Circular 1/2006 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La LF 19/2005 1 ha introducido las siguientes modificaciones en la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LFIS): Contribuciones empresariales a fondos de pensiones de empleo en el ámbito de la Unión Europea Tradicionalmente, algunos Estados miembros de la Unión Europea, entre los que se encuentra España, se habían mostrado reticentes a atribuir a las aportaciones transfronterizas que pudieran hacer sus residentes a fondos de pensiones de empleo localizados en otros Estados de la Unión Europea el mismo tratamiento tributario que recibían las aportaciones a este tipo de fondos que estuviesen localizados en sus propios territorios. Sin embargo, tanto la Comisión Europea como la Jurisprudencia comunitaria del T.J.C.E. (Sentencia Danner, asunto C-136/00, de 3 de octubre de 2002) han cuestionado de manera reiterada estas reticencias de los Estados miembros para conceder estímulos tributarios a este tipo de aportaciones transfronterizas, al considerar que dichas reticencias atentan contra la libre circulación de trabajadores, contra la libertad de establecimiento y contra la libre circulación de capitales. Por este motivo, la LF 19/2005 ha procedido a modificar diversos preceptos de la LFIS con el objetivo de equiparar el tratamiento de las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras de los fondos de pensiones de empleo regulados en la Directiva 2003/41/CE, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisión de los fondos de pensiones de empleo (en adelante, Directiva 2003/41/CE), al tratamiento fiscal que reciben en dicho Impuesto las contribuciones efectuadas a los planes de pensiones de empleo localizados en territorio nacional. En este sentido, incidir en que esta equiparación se refiere únicamente a los planes de pensiones en sus sistemas de empleo o colectivos De este modo, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2006, se introducen las siguientes modificaciones: a) En primer lugar, se añade un nuevo número 3 al artículo 23 de la LFIS con la finalidad de permitir que sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades no sólo las contribuciones empresariales efectuadas por las entidades que sean promotoras de los planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones 2, sino también las contribuciones efectuadas por las 1 Texto de esta Ley Foral publicado en el Boletín Oficial de Navarra nº 156, de 30 de diciembre de 2005. 2 Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE en las mismas condiciones y con los mismos requisitos que las contribuciones a entidades españolas y siempre que las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. b) En segundo lugar, se modifica el número 1 del artículo 68.bis de la LFIS con la finalidad de permitir que las empresas promotoras de fondos de pensiones de empleo regulados en la Directiva 2003/41/CE puedan practicar una deducción en la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades del 10 por 100 del importe de las contribuciones empresariales imputadas a favor de trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 uros, al igual que venía ocurriendo para las aportaciones efectuadas a entidades nacionales. Corrección de la depreciación monetaria La LF 19/2005 efectúa, como viene siendo habitual, la actualización de los coeficientes de corrección de la depreciación monetaria del Impuesto sobre Sociedades, a deducir en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial por parte de los sujetos pasivos del Impuesto. Reserva especial para inversiones Se posibilita la dotación a la Reserva Especial para Inversiones regulada en la LFIS (sección 2ª, del Capítulo XI del Título IV de dicha normativa), con cargo a beneficios contables obtenidos en los dos primeros ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2006 3. Instituciones de inversión colectiva inmobiliaria Tal y como se recordará, la LFIS prevé la aplicación de un tipo impositivo reducido del 1 por 100 para, entre otras, las instituciones de inversión colectiva inmobiliaria (en adelante, IICI) reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicha Ley respecto del objeto de su actividad y del numero de accionistas o participes de estas entidades. En este sentido, la LF 19/2005 ha introducido diversas modificaciones en el citado régimen tributario de las IICI. De este modo, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006 se modifica el apartado 5 del artículo 50 de la LFIS para introducir las siguientes novedades: a) En primer lugar, se proceden a regular las consecuencias tributarias derivadas del incumplimiento, por parte de las IICI, del requisito de mantenimiento en el activo de estas entidades de los inmuebles objeto de su actividad por un plazo mínimo de tres años desde su adquisición. De este modo, en el supuesto de que los bienes inmuebles integrados en el activo de estas entidades se transmitan antes de transcurrido dicho plazo de tres años, la renta 3 Al respecto, recordar que la posibilidad de dotar dicha reserva se estableció inicialmente con respecto a los beneficios obtenidos en los ejercicios 1996 y 1997. Sin embargo, dicho beneficio tributario se ha ido prorrogando en periodos de dos años desde entonces.
derivada de dicha transmisión tributaría al tipo general del Impuesto. Adicionalmente, la entidad estaría obligada a ingresar, junto con la cuota del periodo impositivo en el que se transmitiese el bien, los importes resultantes de aplicar a las rentas correspondientes a ese concreto inmueble (se entiende que procedentes de su arrendamiento), percibidas durante ese periodo inferior a tres años, en los que habrían tributado al tipo reducido del 1 por 100, la diferencia entre el tipo general de gravamen vigente en cada uno de los periodos y la tributación reducida efectivamente soportada, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso resultasen procedentes. b) En segundo lugar, se establece la aplicación del tipo impositivo reducido del 1 por 100 en el Impuesto sobre Sociedades para una nueva clase de IICI 4. Así, podrán acogerse a ese tipo reducido del 1 por 100 las entidades que, además de reunir los requisitos de las IICI señaladas en el apartado a) ( y reguladas en el artículo 50.5.c) de la LFIS), desarrollen exclusivamente la actividad de promoción de viviendas para destinarlas a su arrendamiento, y siempre que se cumplan las siguientes condiciones: - Las inversiones en bienes inmuebles afectos a la actividad de promoción inmobiliaria no podrán superar el 20 por 100 del total del activo de la IICI. - La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento deberán ser objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido. - Los inmuebles derivados de la actividad de promoción deberán permanecer arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la IICI durante un periodo mínimo de siete años, a computar desde la fecha de terminación de la construcción. El incumplimiento del plazo de mantenimiento señalado tendrá las mismas consecuencias que las señaladas en el apartado a) anterior. Es decir, la plusvalía derivada de la correspondiente transmisión tributaría al tipo general de gravamen del Impuesto y, adicionalmente, la IICI debería ingresar la diferencia entre el tipo general y el tipo de gravamen reducido aplicado sobre las rentas obtenidas correspondientes a los citados inmuebles durante el plazo de tenencia de los mismos (sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resultasen procedentes). - Por último, las IICI que desarrollen la actividad de promoción de viviendas para su arrendamiento, estarán obligadas a comunicar dicha circunstancia a la Administración tributaria en el periodo impositivo en el que se comience la citada actividad. En este sentido, señalar que, en coherencia con el reconocimiento de las IICI promotoras en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, a través de la LF 19/2005 se amplía a este tipo de 4 Se introduce el tratamiento fiscal de este nuevo tipo de IICI en la letra d), del apartado 5 del artículo 50 de la LFIS, trasladándose la regulación contenida hasta ahora en ese apartado a una nueva letra e).
entidades el régimen de exención establecido en el Texto Refundido del ITP y AJD 5, en la modalidad de Operaciones Societarias, para las restantes IICI. Adicionalmente, se incorpora una bonificación del 95 por 100 de la cuota del citado Impuesto que pudiera devengarse en la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento, siempre que se cumplan los requisitos sobre el mantenimiento de los inmuebles señalados en los apartados anteriores. Deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica La LF 19/2005 modifica el artículo 66 de la LFIS ampliando el ámbito de aplicación de la deducción por realización de actividades de innovación tecnológica, ya que se introduce dentro de dicho concepto la elaboración de los muestrarios textiles y de la industria del calzado. De acuerdo con lo anterior, la elaboración de muestrarios textiles (incluidos en el concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción), por parte de los sujetos pasivos del Impuesto dará derecho a aplicar una deducción en la cuota íntegra, en concepto de innovación tecnológica, del 10 por 100 sobre los gastos incurridos en el periodo. Deducción por actividades de conservación y mejora del medio ambiente Se modifica el artículo 69.1 de la LFIS, dedicado a regular la deducción por actividades de conservación y mejora del medio ambiente. Así, se cambia su ámbito de aplicación ya que la citada deducción se otorgará, exclusivamente, sobre el importe de las inversiones que se realicen con la finalidad de mejorar lo exigido por la normativa vigente en materia medioambiental 6. Deducción por patrocinio La LF 19/2005 incrementa el porcentaje de deducción en la cuota del Impuesto de las cantidades satisfechas por gastos de publicidad derivados de contratos de patrocinio de actividades deportivas y culturales declaradas de interés social. Dicho porcentaje de deducción se incrementa hasta el 20 por 100 del importe de los gastos que por este concepto se hubiesen soportado en el ejercicio. Régimen fiscal especial de las entidades de capital-riesgo El régimen sustantivo de las entidades de capital-riesgo venía siendo regulado a nivel estatal, desde el año 1999, por la Ley 1/1999, de 5 de enero. Por su parte, el régimen fiscal aplicable a estas entidades se encuentra regulado, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades Foral, en el artículo 110 de la LFIS (Capítulo VI del Título X de la citada normativa). 5 Texto Refundido aprobado por el Decreto Foral Legislativo, 129/1999, de 26 de abril. 6 Tal y como se recordará, la LFIS establece una deducción en la cuota líquida del Impuesto del 15 por 100 de las inversiones que, para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2006, sirvan para mejorar lo exigido en la normativa medioambiental vigente. Dicha deducción está condicionada a su aprobación expresa por parte del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra.
Sin embargo, el pasado 25 de noviembre de 2005 fue publicada en el Boletín Oficial del Estado la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras, a través de la cual se ha dado, a nivel estatal, nueva regulación sustantiva a este tipo de entidades. En consecuencia, la LF 19/2005 ha introducido una serie de modificaciones en el artículo 110 de la LFIS con la finalidad de adaptar dicho precepto a la nueva regulación introducida en esta materia en el ámbito estatal. De acuerdo con lo anterior, las modificaciones más relevantes introducidas en relación con el régimen fiscal de las entidades de capital-riego son las siguientes: a) Por una parte, se establece una limitación importante a la aplicación del régimen especial previsto en la LFIS ya que la exención establecida en el artículo 110.1 de la citada Ley Foral para las rentas que pudiesen obtener las entidades de capital-riesgo en las transmisiones de los valores de las empresas que promuevan o fomenten, no resultará de aplicación cuando la persona o entidad adquirente de esos valores esté vinculada con la entidad de capital-riesgo transmitente o con sus socios o partícipes, o cuando sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, salvo que el adquirente sea alguna de las siguientes personas o entidades: - La propia entidad participada. - Alguno de los socios o administradores de la entidad participada, siempre que ni esté ni haya estado vinculado con la entidad de capital-riesgo por causa distinta de la que resulte de su propia vinculación con la entidad de capitalriesgo. - Otra entidad de capital riesgo. b) Tampoco resultará aplicable la citada exención en el caso de que esos valores transmitidos hubieran sido adquiridos, directa o indirectamente, por la entidad de capital-riesgo a una persona o entidad vinculada con ella o con sus socios o partícipes siempre que con anterioridad a la referida adquisición existiese vinculación entre los socios o partícipes de la entidad de capital-riesgo y la empresa participada. Como consecuencia de lo señalado en los apartados anteriores, las entidades de capital-riesgo deberán tener muy en cuenta tanto la condición de las personas o entidades a quienes adquirieron los valores que ahora transfieren como las personas o entidades a quienes se transmiten dichas participaciones, ya que, de otro modo, podría existir un riesgo de que las plusvalías obtenidas por dichas transmisiones no quedasen amparadas por la exención prevista en el artículo 110.1 de la LFIS (y, en consecuencia, tributasen al tipo general del Impuesto). c) Por otra parte, la normativa sustantiva de las entidades de capital-riesgo considera, como inversión propia del objeto de la actividad de capital-riesgo, la inversión en valores emitidos por empresas cuyo activo esté constituido en más de un 50 por 100 por inmuebles, siempre que al menos el 85 por 100 del valor contable total de los inmuebles de la entidad participada estén afectos, ininterrumpidamente durante el tiempo de tenencia de los valores, al desarrollo de una actividad empresarial en los términos previstos en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).
Sin embargo, la nueva redacción del articulo 110.1 de la LFIS exige, para la aplicación de la exención de las rentas obtenidas por las entidades de capital-riesgo en la transmisión de la participación en los fondos propios de este tipo de entidades, no sólo que al menos el 85 por 100 de los inmuebles de la entidad participada estén afectos al desarrollo de una actividad económica, sino también precisa que dicha actividad empresarial debería ser distinta de la financiera o la inmobiliaria, hecho que deja prácticamente vacía de contenido la modificación introducida en este sentido. d) Por último, resulta preciso destacar que la LF 19/2005 ha introducido, en el ámbito Foral, un tratamiento fiscal muy beneficioso para las aportaciones dinerarias efectuadas al capital o los fondos propios de determinadas entidades de capital-riesgo sujetas a normativa navarra. Este tratamiento fiscal ventajoso resulta novedoso respecto al régimen de inversiones establecido en el ámbito estatal y tiene como finalidad la de potenciar la figura de las entidades de capital-riesgo como vehículo para favorecer la inversión empresarial en la Comunidad Foral. Para ello, se persigue equiparar las aportaciones dinerarias efectuadas a este tipo de entidades con el régimen previsto, tanto en la Ley Foral del IRPF como en la LFIS 7, para las aportaciones efectuadas por los sujetos pasivos de ambos tributos a los fondos propios de las Sociedades de Promoción de Empresas en Navarra. En efecto, de acuerdo con la nueva regulación introducida, las aportaciones dinerarias efectuadas al capital o los fondos propios de las entidades de capital-riesgo darán derecho a una deducción en la cuota, tanto del IRPF como del Impuesto sobre Sociedades, del 20 por 100 de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - Las aportaciones efectuadas deberán de hallarse totalmente desembolsadas y mantenerse en el activo de la sociedad durante cinco años. - La entidad de capital-riesgo deberá tener invertido más del 75 por 100 de su activo en la adquisición de acciones o participaciones de sociedades no cotizadas, sometidas a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades. que realicen actividades empresariales (régimen similar a las aportaciones efectuadas a las Sociedades de Promoción de Empresas). - Asimismo, la aplicación de esta deducción estará condicionada a su autorización expresa por parte del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, previa solicitud de las entidades de capital-riesgo. - En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, esta deducción se aplicará conjuntamente con las deducciones por incentivos reguladas en el Capítulo IV del Título VI de la LFIS, con los mismos límites establecidos en el artículo 72 de dicha normativa (límite conjunto del 35 por 100 de la cuota del Impuesto). 7 En el ámbito del IRPF, esta deducción se encuentra regulada en el artículo 62.8 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del IRPF. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, esta deducción se encuentra regulada en el artículo 167.4 de la LFIS.
Por último, resulta necesario resaltar que la LF 19/2005 establece expresamente que la deducción analizada en el presente apartado surtirá efectos en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005. Es decir, se retrotraen un ejercicio los efectos de la deducción analizada. Régimen de consolidación fiscal Se modifica el artículo 120.4 de la LFIS con la finalidad de incrementar el importe de la sanción derivada de la falta de adopción de acuerdos de aplicación del régimen de consolidación fiscal por las sociedades que en lo sucesivo se integren en un grupo fiscal, una vez se haya constituido éste, de 300 a 6.000 uros, que era la sanción existente hasta ahora, hasta una sanción de 1.000 a 6.000 uros. Régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros La LF 19/2005 introduce una nueva redacción en la letra c) del artículo 149.1 de la LFIS y en el número 2 del mismo precepto con el fin de modificar determinados aspectos del régimen fiscal aplicable a las entidades de tenencia de valores extranjeros de régimen foral (en adelante, ETVE). Hasta la introducción de las modificaciones señaladas, la LFIS no regulaba expresamente el tratamiento fiscal que recibían en territorio foral la distribución de beneficios por parte de las ETVE, y las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en este tipo de entidades cuando, en uno u otro caso, el perceptor fuese una persona o entidad no residente en territorio español. La razón de esa falta de regulación expresa se justificaba en que la legislación estatal del Impuesto considera que, en determinados supuestos, dichas rentas no se entienden obtenidas en territorio español (y, por tanto, no tributan en España), y la aplicación indirecta de dicho régimen estatal no ofrecía ningún tipo de dudas. No obstante, con el fin de completar la normativa de la Comunidad Foral y de aclarar su contenido, desde 1 de enero de 2006 se introduce, de manera expresa, en la LFIS un tratamiento fiscal similar al contenido en la normativa estatal sobre este tipo de rentas obtenidas por los socios no residentes de las ETVE forales, cuyas principales características son las siguientes: a) Distribución de beneficios por las ETVE de régimen foral: no se entenderán obtenidos en España (y, por lo tanto, no quedarán sometidos a tributación en Navarra) los beneficios distribuidos en favor de entidades o personas físicas no residentes en territorio español, con cargo a rentas exentas obtenidas por las ETVE en aplicación del régimen especial que regula este tipo de entidades. b) Rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en las ETVE de régimen foral: Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en él la parte de la plusvalía que se corresponda con:
- Reservas dotadas con cargo a rentas exentas obtenidas por las ETVE en aplicación del régimen especial que regula este tipo de entidades. - Diferencias de valor imputables a las participaciones ostentadas por las ETVE en entidades no residentes, susceptibles de quedar amparadas en el señalado régimen especial del Impuesto sobre Sociedades (régimen de las ETVE). Ninguna de estas dos previsiones se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Sin otro particular, quedamos a su entera disposición para aclarar cualquier duda o consulta que pudiera surgirles al respecto. Un cordial saludo, Jorge Secades García Responsable del Departamento Fiscal DELTA CONSULTORES