 299 ( ) modificado por el art. 6º de la Ley Nº ( ). 5. Art. 1 D. Leg. Nº 820 ( ) modificado por Ley Nº ( ). 6. Art. 4 Ley Nº ( ). 7. Primera Disposición Final de la Ley Nº ( ). 8. Art. 28º de la Ley Nº ( ). 9. Art. 2 Ley Nº ( ). 10. Art. 28 D. Leg. Nº 1086 ( ). 11. Art. 1 D. Leg. Nº 1058 ( ). -7

2 4. s mayores de depreciación En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el reglamento de la Ley del mpuesto a la Renta, por lo tanto es inaplicable lo establecido en el inciso d) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del mpuesto a la Renta que establece que el contribuyente puede depreciar un monto mayor si la SUNAT lo autoriza, tal como lo podemos ver en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº ( ). Art. 40º TUO de la Ley del mpuesto a la 5. Base de cálculo para la depreciación Las depreciaciones se calculan sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente. En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se refiere el inciso 1) del Artículo 20 de la Ley del mpuesto a la Renta. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente. Art. 41º TUO de la Ley del mpuesto a la 6. Sustento del costo de adquisición o producción A fin de que la depreciación sea aceptable como gasto para fines del mpuesto a la Renta, debe sustentarse la propiedad y costo de adquisición o producción con los correspondientes comprobantes de pago, tal ha sido el criterio en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº ( ). 7. Explotaciones forestales y plantaciones agrícolas En las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admitirá una depreciación del costo de adquisición, calculada en proporción al agotamiento sufrido. A solicitud del interesado, la SUNAT podrá autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables. Art. 42º TUO de la Ley del mpuesto a la 8. obsoletos o fuera de uso Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado. Art. 43º TUO de la Ley del mpuesto a la A efecto de lo dispuesto anteriormente, en caso que alguno de los bienes depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por: 1. Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor aplicando los porcentajes de depreciación previstos anteriormente; o 2. Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictará las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja. El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado. En ningún caso la SUNAT aprobará la aplicación de tasas de depreciación mayores en razón de desuso u obsolescencia. Art. 22º nc. i) del Reglamento de la Ley del 9. Registro de la depreciación La depreciación aceptada tributariamente será aquélla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros, siempre que no exceda los porcentajes mencionados anteriormente para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. Art. 22º nc. b) del Reglamento de la Ley del 10. nicio de la depreciación Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. Art. 22º nc. c) del Reglamento de la Ley del 11. Suspensión de actividades La empresa que, de manera temporal, suspenda totalmente su actividad productiva podrá dejar de computar la depreciación de sus bienes del activo fijo por el período en que persista la suspensión temporal total de actividades. A tal efecto, la suspensión del cómputo de la depreciación operará desde la comunicación a la SUNAT. Se entiende como suspensión temporal total de actividades el período de hasta doce (12) meses calendario consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningún acto que implique la generación de rentas, sean éstas gravadas o no, ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles para efectos del mpuesto. Si el plazo es mayor al señalado deberá solicitar su baja de inscripción del Registro Único del Contribuyente. Art. 22º nc. e) del Reglamento de la Ley del 12. Registro de control del activo fijo Los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos. La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT publicada el ha determinado los requisitos, características, contenido, formato y condiciones en que deberá llevarse el citado Registro. Art. 22º nc. f) del Reglamento de la Ley del 13. Activos adquiridos o construidos por etapas En los casos de bienes del activo fijo cuya adquisición, construcción o producción se efectúe por etapas, la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas. Art. 22º nc. g) del Reglamento de la Ley del 14. Activos alquilados Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las -8 nstituto Pacífico

3 mejoras, de acuerdo con el inciso a) del numeral 2 y con las Tablas del inciso b) del mismo numeral del presente informe. Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución. Art. 22º nc. h) del Reglamento de la Ley del 15. Depreciación en caso de bienes adquiridos mediante operación de Leasing En el caso de adquisiciones de bienes del activo fijo mediante arrendamiento financiero (Leasing) se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que el activo cumpla las siguientes características: a. El objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del mpuesto a la b. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. c. La duración mínima ha de ser de dos años en el caso de bienes muebles o de cinco años en el caso de bienes inmuebles. d. La opción de compra sólo podrá ejercerse al término del contrato. Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados anteriormente, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del mpuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas anuales. Art. 18º D. Leg. Nº 299 ( ) modificado por ley Nº ( ). 16. Depreciación de los activos reajustados por diferencia de cambio En vista de que las diferencias de cambio originados por pasivos en moneda extranjera relacionados con la adquisición de activos fijos afectan el costo del activo, la depreciación correspondiente al reajuste por diferencia de cambio de dichos bienes debe realizarse en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciar totalmente el activo. Art. 61º nc. f) TUO de la Ley del.r. 17. Depreciación de los activos fijos recibidos gratuitamente Cuando el artículo 41 de la Ley del mpuesto a la Renta menciona al valor de adquisición, debe interpretarse el término adquisición en forma amplia, el cual comprende no sólo las adquisiciones onerosas, sino también cuando es a título gratuito 14, en cuanto al valor que debe tenerse en cuenta para la depreciación, está representado por el monto de ingreso al patrimonio del contribuyente 15, que será el valor de mercado, o en caso de inmuebles el valor de autoavalúo para el mpuesto Predial, reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas Depreciación por inactividad del bien Algunas veces por circunstancias de la naturaleza, ciclos de la actividad productiva o comercial, veda, reparación del bien o alguna restricción en el desarrollo de operaciones, implicará la inactividad del bien y por ende no contribuya con la generación de ingresos, sin embargo ello no implica la pérdida del gasto por la depreciación del bien ya que se dan por razones propias de la actividad, tal criterio ha sido expresado en las resoluciones del Tribunal Fiscal Nº ; y Laboratorio tributario contable Caso N 1 Depreciación de ejercicios anteriores La empresa La Tienda S.A.C adquirió un vehículo en junio de 2009 a un valor de compra de S/. 32,000; por error del contador no se efectuó la depreciación contable que correspondía en dicho año, en abril de 2010 se percata del error y procede a realizar la corrección a fin de contabilizar la depreciación correspondiente al año Se desea saber el tratamiento tributario y los registros por la depreciación no registrada. Tasa de depreciación anual Depreciación de junio a diciembre S/. 32,000 x : 12 x 7 meses = S/. 3, RTF Nº Art. 20 Núm. 3 TUO de la Ley del 16. Art. 21 Núm a.2 TUO de la Ley del A fin de corregir el error se deberá anotar el siguiente asiento contable de acuerdo con la NC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores. 59 Resultados acum. 3, Deprec. y amortiz. acum. 3, x/x Por la depreciación del ejercicio 2009 no registrada. Para efectos tributarios la depreciación registrada en el ejercicio 2010 del año anterior, no se acepta como deducción para fines del impuesto a la renta por ser depreciación del ejercicio anterior. Caso N 2 Depreciación contable mayor a la depreciación tributaria. La empresa La Meca S.A. adquirió un maquinara en enero de 2009 a un valor de compra de S/. 80,000; la vida útil de dicha maquinaria es de 8 años. Norma nternacional de Contabilidad Tasa de depreciación anual (100% : 8 años) = 12.5% Depreciación de ene. a dic. (un año) S/. 80,000 x 12.5% = S/. 10, Prov. del ejercicio 10, Deprec. y amortiz. acum. 10, Costos de producción 10, Cargas mputables a cuenta de costos 10,000 Para efectos tributarios la tasa de depreciación máxima anual es de 10%, el exceso de 2.5% no será aceptado como gasto para fines del mpuesto a la Renta, por lo tanto dicho exceso se adiciona vía declaración jurada. -9

4 Tasa de depreciación máxima anual 10% Depreciación de ene. a dic. (un año) S/. 80,000 x 10% = S/. 8,000 Cálculo del exceso reparable: Deprec. contable 12.5% 10,000 Deprec. tributaria 10% -8,000 Exceso de deprec. 2,000 Adicionar vía declaración jurada anual El monto adicionado de S/. 2,000 debe ser adicionado como diferencia permanente. Tipo de Dep. Año Total Dep. Dep. Cont. 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10, ,000 Dep. Trib. 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 80,000 La depreciación tributaria de los años 2017 y 2018 no será aceptada por no encontrarse registrada en los libros, pues la depreciación contable estará registrada sólo hasta el año 2016, en que se termina de depreciar el bien. Caso N 3 Depreciación en caso de leasing La empresa Comercial Caramelo S.A. adquirió un vehículo en enero de 2010 a un valor de compra de S/. 100,000 mediante el sistema leasing; la vida útil de dicho bien es de 5 años y el contrato es por un período de dos años. Norma nternacional de Contabilidad Tasa de depreciación anual (100% : 5 años) = S/. 100,000 x = S/. 68 Prov. del ejercicio 39 Deprec. y amortiz. acum. 92 Costos de producción 79 Cargas mputables a cuenta de costos Tasa de depreciación máxima anual 50%. S/. 80,000 x 50% = S/. 40,000 de la renta neta 62, Cargas diferidas 3,000 participac. por pagar 59,000 Deprec. contable 12.5% Deprec. tributaria 10% -50,000 Diferencia - Deducir vía declaración jurada anual El monto deducido de S/. 24,000 debe ser deducido como diferencia temporal. Tipo de Dep. Año Total Dep. S/ Dep. Cont. 100,000 Dep. Trib. 50,000 50, ,000 menos: diferencia de depreciación tributaria. menos: diferencia de depreciación tributaria. La diferencia correspondiente a la depreciación tributaria de S/. 24,000 de los años 2010 y 2011 será aceptada como gasto deducible en dichos años aunque no se encuentre registrada en libros por estar basada en una norma de carácter específico como es el D.Leg. Nº 299 que regula aspectos del Leasing el cual no exige el registro contable de la depreciación que se haga en función al número de años que dura el contrato. RTF Nº Determinación de la diferencia temporal Año 2010: , , , ,000-59, , , mpuesto a la Renta 167, Cargas diferidas 8, Tributos por pagar 159,300 3,000 PTD 27,000 8,100 PTD Determinación de la diferencia temporal Año 2011: 750, , ,000-75, , , , , ,400 3,000 PTD 27,000 8,100 PTD -10 nstituto Pacífico

5 de la renta neta 75, Cargas diferidas 3,000 participaciones por PAGAR 72,000 de la renta neta 47,000 participaciones por pagar 49,000 de la renta neta 54,000 participaciones por pagar 56, Dist. legal de la r. neta 83, Rem. y partic. por pagar 85, mpuesto a la Renta 202, Cargas diferidas 8, Tributos por pagar 194,400 temporal Año 2012: 88 mpuesto a la Renta 126, Tributos por pagar 132,300 temporal Año 2013: 88 mpuesto a la Renta 145, Tributos por pagar 151, , ,000 Reversión 470, ,000-47,000-49,000 2,000 PTD 423, ,000 18, , ,300 5,400 PTD 540, ,000 Reversión 540,000-54, , ,800 temporal Año 2014: 560,000-56, , ,200 2,000 PTD 18,000 5,400 PTD 8 8 Reversión 8-83, , , ,000-85, , ,500 2,000 PTD 18,000 5,400 PTD 88 mpuesto a la Renta 224, Tributos por pagar 229,500 Rev. año 2014 Rev. año 2013 Rev. año 2012 Caso N 4 Depreciación contable menor a la depreciación tributaria La empresa Angloamerican S.A. adquirió un maquinaria para actividades de construcción en enero de 2009; a un valor de compra de S/. 80,000; la vida útil de dicha maquinaria es de 8 años. Norma nternacional de Contabilidad Tasa de depreciación anual (100% : 8 años) = 12.5% S/. 80,000 x 12.5% = S/. 10,000 Dif. temp. año 2011 Dif. temp. año 2010 Mayor Cta ,000 60, Provisiones del ejercicio 10, Depreciación y amortización acumulada 10, Costos de producción 10, Cargas mputables a cuenta de costos 10,000 Para efectos tributarios la tasa de depreciación máxima anual es de, sin embargo no podría depreciar con dicha tasa en vista que al no estar registrada en los libros no será deducible. -11