Impuestos para Ejecutivos

Transcripción

1 KPMG EN COLOMBIA Impuestos para Ejecutivos Guía Práctica Año Gravable 2013 Descripción o tema del Documento. Información Adicional. kpmg.com.co

2 Impuestos para Ejecutivos Año 2013 Esta publicación fue preparada bajo la dirección del doctor Vicente Javier Torres Vásquez, socio a cargo de IES (International Executives Services) en Colombia, recopilando la experiencia adquirida por el grupo de profesionales de KPMG Impuestos y Servicios Legales Ltda., firma miembro de KPMG en Colombia. Derechos Reservados Ninguna parte de esta publicación puede reproducirse sin la aprobación previa del Editor. Cualquier reproducción, divulgación o comercialización sin autorización del autor, será sancionada civil y penalmente como lo indica la Ley. La información aquí contenida recoge la legislación vigente a diciembre 31 de Su propósito es proveer información básica sobre el régimen tributario, los cambios introducidos por la Ley 1607 de 2012, y una alternativa de inversiones para personas naturales en Colombia. Las decisiones específicas deben basarse en un análisis detallado de las situaciones individuales. Por lo tanto, esta información es de naturaleza general y no tiene el propósito de abordar las circunstancias de ningún individuo o entidad en particular. Aunque procuramos proveer información correcta y oportuna, no puede haber garantía de que dicha información sea correcta en la fecha que se reciba o que continuará siéndolo en el futuro. Nadie debe tomar medidas basado en dicha información, sin la debida asesoría profesional después de un estudio detallado de la situación en particular. Esta publicación no está disponible para la venta, se publica como cortesía de KPMG en Colombia a sus clientes y otros amigos. Los derechos de autor sobre la presente obra son titularidad de KPMG Impuestos y Servicios Legales Ltda. y se hallan protegidos en los términos señalados por la Ley 23 de KPMG Impuestos y Servicios Legales Ltda. sociedad colombiana de responsabilidad limitada y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG International Cooperative ( KPMG International ), una entidad suiza. Derechos reservados. Impreso en Colombia. Tanto KPMG como el logotipo de KPMG son marcas comerciales registradas de KPMG International Cooperative ( KPMG Internacional ), una entidad suiza.

3 KPMG en Colombia Bogotá D.C. Calle 90 No. 19 C - 74 Conmutador: (1) / , fax: (1) / A.A. 9122, colombia@kpmg.com.co Barranquilla Carrera 53 No oficina 803 Teléfono: (5) / 33 / 34 Cali Calle 4 Norte No. 1 N 10 Piso 2 Torre Mercurio Teléfono: (2) / , fax (2) A.A Medellín Carrera 43A No. 16 A sur - 38, Piso 3 Edificio Banco Andino Teléfono: (4) , fax (4) A.A. 1212

4 A nuestros lectores En aras de lograr su bienestar integral, cada individuo está siempre en la búsqueda constante de un mejor nivel de vida, a través de la consolidación del aspecto material (económico) que le permita proporcionarle también bienestar a su familia y, a la vez, asegurar su vejez. Esto requiere evaluar estrategias, proyectar escenarios, revisar alternativas de ahorro, de inversión, capitalización e inclusive de endeudamiento, frente a lo cual se hace indispensable determinar las implicaciones tributarias en cada caso, como quiera que pueden afectar de manera importante la respectiva decisión. Con esta publicación pretendemos informar a nuestros lectores, en lenguaje sencillo, para no especialistas, las implicaciones, efectos y beneficios de las disposiciones tributarias con sujeción a la Ley, que pueden afectar en forma importante los intereses económicos, incorporando los más recientes cambios legislativos, dentro de los cuales se destacan la Reforma Tributaria de 2012 (Ley 1607), así como la Ley 1429 del 29 de diciembre de 2010, denominada Ley de Formalización y Generación de empleo, por su especial incidencia. Impuestos para Ejecutivos Guía Práctica 2013 ha sido preparada por profesionales de KPMG en Colombia, y en ella se capitalizan experiencias cotidianas con nuestros clientes. Aspiramos a que esta publicación sea de interés y del agrado de todos sus lectores. Cordialmente, Gustavo Avendaño Presidente de KPMG en Colombia Bogotá, D.C. Marzo 2014

5 Índice 1 Generalidades de la reciente reforma tributaria (Ley 1607 de 2012) Personas Naturales 1.1 Residencia para efectos tributarios 1.2 Clasificación de las personas naturales Empleados Trabajadores por cuenta propia Demás contribuyentes 1.3 Introducción de sistemas de determinación del impuesto 1.4 Modificaciones en retención en la fuente Tabla de retención mínima 2 Planifique su futuro económico 3 Tasas de tributación otros países 4 Generalidades del impuesto de renta 4.1 Ajustes a la depuración ordinaria empleados 4.2 Impuesto mínimo alternativo nacional IMAN para empleados 4.3 Impuesto mínimo alternativo simplificado IMAS para empleados 4.4 Impuesto para trabajadores por cuenta propia Ajustes a la depuración ordinaria IMAS 5 Residencia para efectos fiscales 6 Tarifas 7 Beneficios Tributarios para empleados 7.1 Pagos que no constituyen salario ni ingreso fiscal 7.2 Pagos indirectos que no se someten a retención 7.3 Ingresos no constitutivos de renta 7.4 Deducciones especiales 7.5 Rentas de trabajo exentas 7.6 Aportes hechos a salud 7.7 Convenios sobre doble imposición en relación con servicios profesionales dependientes 7.8 Descuento impuestos pagados en el exterior 7.9 Opción de compra de acciones 7.10 Ejercicio Práctico de Planeación Declaración de Renta año gravable Tratamiento para las indemnizaciones y bonificaciones por retiro 8 Los inversionistas maximizan su rentabilidad 8.1 Planeación financiera e impositiva personal 8.2 Ingresos no constitutivos de renta 8.3 Costos fiscales 8.4 Inversiones extranjeras en Colombia 8.5 Planeación Tributaria 8.6 Aspectos cambiarios 8.7 Aspectos aduaneros relevantes de la modalidad de importación/exportación de menajes domésticos 9 Ganancias Ocasionales 9.1 Utilidad en la enajenación de activos poseídos dos o más años 9.2 Utilidades provenientes de la liquidación de sociedades 9.3 Herencias, legados y donaciones 9.4 Loterías, premios, rifas, apuestas y similares 10 Impuesto al Patrimonio 11 Sistema General de Pensiones

6 12 Ingreso de extranjeros al territorio nacional 13 Transferencia de los bienes a los hijos y otros beneficiarios 13.1 Instrumentos previstos en las normas de sucesión 13.2 Otros instrumentos Liquidación de la sociedad conyugal Constitución de sociedades en comandita La constitución de sociedades por acciones simplificada La constitución de vehículos off-shore 13.3 Otros Procedimientos Certificado de Residencia Fiscal y Certificado de situación fiscal 14 Disposiciones y procedimientos a tener en cuenta 14.1 No obligados a declarar 14.2 Datos y cifras a ser considerados en el esquema tributario de las personas naturales 14.3 Presentación de información tributaria por personas naturales 14.4 Beneficio de Auditoría 14.5 Productos adquiridos con tarjetas débito y crédito 14.6 Gravamen a los Movimientos Financieros - GMF 14.7 Forma de presentación de la declaración de renta 15 Diez puntos claves para la elaboración de su declaración 16 Retención en la fuente a trabajadores independientes

7 1. Generalidades de la reforma tributaria Personas Naturales La Ley 1607 de 2012, promulgada por el Gobierno Nacional a finales de ese año, introdujo ajustes encaminados a la generación de empleo y reducción de la desigualdad, según los objetivos planteados. Bajo esta premisa, dicha Ley pretende incrementar la tributación del impuesto de renta de las personas naturales, mediante la creación de un sistema alternativo y mínimo, ajustes a la depuración de la renta líquida para los empleados y los trabajadores independientes, y la regulación de las deducciones imputables a cada actividad, incluidas las de los rentistas de capital, al igual que la recategorización como rentas exentas a los aportes a fondos de pensiones voluntarios y cuentas AFC. A continuación se presenta la sinopsis de los ajustes que representan cambios importantes en la distinción de los sujetos pasivos y en la forma y proporción en que las personas naturales han de cumplir con su deber constitucional de contribuir con los gastos del Estado Residencia para efectos tributarios Uno de los cambios que implica una mayor certidumbre respecto de la determinación de la residencia para efectos fiscales, desde el punto de vista temporal, es la definición por número de días de permanencia en el país, pasando del término genérico de 6 meses a una medida específica referida al termino concreto de más de 183 días, en el cual se incluyen los días de entrada y salida al país. De lo anterior, es razonable colegir que, a partir del día 184 en el respectivo año, el individuo sería considerado como residente para efectos fiscales. Sobre el particular, cabe resaltar que la obligación relacionada con la inclusión de ingresos de fuente mundial y de activos poseídos en el exterior, en cuanto a los extranjeros residentes en Colombia, tuvo un cambio normativo significativo, pues a partir de la vigencia fiscal 2013, en caso de que el extranjero califique como residente fiscal, tendrá que así reconocerlo desde ese primer año de residencia fiscal; en este evento, dichos contribuyentes deberán reportar tanto la información local como la del exterior, a través de su respectiva declaración de renta. Es de anotar que, antes de la mencionada reforma tributaria, los extranjeros estaban obligados a incluir sus ingresos y activos del exterior sólo a partir del quinto año de residencia fiscal. Adicionalmente, en la Ley 1607 en cuestión se incluyen criterios de determinación de residencia para los nacionales colombianos, los cuales serán tratados en el capítulo de residencia del presente libro Clasificación de las personas naturales Con el objeto de reconocer las circunstancias económicas inherentes a la asunción de riesgos, según la actividad económica a la que pertenece cada contribuyente, se separan los regímenes tributarios en las siguientes dos categorías tributarias, cuyas implicaciones fiscales serán detalladas en los capítulos posteriores Empleados Pertenecen a esta categoría las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el país, cuyos ingresos en más del 80% provengan de la prestación de

8 servicios * de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza Trabajador por cuenta propia Se entiende toda persona natural residente en el país, cuyos ingresos provengan en una proporción igual o superior a un 80% de la realización de las siguientes actividades: deportivas o de esparcimiento, agropecuarias, comercio, construcción, fabricación de productos minerales o químicos, industria de la madera, manufactura de alimentos o textiles, minería, transporte, hoteles, restaurantes y servicios financieros Demás personas naturales Los trabajadores por cuenta propia cuya renta gravable alternativa RGA- exceda de UVT ($ , año 2013), y las personas que no califiquen como empleados, incluidos los rentistas de capital Introducción de sistemas de determinación del impuesto Mediante la reforma tributaria contendía en la Ley 1607 de 2012 se introdujeron dos sistemas alternativos y mínimos para la determinación del impuesto de renta, con los cuales se pretende limitar la utilización de herramientas de planeación fiscal por parte de los contribuyentes (personas naturales), al establecer montos mínimos de impuesto a cargo, dependiendo de su nivel de ingreso. Bajo esta premisa, se crea el denominado IMAN (Impuesto Mínimo Alternativo Nacional) como un sistema presuntivo y obligatorio de base gravable mínima y de la correspondiente alícuota del impuesto de renta. Igualmente, se crea el IMAS (Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado), que es un sistema de determinación simplificado y definitivo, facultativo, aplicable a un grupo determinado de empleados y de los denominados trabajadores por cuenta propia Modificaciones en retención en la fuente Tabla de retención mínima Se crea una nueva tabla de retención mínima sobre los pagos mensuales o mensualizados, efectuados a las personas naturales clasificadas bajo la categoría de empleados, obligados a declarar, aplicable a partir del 1º de abril de 2013, aplicable a aquellos vinculados mediante una relación laboral y a los trabajadores independientes que no califiquen como trabajadores por cuenta propia. * En el artículo 1º del Decreto Reglamentario 3032 de diciembre de 2013 se definen los conceptos de servicio personal, servicio técnico, profesión liberal, entre otros.

9 2. Planifique su futuro económico La mejor manera de comenzar cualquier actividad es hacer un plan financiero que le ayudará a determinar dónde se encuentra, a dónde quiere ir y cómo llegar allí. Esta es la forma de tomar el control del presente y futuro financiero, puesto que permite determinar un programa de ahorro o inversión personal que potencialice el futuro económico. Un buen plan financiero facilitará la consolidación de un patrimonio. Como premisa, es de considerar la importancia del ahorro, sin el cual no puede haber crecimiento económico, ya que este posibilita realizar inversión y, por ende, crecimiento económico. Esta es la razón por la cual el Estado ha concedido algunos beneficios tributarios para incentivar el ahorro, tales como el ahorro de recursos en los fondos de pensiones, en las denominadas cuentas para el fomento de la construcción (AFC) y la adquisición de vivienda a través del sistema leasing habitacional, figuras que se analizarán más adelante en la presente guía. Previamente a colocar los ahorros, considere los siguientes aspectos: Que la institución receptora del ahorro esté debidamente registrada ante la Superintendencia Financiera de Colombia. Meta de ahorro (cuánto desea acumular, con qué destinación, en cuánto tiempo, y por sobre todo, cuánto puede destinar al ahorro mensualmente). Que las inversiones efectuadas obtengan al menos un rendimiento superior a la inflación. En la actualidad, el mercado de capitales, el sector bancario y la compra de distintos activos (i. e., inmuebles o bines raíces) son alternativas que los colombianos de un amplio rango de niveles socioeconómicos poseen en el mercado para invertir o suplir sus necesidades futuras, dependiendo de su grado de aversión al riesgo. A continuación describimos algunas de estas alternativas: Acciones: Estos títulos de renta variable son inversiones a mediano y largo plazo. La rentabilidad dependerá del comportamiento del sector en el que el inversionista realice su inversión y será obtenida a través de los dividendos y las valorizaciones. Es de tener en cuenta que las utilidades provenientes de la enajenación de acciones inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia no constituyen renta ni ganancia ocasional, siempre que dicha enajenación no supere el 10% de las acciones en circulación de la respectiva sociedad, durante un mismo año gravable. Adicionalmente, se considera como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional las utilidades provenientes de la negociación de derivados que sean valores y cuyo subyacente esté representado en acciones inscritas en una bolsa de valores colombiana, índices o participaciones en fondos o carteras colectivas que reflejen el comportamiento de dichas acciones. Fondos de pensiones voluntarias: Son aquellos fondos que tienen como finalidad invertir en un portafolio distribuido en distintos mercados, monedas e instrumentos financieros, los cuales permiten al inversionista tomar las mejores oportunidades y asegurar un efectivo manejo del riesgo. La rentabilidad de estos fondos la constituye el rendimiento financiero, más el beneficio tributario que contempla la Ley, que los

10 aportes efectuados allí serán considerados como renta exenta, con las limitaciones establecidas en la normatividad legal. Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción: Las cuentas de ahorro AFC pretenden incentivar la compra de vivienda, mediante un mecanismo a través del cual el contribuyente efectúa un ahorro periódico, que es considerado como renta exenta. Adicionalmente, si los recursos allí depositados son utilizados para el pago de intereses y corrección monetaria por préstamo de vivienda, o leasing habitacional, dichas sumas serán también deducibles al momento de determinar la renta líquida gravable, o sea, que representan un doble beneficio permitido por la misma normatividad fiscal. Con todo, es necesario observar las limitaciones establecidas en la Ley sobre los montos y condiciones exigidos para el efecto. Fondos de inversión: Son aquellos fondos a través de los cuales es posible efectuar una inversión ajustada a las necesidades de cada contribuyente, los cuales le permiten seleccionar los componentes financieros de su portafolio. Los rendimientos financieros que se obtengan en estas inversiones no estarán gravados con el impuesto sobre la renta en la parte que corresponda al componente inflacionario. Certificados de Depósito a Término: El CDT es una inversión a un plazo determinado, antes del cual no se puede disponer de los recursos, tiene una tasa fija y los rendimientos se liquidan al principio o al final de su inversión, según sean anticipados o vencidos. Así como en el caso anterior, la parte que corresponda al componente inflacionario de los rendimientos financieros no estará gravada con el impuesto sobre la renta. Bienes Inmuebles: Invertir en bienes inmuebles (bienes raíces) es la manera más segura de evitar las volatilidades que puedan tener otras inversiones en el mercado financiero. Su rentabilidad está dada por la valorización del inmueble, más los arrendamientos que estos produzcan. No obstante, frente a esta alternativa, debe considerarse además que este tipo de inversiones es de más largo plazo y que ha de tenerse en cuenta también factores determinantes como el desarrollo (crecimiento) del respectivo sector y montos de la inversión. Cuando se trate de la adquisición de vivienda mediante financiación, los intereses pagados podrán tomarse como deducción en el impuesto sobre la renta, en los términos que explicaremos más adelante.

11 3. Tasa de tributación en otros países Un aspecto que tiene gran influencia en la planeación financiera de las personas es el relacionado con la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, a través del pago de impuestos dentro de los conceptos de justicia y equidad. Para las personas naturales, una forma de contribuir con dichas cargas es el impuesto de renta, el cual representa, en la mayoría de los sistemas tributarios de diferentes países, un tributo de orden nacional, directo y de naturaleza personal, que grava los rendimientos o las rentas obtenidas por las personas en el desarrollo de sus actividades durante un período determinado. Teniendo en cuenta el frecuente traslado de los ejecutivos de las compañías para prestar sus servicios en diferentes países, y el impacto que puede generar el sistema tributario en sus intereses económicos, a continuación relacionamos las tarifas máximas del impuesto de renta en otros países * : Argentina 35% India 34% Brasil 27.50% Japón 50.84% Canadá 29% México 30% Chile 40% Panamá 25% China 45% Perú 30% Colombia 33% España 52% Costa Rica 15% Suiza 40% Ecuador 35% Reino Unido 45% Francia 45% Estados Unidos 39.60% Alemania 45% Venezuela 34% Dinamarca 55.56% Uruguay 30% 4. Generalidades del Impuesto de Renta La Ley 1607 de 2012 ha previsto que el resultado obtenido mediante el sistema de depuración ordinaria o general del impuesto de renta no podrá ser inferior al Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN-, en el caso de aquellos contribuyentes que estén en la categoría de empleados, o al Impuesto Mínimo Simplificado IMAS-, previsto para algunos empleados y para aquellos denominados trabajadores por cuenta propia. Cabe resaltar que los empleados cuya renta gravable alternativa (RGA) en el respectivo año gravable sean inferiores a UVT ($ , año 2013), podrán determinar el impuesto por el sistema del IMAS. Así mismo, es de anotar que la renta presuntiva no será aplicable a los empleados que determinen su impuesto por el sistema IMAN o el IMAS Ajustes en la depuración ordinaria - Empleados * Fuente: KPMG s Individual Income Tax Table 2013

12 Para la depuración ordinaria, se debe tener en cuenta la limitación al beneficio derivado de los aportes obligatorios y voluntarios a fondos de pensiones y cuentas AFC, así como el cálculo de la renta exenta laboral, contenida en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario (E.T.). Los aportes obligatorios efectuados por el empleador al fondo de pensiones no harán parte de la retención por salarios y serán considerados en adelante como renta exenta, ya no como ingresos no constitutivos de renta (en adelante, INCR), así como los aportes efectuados a Fondos Voluntarios y a cuentas AFC. Respecto de los aportes mencionados, se mantiene el límite del 30%, pero se limita a UVT por cada año gravable, que para el año 2013 equivale a $ Ahora bien, el tiempo mínimo de permanencia de los aportes a fondos voluntarios, para mantener el beneficio, es de 10 años y no de 5 como ocurría hasta el año gravable En principio se observan tres consecuencias visibles que se originan del ajuste introducido por la Ley 1607 de Primero es el hecho de considerar los aportes como renta exenta en lugar de INCR (ingreso no constitutivo de renta), con lo cual se permite que dicho beneficio sea limitado. Segundo, la limitación propiamente dicha que impide detraer de la base gravable la totalidad de los aportes (hasta el 30% del total del ingreso), ya que los limita al valor descrito en el párrafo anterior. Por último, la modificación con ampliación del factor o elemento temporal, esto es, los aportes efectuados deberán permanecer un período superior al vigente, ya que pasa a 10 años, en lugar de los 5 que, vale aclarar, serían aplicables para los aportes que se realizaron hasta el 31 de diciembre de 2012, como un régimen de transición. Por otra parte, respecto del cálculo de la renta exenta laboral, la Ley 1607 de 2012 establece que del total de los ingresos laborales se detraigan los INCR, las deducciones y demás rentas exentas, situación que disminuye la base para aplicar el 25%, con lo cual se limita el beneficio de la renta exenta laboral. En la tabla 2 se muestra un ejemplo comparativo que evidencia los efectos impositivos de la reforma tributaria, para un empleado con salario integral mensual de $ Impuesto mínimo alternativo nacional IMAN para empleados Se crea el IMAN, que es un sistema de determinación de la base gravable del impuesto de renta que grava la renta líquida resultante de restar, de la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios de cualquier origen obtenidos en el respectivo periodo fiscal, los ingresos no gravados, los costos y deducciones autorizados. La depuración del IMAN para empleados se puede resumir de la siguiente manera:

13 Tabla 1 IMAN para empleados Ingresos brutos obtenidos en el ejercicio (excluidas las ganancias ocasionales) ( - ) Dividendos y participaciones no gravados ( - ) Indemnizaciones por seguros de daño emergente ( - ) Aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del trabajador ( - ) Gastos de representación considerados como exentos (Art 206 E.T.) ( - ) Pagos catastróficos en salud no cubiertos por POS, planes complementarios o de medicina prepagada y sin exceder del 30% del ingreso gravado ( - ) Pérdidas originadas en desastres o calamidades públicas ( - ) ( - ) ( - ) Aportes al sistema de seguridad social sobre el salarios de la empleada del servicio doméstico Costos de los bienes enajenados que no formen parte del giro ordinario de negocios Indemnización por seguro de vida, exceso de salario básico de FF.MM, indemnización por accidente de trabajo, enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios ( - ) Retiros de fondos de cesantías ( = ) Base gravable IMAN % Tarifa según tabla 0% a ((RGA * 25%) ) Según se observa en la Tabla 1, la depuración para hallar la base gravable del IMAN limita significativamente la posibilidad de planeación tributaria, al determinar taxativamente lo que se puede detraer del ingreso que, en condiciones normales, únicamente son los aportes obligatorios a seguridad social. Por otra parte, se debe observar que en caso de venta de un activo fijo antes de los 2 años de posesión, debe incluirse el ingreso, pero correlativamente se puede restar el costo de dicho activo. En caso de posesión superior a 2 años, se constituiría una ganancia ocasional, por lo que ni el ingreso ni el costo deberá incluirse en la depuración bajo el sistema IMAN. Es de anotar que los retiros de las cuentas AFC destinados a la adquisición de vivienda o cuya permanencia de los fondos en la cuenta haya sido de 10 años no constituyen base para calcular el IMAN, según lo dispuesto en el Articulo del Estatuto Tributario.

14 4.3. Impuesto mínimo alternativo simple IMAS para empleados El IMAS es un sistema de determinación simplificado y definitivo aplicable a empleados, cuya RGA sea inferior a UVT ($ ). La tarifa del impuesto oscila entre 0% y el 8,18%, aplicable a la RGA (Renta Gravable Alternativa) obtenida para el IMAN. No sobra resaltar que el IMAS es potestativo en su aplicación por parte del contribuyente a diferencia del IMAN, el cual es mandatorio. La liquidación privada de estos contribuyentes quedaría en firme dentro de los 6 meses siguientes a su presentación, siempre que sea en forma oportuna al igual que su pago- y la Administración de Impuestos no tenga prueba sumaria sobre la ocurrencia de fraude mediante la utilización de documentos o información falsa en los conceptos de ingresos, aportes a la seguridad social, pagos catastróficos y pérdidas por calamidades u otros. La diferencia entre el IMAN y el IMAS radica en el impuesto a cargo, el cual en algunos casos es significativamente superior para el IMAS. Al respecto, debe llamarse la atención sobre el hecho de que, a pesar de ofrecer una firmeza de 6 meses en la declaración presentada y pagada con base en el sistema IMAS, la subjetividad del concepto otros factores-, incluido en el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, podría otorgarle a la Administración de Impuestos la posibilidad de ampliar los términos de dicha firmeza, bajo argumentos igualmente subjetivos, por carecer de un listado taxativo que garantice la claridad en la determinación de causales para iniciar procesos de fiscalización o ampliación de términos. Tabla 2 Concepto Régimen anterior Régimen actual Liquidación ordinaria IMAN Salario y demás pagos Ingresos no constitutivos aportes fondos de pensiones Total Ingresos netos Gastos por salud obligatoria Deducción intereses de vivienda Total deducciones Renta Líquida Renta exenta Renta líquida gravable Impuesto sobre la renta líquida gravable IMAS (UVT 2013 como referencia)

15 4.4. Impuesto para trabajadores por cuenta propia El impuesto sobre la renta de los trabajadores por cuenta propia será el determinado por el sistema ordinario. No obstante, los trabajadores por cuenta propia cuyos ingresos brutos se encuentren en el rango entre UVT ($ , cifras año 2013) y UVT ($ , cifras año 2013) podrán optar por aplicar el sistema alternativo IMAS. Los trabajadores por cuenta propia que obtengan ingresos brutos iguales o superiores a UVT ($ , cifras año 2013) aplicarán únicamente el sistema ordinario de liquidación del impuesto de renta Ajustes en la depuración ordinaria Trabajadores por cuenta propia Para la depuración ordinaria se debe tener en cuenta las limitaciones incluidas en el numeral Impuesto mínimo alternativo simple IMAS para trabajadores por cuenta propia El IMAS es aplicable a los trabajadores por cuenta propia cuyo RGA se encuentre en el rango entre UVT ($ , cifras año 2013) y UVT ($ , cifras año 2013). La depuración del IMAS para trabajadores por cuenta propia se puede resumir de la siguiente manera: Tabla 3 IMAS para trabajadores por cuenta propia Total ingresos ordinarios y extraordinarios del período (Devoluciones, rebajas y descuentos) ( - ) Dividendos y participaciones no gravados ( - ) Indemnizaciones por seguros de daño emergente ( - ) Aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del trabajador ( - ) Pagos catastróficos en salud no cubiertos por POS, planes complementarios o de medicina prepagada y sin exceder del 30% del ingreso gravado. Deducción anual limitada al menor valor entre 60% del ingreso gravable o UVT. ( - ) Pérdidas originadas en desastres o calamidades públicas ( - ) Aportes al sistema de seguridad social sobre el salarios de la empleada del servicio doméstico ( - ) Costos de los bienes enajenados que no sean G.O. (ganancia ocasional) ( - ) Retiros de fondos de cesantías ( = ) Base gravable IMAS % Tarifa según tabla y actividad económica La tarifa aplicable es según la tabla correspondiente que depende de las actividades económicas señaladas en el Capítulo II del Título V del Libro I del Estatuto Tributario, según se muestra a continuación:

16 Tabla 4 Actividad Para RGA desde IMAS Servicios financieros 1,844 UVT 6.4% * (RGA en UVT - 1,844) Construcción 2,090 UVT 2.17% * (RGA en UVT - 2,090) 2.97% * (RGA en UVT - Electricidad, gas y vapor 3,934) 3,934 UVT 1.55% * (RGA en UVT - Servicios de hoteles, restaurantes y similares 3,934) Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento 1.77% * (RGA en UVT - 4,057) 0.82% * (RGA en UVT - 4,057 UVT Comercio al por mayor 4,057) 4.96% * (RGA en UVT - Minería 4,057) Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero 4,303 UVT 2.93% * (RGA en UVT - 4,303) Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos 0.95% * (RGA en UVT - 4,549) Fabricación de sustancias químicas 4,549 UVT 2.77% * (RGA en UVT - 4,549) Industria de la madera, corcho y papel 2.3% * (RGA en UVT - 4,549) 1.13% * (RGA en UVT - Manufactura alimentos 4,549) Servicio de transporte, almacenamiento y 2.79% * (RGA en UVT - comunicaciones 4,795) 4,795 UVT 2.18% * (RGA en UVT - Fabricación de productos minerales y otros 4,795) Comercio al por menor 5,409 UVT 0.82% * (RGA en UVT - 5,409) Agropecuario, silvicultura y pesca 7,143 UVT 1.23% * (RGA en UVT - 7,143) La clasificación mostrada en la tabla anterior evidencia una multiplicidad de tarifas y límites que pueden generar incertidumbre sobre la manera adecuada de liquidación del impuesto a cargo, en este caso bajo el sistema IMAS, en virtud de la ausencia de la instrucción explícita de un cálculo cedular, lo cual podría entenderse como el tratamiento más razonable y justo desde el punto de vista fiscal.

17 Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. La tarifa máxima del impuesto de renta para personas naturales es del 33% para el año 2013, y aplicará de manera plena para los no residentes. 5. Residencia para efectos fiscales Las personas naturales extranjeras serán consideradas residentes para efectos fiscales si su permanencia en el país supera los 183 días, durante el período gravable, así sean continuos o discontinuos. Es de anotar que la reciente reforma tributaria (Ley 1607 de 2012) incluye una modificación con implicaciones significativas, según la cual, la residencia también se obtendrá en el momento en el que, en un período de 2 años, se completen 184 días sin importar si son continuos o discontinuos, dentro de un lapso de 365 días. Es decir, que si en el año uno (1) el individuo permanece 90 días (junio agosto) y en el año dos (2) lo hace por 94 días (marzo mayo), dicho sujeto sería considerado como residente para efectos fiscales por el año 2, siempre que ambos periodos correspondan al mismo lapso de 365 días. Adicionalmente, serán considerados residentes fiscales los nacionales que cumplan con alguno de los siguientes supuestos: a. Su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el país, b. El 50% o más de sus ingresos sean de fuente nacional, c. El 50% o más de sus bienes sean administrados en el país, d. Habiendo sido requeridos por la administración tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios, e. Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno Nacional como paraíso fiscal *. Teniendo en cuenta lo anterior, de encontrarse obligado a presentar declaración de renta, cada contribuyente debe observar lo siguiente: * Listado consolidado en el Decreto 2193, del 7 de octubre de 2013, emitido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

18 Rentas y ganancias ocasionales De fuente nacional De fuente nacional y de fuente extranjera No residentes en Colombia Residentes en Colombia Es importante resaltar que el hecho de ser considerado como no residente fiscal significa que la tarifa aplicable a sus rentas gravables es del 33%, tanto para nacionales colombianos como para extranjeros. Por su parte, para los extranjeros, el ser considerados como residentes para efectos tributarios implica que, una vez adquirida la residencia, desde el primer año deberán incluir en su declaración de renta además de los ingresos de fuente colombiana los de fuente extranjera, así como los activos poseídos en el exterior, con la posibilidad de tomar como descuento tributario el impuesto pagado en el exterior por dichas rentas, hasta el monto que estas hubieran pagado en Colombia. Lo anterior, con base en la derogatoria que la Ley hace del inciso 2 del artículo 9 del Estatuto Tributario (E.T.), que obligaba a los extranjeros incluir sólo sus rentas de fuente nacional y activos poseídos en Colombia hasta el cuarto año de residencia fiscal. A manera de ilustración, a continuación se listan algunos de los ingresos que serían considerados fuente nacional: Algunos ingresos de fuente nacional - Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país. - Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país. - Los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país. - La prestación de servicios dentro del territorio nacional, de manera permanente o transitoria. - La prestación de servicios técnicos o de asistencia técnica, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país. - Los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. - Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país. - Los intereses producidos por créditos poseídos en el país o vinculados económicamente a él.

19 6. Tarifas Las tarifas para personas naturales residentes para efectos fiscales están establecidas en una tabla de impuestos que grava la renta gravable y la ganancia ocasional en forma progresiva. Para el año gravable 2013, los intervalos oscilan entre el 0% y el 33%, así: Tabla 5 Rangos Tarifa Impuesto marginal > 0 a $ % 0 > $ a $ % (Renta gravable o ganancia ocasional gravable menos $ ) x 19% > $ a $ % (Renta gravable o ganancia ocasional gravable menos $ ) x 28%, más $ Esta tabla está contenida en el artículo 241 del Estatuto Tributario (E.T). Ahora bien, para las personas naturales que no sean consideradas como residentes para efectos fiscales, el artículo 247 E.T (modificado por el artículo 9 de la Ley 1607 de 2012) establece que la tarifa será del 33%. Por su parte, las tablas aplicables a la RGA obtenida en el IMAN e IMAS para empleados están contenidas en los artículos 333 y 334 del E.T. y constan de 85 y 41 rangos, respectivamente.

20 7. Beneficios tributarios para empleados La legislación consagra ingresos no fiscales, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales y rentas exentas, que disminuyen el impuesto a cargo de los empleados. 7.1 Pagos que C,c no constituyen salario ni ingreso fiscal para el trabajador Reembolso de gastos. Asignación de vehículos y gastos de vehículo para funciones propias de la empresa. Acciones y gastos en clubes relacionados con la atención a clientes de la compañía. Pagos de celular para funciones propias de la empresa. Programas de capacitación. Gastos de reubicación laboral (Gastos de mudanza y transporte debidamente soportados) Pagos a terceras personas por concepto de alimentación, cuando el salario del trabajador no exceda de 310 UVT ($ , año 2012; $ , año 2013), máximo 41 UVT mensuales ($ para el año 2013). Los pagos que los empleadores efectúen a terceras personas, por concepto de educación y salud, para sus trabajadores. 7.2 Pagos indirectos que no se someten a retención en la fuente por salarios Se excluyen de retención estos pagos, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores. En el caso de asalariados declarantes, estas sumas se consideran ingresos gravados que deben tenerse en cuenta en la depuración de la renta. 7.3 Ingresos no constitutivos de renta La utilidad en la enajenación de acciones inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia no constituye renta ni ganancia ocasional, siempre que dicha enajenación no supere el 10% de las acciones en circulación de la respectiva sociedad, durante un mismo año gravable. El componente inflacionario de los rendimientos financieros percibidos por personas naturales, no constituye renta ni ganancia ocasional. En virtud de lo dispuesto por la Ley 1607, los aportes obligatorios o voluntarios a fondos de pensiones realizados por el empleado, así como los ahorros en cuentas AFC dejan de ser ingresos no constitutivos de renta y se transforman en rentas exentas.

21 Intereses y corrección monetaria pagados por préstamos para adquisición de vivienda y pagos por salud: El trabajador puede disminuir de su base de retención los intereses y corrección monetaria pagados por préstamos para adquisición de vivienda y los pagos por salud. El valor máximo que se podrá deducir por concepto de intereses y corrección monetaria es de $ en el año gravable 2013 (1.200 UVT). Así mismo, los pagos por salud no podrán exceder el 10% de los ingresos brutos, provenientes de la relación laboral, ni 16 UVT mensuales ($ ). 7.4 Deducciones Leasing habitacional: Deducible la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costos financieros, hasta el monto anual máximo de $ en el año gravable 2013 (1.200 UVT). Dependientes económicos*: Se pueden deducir hasta 32 UVT ($ ) al mes por gastos en personas dependientes del empleado. Gravamen a los movimientos financieros: Deducible el 50%. Se requiere certificación emitida por la entidad financiera. Donaciones: Efectuadas a entidades sin ánimo de lucro que desarrollen ciertas actividades señaladas por la legislación fiscal, El valor a deducir por donaciones no podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente Cuotas de afiliación: Pagadas a los gremios. Aportes voluntarios a fondos de pensiones: Se deberán mantener por un término de 10 años, salvo que los aportes se destinen a la adquisición de vivienda, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera. Incentivo al ahorro de largo plazo para el fomento a la construcción (cuentas AFC) : Debe observarse el requisito de permanencia de los 10 años, salvo la destinación prevista para adquisición de vivienda. 7.5 Rentas de trabajo exentas La suma de los aportes a los fondos obligatorios y voluntarios de pensiones y los valores consignados en las cuentas AFC no podrá exceder el 30% del ingreso total del año, ni pueden exceder el monto de UVT ($ , año 2013). 25% de los pagos laborales: Sin que exceda la suma mensual de 240 UVT ($ , año gravable 2013). Cesantías e intereses sobre cesantías: Exentos en los porcentajes que establece la normatividad para determinados rangos de salario mensual promedio en los últimos seis meses de vinculación; 100% para el salario mensual promedio inferior a 350 UVT ($ , año gravable 2013, y $ , año gravable 2012). La percepción de un ingreso mensual promedio que supere estas cifras, determinará el gravamen proporcional de cesantía e intereses a la cesantía, las cuales serían gravadas al 100% para quienes hayan percibido un ingreso mensual promedio de 650 UVT en adelante ($ , para el año gravable 2013, y $ , año gravable 2012). Indemnizaciones: Accidente de trabajo o enfermedad, las que impliquen protección a la maternidad, las recibidas por gastos de entierro del trabajador. Pensiones: Jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, estarán exentas en la parte del pago mensual que no exceda de UVT ($ año gravable 2011 y $ año gravable 2012). 13

22 * Se consideran dependientes económicos: Los hijos hasta 18 años, Los hijos entre 18 y 23 años si se encuentran estudiando en entidades de educación superior certificadas por el ICFES. Los hijos de más de 23 años con dependencia física o psicológica certificada por medicina legal. Cónyuge, compañero permanente, padres o hermanos con ingresos anuales inferiores a 260 UVT o con dependencia física o psicológica certificada por medicina legal. re 7.6 Aportes hechos a salud para disminuir la base de retención en la fuente por salarios 2 Frente a los pagos por salud realizados por el trabajador, que sirven para disminuir la base de la retención en la fuente por salarios (artículo 387 del Estatuto Tributario), es preciso que el trabajador tenga en cuenta los siguientes aspectos: a) Los pagos efectuados correspondan a empresas de medicina prepagada vigiladas por la Superintendencia de Salud. b) Los pagos efectuados por seguros de salud expedidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera. c) Estos pagos deben estar orientados a la protección al trabajador, su cónyuge y hasta dos hijos. El valor a disminuir mensualmente no podrá exceder 16 UVT ( , año gravable 2013). 7.7 Convenios sobre doble imposición celebrados con España, Chile y Suiza, en relación con servicios profesionales dependientes 3 Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por el residente de un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese Estado, salvo que correspondan a labores ejecutadas en el otro Estado contratante, caso en el cual éste también podrá gravarlos. Sin embargo, sólo el primer Estado, de donde procede el empleado, podrá gravar las rentas cuando: a) El empleado permanece en el otro Estado en un período que no exceda de 183 días en un período de 12 meses que comience o termine en un año fiscal. b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de un empleador que no es residente del otro Estado. c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado. Así las cosas, los residentes españoles, suizos y chilenos que bajo un contrato de trabajo en su respectivos países presten servicios en Colombia, pero que permanezcan en el país menos de 183 días, no estarán en la obligación de presentar declaración de renta en el país, dado que sus ingresos por los servicios prestados en Colombia se entenderán como no gravados. Si un ejecutivo español, suizo o chileno presta un servicio en Colombia, bajo un contrato de trabajo con una compañía colombiana, sus pagos deberán someterse a retención en la fuente bajo la legislación del país.

23 Los contribuyentes nacionales y extranjeros personas naturales considerados como residentes para efectos fiscales, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el exterior. Este descuento no podrá exceder el impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. Para el caso de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior el descuento se hará de la siguiente manera: 7.8 Descuento impuestos pagados en el exterior a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto de renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido dividendos o participaciones de otras sociedades, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron. c) Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravadas en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen, sin que exceda del monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos. d) Para tener derecho al descuento, el contribuyente deberá probar el pago en cada jurisdicción. 1 La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) -mediante Concepto No de 30 de marzo de sostuvo que las personas naturales extranjeras sin residencia vinculadas por una relación laboral en el país, se les aplica las tarifas de retención del impuesto sobre la renta de los nacionales y las exenciones procedentes en la misma forma que a los nacionales residentes. 2 Decreto 2271 del 18 de junio de El tratado con España para evitar la doble imposición, suscrito el 31 de marzo de 2005, fue aprobado por el Congreso de la República mediante la Ley 1082 de julio 31 de 2006 y declarado exequible por la honorable Corte Constitucional en Sentencia C-383 de Los convenios celebrados con Chile y Suiza fueron aprobados mediante las Leyes 1261 de diciembre de 2008 y 1344 del 31 de julio de 2009, los cuales fueron declarados exequibles por la H. Corte Constitucional, mediante sentencia C-577/09 y C- 460/10, respectivamente.

24 7.9 Opción de compra de acciones Consiste en el otorgamiento al empleado de un derecho para compra de acciones de la compañía, a partir de una fecha previamente estipulada y manteniendo el precio de compra del día en que se otorga la opción. Hay tres momentos independientes en este plan, con sus respectivas consecuencias: Momento Se otorga la opción de comprar acciones a un valor predeterminado en un periodo futuro. Se ejerce la opción por parte del empleado, comprándola por un menor valor al comercial. Incidencias de impuestos No hay incidencia de impuestos, pues la mera opción no configura un ingreso laboral. La diferencia entre el valor por el cual se otorgó la opción y el valor de la acción en el momento de ejercerla configuraría un ingreso fiscal para el empleado, en la medida que esa diferencia se reconozca como ingreso tal para el empleado y, por ende, como gasto laboral en los resultados de la compañía. En este evento el gasto sería deducible para la compañía que lo paga, siempre y cuando cumpla los requisitos de las deducciones por pagos laborales (pues se entregaría como una especie de bonificación laboral). En caso contrario, esto es, si la diferencia no es reconocida como una bonificación a favor del empleado, no sería ingreso fiscal para este, ya que simplemente estaría comprando un activo a un valor de descuento. En este evento, el efecto impositivo lo tendría el trabajador en la fecha de realización, esto es, cuando venda la acción como se explica a continuación. Venta de la acción por parte del empleado Para determinar el efecto impositivo, la utilidad en la venta de la acción deberá ser analizada para observar si aplican los beneficios tributarios que contempla la legislación fiscal vigente; en caso de que dicha utilidad sea gravada, será necesario determinar si constituye ganancia ocasional o renta líquida ordinaria. Para efectos ilustrativos hemos diseñado el siguiente ejercicio: Cantidad Pesos Número de opciones otorgadas Valor de la opción según lo pactado Valor comercial de las acciones en la fecha de compra La diferencia será otorgada como una bonificación

25 laboral por parte de la Compañía ($ por opción) Valor venta acciones año Ingreso laboral al ejercer la opción x ($ $15.000) $ Este valor deberá adicionarse a los demás ingresos laborales del año, para determinar el impuesto sobre la renta. Ingreso por venta de acciones precio de venta ($ x 3.000) $ Costo fiscal de la acción (3.000 x $25.000) Utilidad en la venta: $ La anterior utilidad en el ejemplo propuesto debe adicionarse a la renta líquida del contribuyente (empleado) por haber poseído las acciones por un lapso menor a dos años. Ahora bien, en el hipotético caso de que el empleado hubiese tenido las acciones por más de dos años, dicha utilidad debería tributar como una ganancia ocasional, observando los beneficios y limitaciones vigentes. Igualmente, si dichas acciones cotizaran en bolsa, la utilidad sería no gravada si no excede los porcentajes establecidos en la ley Ejercicio de Planeación Declaración de Renta Año gravable 2013 A continuación graficamos diferentes escenarios del impacto del impuesto de renta entre un ejecutivo con planeación fiscal durante el año gravable 2013 y un ejecutivo que no efectúe ninguna medida al respecto, así como los efectos que puedan tener tanto en el IMAN como en el IMAS. A comienzos del año gravable 2013 un ejecutivo desea conocer y planear el impuesto de renta que va a pagar al final del año, para ello realiza una relación de los ingresos recibidos durante el año, los cuales serían en este caso los siguientes: Tabla 6. Ejecutivo con salario ordinario mensual de $ Concepto Sin planeación fiscal Con planeación fiscal IMAN Salario y demás pagos INCR Total Ingresos netos Gastos por salud obligatoria Otros costos y deducciones Total deducciones Renta Líquida Renta exenta