Farmacia Empresa Fiscalidad Curso básico Libertad de amortización con mantenimiento de empleo Autor y director: JuAn Antonio Sánchez dantas. Economista y asesor fiscal. Socio de ASPIME, asesoría especializada en oficinas de farmacia. www.aspime.es. objetivos generales El curso «Libertad de amortización con mantenimiento de empleo en la oficina de farmacia» es un programa de formación básica sobre esta figura de incentivación fiscal, actualmente en vigor. Pretende aportar al farmacéutico titular de oficina de farmacia la información imprescindible para aplicar correctamente este incentivo en los proyectos de inversión que tienen por objeto la mejora de las instalaciones y los servicios que puede ofrecer su farmacia. Una vez realizado el curso el alumno debería: Conocer el objetivo de la libertad de amortización como figura de incentivación tributaria. Conocer cuál es el marco legal que ampara esta figura. Saber en qué casos y a qué bienes puede aplicarse la libertad de amortización con mantenimiento del empleo con garantías de seguridad jurídica. Metodología Se trata de un curso básico muy breve, articulado en 2 temas, que se publicarán en los números 1 y 2 de farmacia profesional de 2010 (enero-febrero y marzo-abril), también en su versión electrónica en www.dfarmacia.com evaluación objetivos específicos PPara realizar los test de autoevaluación de cada tema (cinco preguntas con respuesta múltiple) es necesario registrarse y acceder a: www.dfarmacia.com a partir del mes de marzo El alumno recibirá la calificación de apto o no apto de forma automática, tras la realización del test correspondiente a cada tema. Al final del curso se dará acceso a las respuestas correctas razonadas y el alumno apto podrá descargarse el diploma. Sumario Tema 1. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo: objetivo, contexto, antecedentes y marco legal. Tema 2. Aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo en la oficina de farmacia. Más información: a partir del 1 de marzo en www.dfarmacia.com. Para esta actividad se ha solicitado acreditación al Consell Català de la Formació Farmacèutica Continuada. Comisión de Formación Continuada del SNS. 29 Farmacia Profesional
Farmacia Empresa Fiscalidad Curso básico Libertad de amortización con mantenimiento de empleo en la oficina de farmacia JuAn Antonio Sánchez dantas Economista y asesor fiscal. Socio de ASPIME, asesoría especializada en oficinas de farmacia. Tema 1 Objetivo, contexto, antecedentes y marco legal La oficina de farmacia es una empresa privada de servicio público a la salud y, como tal, debe observar altos estándares en todo lo que respecta a la calidad y funcionalidad de su equipamiento, tecnología, adecuación del punto de venta, etc. Pero ello obliga al farmacéutico titular a mantener un ritmo constante de inversión. En este curso básico analizamos lo que dispone la normativa vigente sobre uno de los incentivos fiscales más importantes a la inversión: la libertad de amortización con mantenimiento de empleo. objetivo de la libre amortización La libertad de amortización es un incentivo fiscal diseñado con la finalidad de que el esfuerzo desarrollado por el empresario para la adquisición de nuevas inversiones para su negocio tenga un reflejo lo mas inmediato posible en su cuenta de resultados. La normativa fiscal española tiene parametrizados unos coeficientes de amortización en unas tablas oficiales que distribuyen el coste de la inversión en virtud de la vida útil estimada para dicho bien. La libertad de amortización permite que el empresario, en el caso que nos ocupa, el farmacéutico, no se ciña estrictamente a las pautas de las tablas antes mencionadas sino que deja a su libre albedrío su imputación como gasto. contexto Situaciones coyunturales como la de la actual crisis económica motivan que la implementación de este incentivo deba hacerse con alguna matización o condición. En este caso las condiciones son, por un lado, la creación o mantenimiento del empleo, y por otro, que el bien en el que se ha invertido tenga el carácter de «nuevo». Es habitual que el farmacéuticoempresario no se sienta correspondido por el fisco cuando, una vez acometida la inversión (con un esfuerzo financiero sustancial en numerosas ocasiones), no ve mermada sensiblemente su factura ante Hacienda. Para paliar esta insatisfacción llega el incentivo de la libertad de amortización, ya que la reducción del rendimiento neto de la oficina de farmacia deriva en una drástica disminución impositiva con carácter inmediato. En materia de ahorro fiscal, todo contribuyente es consciente de que nunca se da «nada por nada», por lo que es vital realizar un análisis riguroso y actualizado de los requisitos para la aplicación del incentivo estudiado, a fin de poder disfrutar de seguridad jurídica ante el fisco. Por último, señalar que la posibilidad de aplicación de la libertad de amortización devuelve al farmacéutico el «mando» 30 Farmacia Profesional
de su planificación fiscal, permitiéndole crear su propia «hoja de ruta» impositiva y asegurándole un «respiro» para poder recuperar la inversión realizada. Antecedentes La aplicación de la libertad de amortización tiene sus orígenes en un pasado reciente de nuestra legislación tributaria. Por un lado, la legislación fiscal faculta al contribuyente a solicitar un «plan de amortización» de las inversiones realizadas cuando, atendiendo a circunstancias singulares, la amortización no se vea fielmente correspondida con las tablas oficialmente aprobadas. La solicitud antes mencionada de los planes de amortización de los elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias podrá ser presentada por el contribuyente dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortización. La resolución del procedimiento de solicitud deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano. Transcurrido dicho plazo sin haberse producido una resolución expresa se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo (artículo 5 RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio de 2004). Por otro lado y con la incorporación del «régimen de entidades de reducida dimensión» en el Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde 1996) se introdujo la posibilidad de que previo cumplimiento de una serie de requisitos, la empresa (o el empresario en estimación directa) pudiera aplicar la libertad de amortización asociada a la creación de empleo. Más específicamente, el capítulo XII del título VII, artículos 108 a 114, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Por último y mediante una disposición adicional undécima, ha sido la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprimía el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generalizaba el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducían otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE 25.12.2008), particularmente mediante la Modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la que ha terminado de enmarcar el tratamiento fiscal de la libertad de amortización en la actualidad, relacionado con un «mantenimiento de empleo». Marco legal El marco legal que ampara la libertad de amortización con mantenimiento de empleo lo constituyen, por una parte, la normativa reguladora, que se concreta en la Ley 4/2008, y por otra, la doctrina emanada de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos. Normativa reguladora Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (Boletín Oficial del Estado 25 de diciembre de 2008.) En su Disposición Adicional undécima «Libertad de amortización con mantenimiento de empleo» establece lo siguiente: «1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas puestas a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 podrán ser amortizadas libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media 31 Farmacia Profesional
tema 1 Fiscalidad: Objetivo, contexto, antecedentes y marco legal Tabla I. Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos n.º V1286/2009 de 29 mayo de 2009 Resumen Impuesto sobre sociedades. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo La Dirección General de Tributos indica que la entidad consultante no podrá aplicar la libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS por las inversiones en los locales de negocio comentados en el escrito de consulta, al no tratarse de elementos nuevos. La entidad consultante, constituida en 1991, se dedica principalmente a la adquisición, explotación y enajenación de bienes inmuebles, muebles, acciones o participaciones y valores mobiliarios. Supuesto de hecho Como consecuencia del ejercicio habitual de una de sus actividades (alquiler de locales), la entidad procede a la adquisición de bienes inmuebles, tanto nuevos como usados. Está estudiando la posibilidad de adquirir, durante el ejercicio 2009, dos locales de negocio, con una antigüedad de 5 y 15 años respectivamente, para incorporarlos a su actividad (posteriormente se procederá a su alquiler). La entidad no tiene previsto reducir su plantilla media durante los próximos tres ejercicios. Cuestión planteada Considerando la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 2.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se plantea si resulta ajustada a Derecho la aplicación de la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los inmuebles que la entidad se está planteando adquirir para su actividad. La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, añadida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, establece lo siguiente: «Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo. «1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.» Respuesta literal De la redacción del primer párrafo del apartado 1 del precepto transcrito se desprende claramente que las inversiones a las que, en su caso, puede resultar de aplicación la libertad de amortización son las realizadas en elementos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, es decir, tanto para un tipo de activo no corriente como para el otro, se requiere que los elementos sean nuevos y estén afectos a actividades económicas. Por su parte, el artículo 2.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, a que se hace referencia en el escrito de consulta, establece que: «4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.» Como bien señala este apartado 4 del artículo 2 del RIS, los edificios cuya antigüedad sea inferior a 10 años no se considerarán como elementos patrimoniales usados «a los efectos de este apartado», no a los efectos de otros preceptos del TRLIS o del RIS, como puede ser el caso de la disposición adicional undécima del TRLIS. De todo lo señalado se deriva que la entidad consultante no podrá aplicar la libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS por las inversiones en los locales de negocio comentados en el escrito de consulta, al no tratarse de elementos nuevos.* Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. * Nota: La respuesta de la DGT no tiene en cuenta que uno de los dos locales tiene una antigüedad de 5 años. A los efectos sólo admite locales nuevos. 32 Farmacia Profesional
tema 1 Fiscalidad: Objetivo, contexto, antecedentes y marco legal de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. «2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. «No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. «3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.» consultas vinculantes a la dirección General de tributos Las consultas vinculantes n.º V1286/ 2009 de 29 mayo 2009 y n.º V1367/2009 de 10 junio 2009 determinan la aplicación del incentivo fiscal que nos ocupa. Se detallan en las tablas I y II. Tabla II. Consulta vinculante n.º V1367/2009 de 10 de junio de 2009 Supuesto de hecho La entidad consultante ejerce una actividad económica de carácter empresarial cuyo rendimiento se determina a través del régimen de estimación directa. La entidad va a adquirir un inmueble para oficinas por lo que estará afecto a la actividad económica que desarrolla. Asimismo, pretende acogerse a la libertad de amortización con mantenimiento de empleo regulada en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo de 2004). Cuestión planteada La entidad consultante pregunta si para acogerse a la libertad de amortización con mantenimiento de empleo mencionada en el cuerpo de la consulta es preciso que el inmueble que va a adquirir sea nuevo. La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo de 2004), establece que: «1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Respuesta «Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.» De dicho precepto se desprende que los elementos objeto de inversión deben tener la naturaleza contable de inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias y esos mismos elementos, cualquiera que haya sido su calificación contable, deben ser nuevos y además todos ellos deben estar afectos a actividades económicas. Cumpliéndose dichas condiciones y las demás establecidas en la citada disposición adicional undécima del TRLIS, la entidad consultante podrá aplicar la libertad de amortización a la inversión realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 33 Farmacia Profesional