NOVEDADES WEB. OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA La importancia de su adecuado tratamiento. 1. Principales consideraciones

Transcripción

1 NOVEDADES WEB OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA La importancia de su adecuado tratamiento CPC Rosa Ortega Salavarría (*) Voces: Impuesto a la renta Diferencia de cambio NIC 21 Moneda exranjera Impuesto general a las ventas Operación sujeta a detracción Devengo. En las diferentes operaciones o transacciones que se realizan en el ámbito empresarial, algunas se efectúan en moneda extranjera, resultando por tanto relevante que se les brinde un adecuado tratamiento considerando lo dispuesto en las normas contables así como la regulación tributaria respectiva. En el presente artículo desarrollamos en forma práctica el tratamiento contable a otorgar así como su respectiva incidencia fiscal. 1. Principales consideraciones 1.1. Aspectos contables La NIC 21: Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera en adelante NIC 21 - tiene como objetivo: prescribir cómo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida. En virtud a la NIC 21, existen tres tipos de monedas: a) Moneda Extranjera: Es cualquier moneda distinta a la moneda funcional de la entidad. b) Moneda Funcional: Es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad, y que es normalmente, aquél en el que ésta genera y emplea el efectivo. Es la que influye fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios. c) Moneda de Presentación: Es la moneda en la que se presentan los Estados Financieros. Al respecto, de acuerdo con lo que dispone la NIC 21, en principio las transacciones que se realizan en moneda extranjera deberían reconocerse en moneda funcional. Así por ejemplo, si la moneda funcional de una empresa corresponde a soles, entonces las diferentes operaciones que se realicen en otras monedas como sería: dólares o euros, serían en moneda extranjera y deberían reconocerse así como medirse en soles. Reconocimiento inicial de una opreción en moneda extranjera EUROS Cantidad de Moneda Extranjera Dólares Americanos Tipo de cambio de la fecha de transacción En este ejemplo, también una moneda de presentación para sus estados financieros es en. Importe en Moneda Funcional () Podría ocurrir también que la moneda funcional no corresponda a soles sino por el contrario corresponda a otra moneda, por ejemplo en dólares. En tal supuesto, podría en primer lugar considerarse que debería reconocerse en dólares aquellas transacciones efectuadas moneda extranjera. No obstante, en el Perú de acuerdo a la regulación tributaria los libros y registros contables deben llevarse en moneda nacional, es decir en soles.

2 En efecto, para fines tributarios, en forma expresa se señala en el numeral 4 del artículo 87º del Código Tributario que los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional (1). Sobre el particular, cabe referir lo dispuesto en el párrafo 34 de la NIC 21, que señala que: Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de su moneda funcional, y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos los importes a la moneda funcional, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 20 a 26. ( ) En virtud a ello, se aprecia que no hay impedimento o contradicción con lo dispuesto en las normas tributarias. Es decir, la NIC 21 no colisiona en lo absoluto con la regulación legal y tributaria en el Perú. ESQUEMA DE APLICACIÓN DE LA NIC 21 Y LA RELGULACIÓN TRIBUTARIA Transacción en mondea extranjera Se reconoce en los libros y registros contables en soles Si moneda funcional es diferente, se efectúa proceso de conversión para elaboracion de EEFF Constituye la moneda de presentación de EEFF para efectos legales en el Perú. Se puede utilizar otra moneda para la presentación de Estados Financieros, para ello tamben se efectúa proceso de conversión. En función a lo expuesto, procede observar lo siguiente: Moneda Funcional Supuestos: Dólares Transacciones en moneda extranjera Operaciones en otras monedas, por ejemplo: Euros, dólares, pesos. Operaciones en otras monedas, por ejemplo: Euros, pesos, yenes. RECONOCIMIENTO DE TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA Reconocimiento en los libros y registros contables, empleando el tipo de cambio de la fecha de la transacción., empleando el tipo de cambio de la fecha de la transacción. Moneda de presentación Conversión de estados financieros Si la compañía tuviera otras monedas de presentación, deberá efectuar proceso de conversión de acuerdo con los párrafos 38 a 43 de la NIC La empresa deberá efectuar el proceso de conversión de acuerdo con los párrafos 20 a 26 de la NIC 21, para mostrar sus estados financieros en moneda funcional. - Si tuviera otras monedas de presentación, deberá efectuar proceso de conversión de acuerdo con los párrafos 38 a 43 de la NIC 21. Fecha de la transacción El tipo de cambio a utilizar corresponde al de la fecha de la transacción. Sobre el particular, el párrafo 22 de la NIC 21, establece que: La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF. ( ) Respecto a la diferencia de cambio, cabe referir que el párrafo 8 de la NIC 21 define a la diferencia de cambio como la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes. SUPUESTOS QUE ORIGINAN DIFERENCIAS DE CAMBIO Y SU TRATAMIENTO Diferencia de cambio Por la variación del tipo de cambio de la moneda extranjera que se posee y las cuentas por cobrar o pagar al cierre del ejercicio (partidas monetarias). Por la variación del tipo de cambio a la fecha de la cancelación de la cuenta por cobrar o pagar. Se reconoce en el resultado del período en el que aparece Aspectos tributarios Impuesto a la Renta El tratamiento de la diferencia de cambio se encuentra regulado en el artículo 61º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR, y el artículo 34º de su reglamento en adelante reglamento LIR. El artículo 61º de la LIR señala que las diferencias de cambio originada por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables (ganancia menos pérdida) a efectos de la determinación de la renta neta.

3 El tipo de cambio, es el que procede utilizar para efectos del Impuesto a la Renta, es decir el que corresponde a uno de los siguientes momentos: en el devengo de la renta, en el reconocimiento y pago de una obligación, en el reconocimiento y cobranza de una acreencia y al cierre del ejercicio. SUPUESTOS QUE ORIGINAN DIFERENCIAS DE CAMBIO Y SU TRATAMIENTO Oportunidad del uso del tipo de cambio Devengo de la renta. Percepción de la renta. Pago de una acreencia o cobro de un derecho. Al cierre del ejercicio o cuando se formulen estados financieros por periodos inferiores a un año IGV Respecto al IGV, cabe indicar que en virtud al numeral 17 del artículo 5º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto General a las s en adelante reglamento LIGV - en el caso de operaciones en moneda extranjera, la conversión en moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria salvo en el caso de importaciones en la que la conversión en moneda nacional se realizará en la fecha de pago del Impuesto. En atención a lo establecido en la legislación fiscal, procede considerar que el uso de tipos de cambio diferentes para efectos del Impuesto a la Renta e IGV, origina que en el reconocimiento inicial de la transacción en moneda extranjera pueda producirse una diferencia de cambio. Operación de compra Operación de venta IGV TIPO DE CAMBIO A EMPLEAR DE ACUERDO A LA REGULACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA E IGV Genera Genera Costo o Gasto Cuenta de pasivo Cuentas del activo Ingreso Compra de cambio venta de cambio compra de cambio publicado en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria Sistema de detracciones, régimen de retenciones y régimen de percepciones El tipo de cambio a emplear será el siguiente: Sistema de detracciones Tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS, en la fecha en que se origine la obligación tributaria del IGV o en la fecha en que se deba efectuar el depósito, lo que ocurra primero. 2. Caso práctico Régimen de retenciones Tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de pago. Régimen de percepciones Tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha en que corresponda efectuar la percepción. Enunciado El la empresa ISAMAR SAC recepcionó la factura N emitida con fecha , fecha de culminación del servicio de alquiler de una sala de conferencias, equipos proyectores y de sonido por un valor total de US $ 2,500 más IGV. El depósito de la detracción lo realizó el La factura ha sido cancelada el Se sabe que la moneda funcional tanto del vendedor como comprador, es. Solución En el presente caso, dado que la moneda funcional es soles, la operación realizada en dólares, califica como una transacción en moneda extranjera. En el reconocimiento inicial se deberá emplear el tipo de cambio que corresponda a la fecha de la transacción y que para el caso planteado se ha producido en la oportunidad en que culmina la prestación del servicio ( ). A continuación procedemos a determinar el importe en moneda nacional de la operación efectuada, para su respectivo reconocimiento y medición. a. Proveedor - Reconocimiento de la operación Conceptos Im porte en US $ Compra Tipo de cambio del publicado Importe en S/. Diferencia de cambio Valor de venta 2, , IGV , Precio de venta 2, ,

4 Para efectos del IGV el nacimiento de la obligación tributaria se ha producido el , que es la fecha en que culmina el servicio; considerando que los otros supuestos ocurren con posterioridad; por tanto corresponde utilizar el tipo de cambio venta publicado. Para fines contables, en el reconocimiento inicial no debería surgir propiamente una diferencia de cambio; no obstante ello ocurre debido a la aplicación de un tipo de cambio diferente para fines del IGV y que corresponde al tipo de cambio venta publicado en la fecha del nacimiento de la obligación tributaria. 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 9, EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO Fondos sujetos a restricción 1071 Fondos sujetos a restricción 67 GASTOS FINANCIEROS CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS (*) Por el registro del importe de la detracción depositada en la cuenta 07/09/15 del Banco de la Nación. 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTE- MA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1, (*) Se considera el mismo tipo de cambio utilizado en la oportunidad del reconocimiento del ingreso (US$ 2,950 x 10%= US$295 x = S/ ). - Por el cobro del servicio prestado 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las s 70 VENTAS 8, Prestación de servicios 7041 Terceros 77 INGRESOS FINANCIEROS Diferencia de cambio 19/08/15 Por el registro de la prestación de servicios. - Por el depósito de la detracción Dado que se trata de una operación en moneda extranjera, deberá calcularse el importe de la detracción en moneda nacional. Para dicho efecto, se determinará el tipo de cambio a emplear, considerando lo primero que haya ocurrido entre los supuestos siguientes: (i) Fecha de nacimiento de la obligación tributaria del IGV (ii) Fecha en que surge la obligación de efectuar el depósito. 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 8, Cuentas corrientes operativas 67 GASTOS FINANCIEROS CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 8,634.06(**) 14/09/15 Por el cobro del servicio prestado (*) US$ 2, = US$ 2,655 x T/C compra del S/ (**) Importe considerando el tipo de cambio utilizado en la oportunidad del reconocimiento del ingreso. b. Usuario AGOSTO Nace obligación tributaria del IGV Culmina el servicio Surge la obigación de depositar SETIEMBRE Pago del servicio - Por el reconocimiento de la operación Conceptos Importe en US $ Tipo de cambio del publicado Importe en S/. Diferencia de cambio PERIODO DE ANOTACIÓN CP FECHA DE DEPÓSITO Valor de venta 2, , IGV , En función al gráfico mostrado, se aprecia que lo primero que ha ocurrido ha sido el nacimiento de la obligación tributaria del IGV por lo cual el tipo de cambio a aplicar sería el venta publicado del día y que corresponde a Importe de la operación = US$ 2, Detracción (10%) = US$ Tipo de cambio (vta-publicado) : Importe de la detracción = S/ Precio de venta 2, , GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 8, Alquileres

5 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTE- MA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las s 1, GASTOS FINANCIEROS CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 9, /08/15 Por el reconocimiento del gasto por alquiler - Por el depósito de la detracción en la cuenta del proveedor 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EEFECTIVO 77 INGRESOS FINANCIEROS (**) 776 Diferencia de cambio /09/15 Por el depósito del 10% de la detracción US$ 295. (*) US$ 295 x T/C venta del S/ (**)Para efectos de calcular el importe del depósito de la detracción se debe de considerar el T/C venta publicado de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en este caso , S/ Por el pago del servicio recibido 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES 8, EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EEFECTIVO 8, (**) 77 INGRESOS FINANCIEROS Diferencia de cambio 14/09/15 Por el pago del servicio al proveedor (*) US$ 2, = US$ 2,655 x T/C venta del S/ tipo de cambio utilizado en la oportunidad en que se reconoció la obligación. (**) T/C venta de la fecha de pago de la factura S/ La diferencia de cambio y su inclusión para el cálculo del coeficiente La RTF Nº , jurisprudencia de observancia obligatoria (JOO) publicada el 04 de diciembre 2015, vierte el criterio siguiente: Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, DEBEN ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta. En consecuencia de acuerdo con el criterio vertido en la JOO antes citada, la ganancia por diferencia de cambio SI debe ser incluida para el cálculo del coeficiente. Uno de los argumentos del Tribunal Fiscal para determinar la inclusión de la ganancia por diferencia de cambio en el coeficiente, se debe a que en el cálculo del Impuesto a la Renta que se considera en el numerador también se ha considerado el efecto de la diferencia de cambio. Procede indicar que de acuerdo con el criterio del Tribunal Fiscal, se debe considerar la diferencia de cambio neta positiva es decir ganancia menos pérdida (subcuenta 776 menos subcuenta 676 para efectos contables). Por tanto, señala el Tribunal Fiscal que en caso, se obtenga una diferencia de cambio neta negativa NO deberá ser considerada para el cálculo del coeficiente. En virtud a este criterio, queda sin efecto el Informe de SUNAT Nº SUNAT/4B0000 en el cual se había concluido en forma opuesta, al considerar que: Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. NOTAS (*) Contadora Pública Colegiada, con estudios de Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Correo electrónico: rosa.ortega.salavarria@gmail.com. (1) Como única excepción, los contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado; podrán llevar la contabilidad en dólares de los EEUU.