EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

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1 EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD 5

2 PRESENTACIÓN. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, el futuro texto contable queda estructurado en cinco apartados, el primero de los cuales está dedicado a desarrollar el Marco conceptual de la Contabilidad. Este Marco conceptual, que integra la primer parte del Plan General de Contabilidad, incluye los principios y conceptos básicos para la elaboración de las cuentas anuales, constituye una de las novedades del mismo, teniendo en cuenta que el texto de 1990 únicamente incluía los principios contables. Dicho Marco conceptual contienen los siguientes apartados: a). La imagen fiel de las cuentas anuales. b). Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. c). Principios contables. d). Elementos de las cuentas anuales. e). Criterios de registro o reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales. f). Criterios de valoración. El contenido de dicho Marco conceptual, que se analiza a lo largo de este manual, se expone seguidamente. 6

3 TEMA 1. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD. 1. Cuentas anuales. Imagen fiel. Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. 7

4 Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales. 8

5 2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable. La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa. Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la 9

6 claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones. 10

7 3. Principios contables. De acuerdo con lo establecido por el Plan General de Contabilidad, la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: 1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. 2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. 11

8 3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. 4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. 12

9 Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. 5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. 6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 13

10 4. Elementos de las cuentas anuales. Este apartado es totalmente novedoso en relación con el Plan General de Contabilidad de 1990, incluyendo la definición de los elementos del activo, pasivo y patrimonio neto así como las partidas de ingresos y gastos. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento, se registran en el balance, son: 1. Activos. Son bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. 2. Pasivos. Son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. 3. Patrimonio neto. Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. 14

11 Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: 1. Ingresos. Son incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. 2. Gastos. Son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle. 15

12 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. La definición de dichos criterios supone igualmente una importante novedad en relación con el texto contable de De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, el registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad. El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: 1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto. 2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabili- 16

13 dad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto. 3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos. 17

14 6. Criterios de valoración. La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se tendrán en cuenta las siguientes definiciones y criterios: 1. Coste histórico. El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción. El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. 18

15 El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio. De acuerdo con el coste histórico se valoran después de su reconocimiento inicial las existencias, los elementos del inmovilizado material e intangible, las inversiones inmobiliarias y las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 2. Valor razonable. Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones: a). Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; b). Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y 19

16 c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad. Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios. Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables. La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables. El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones 20

17 del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan. De acuerdo con su valor razonable se valoran después de su reconocimiento inicial, entre otros, los activos y pasivos financieros mantenidos para negociar y los activos financieros disponibles para la venta. 3. Valor neto realizable. El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Esta valoración es la aplicable a las existencias, en el caso de ser inferior a su precio de adquisición o coste de producción. 4. Valor actual. 21

18 El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado. Esta valoración es aplicable, a fin de determinar la existencia de pérdidas por deterioro de valor al inmovilizado material, intangible y a las inversiones inmobiliarias. 5. Valor en uso. El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado. 6. Costes de venta. Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los 22

19 gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta. 7. Coste amortizado. El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. De acuerdo con el método del coste amortizado se valoran determinados activos financieros, los incluidos en la categoría de créditos y cuentas a cobrar y los pasivos financieros clasificados en las categorías de débitos y cuentas a pagar e inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. 23

20 Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos. 9. Valor contable o en libros. El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado, no existiendo lógicamente diferencias con Plan General de Contabilidad de Valor residual. El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo. 24

21 La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios. En relación con la anterior definición hay que señalar una importante diferencia: - En la normativa derivada de la aplicación del Plan General de Contabilidad de 1990, la vida útil hace referencia al periodo de tiempo que el activo va a ser utilizado, de acuerdo con sus características técnicas, independientemente del periodo de tiempo que vaya a permanecer en la empresa. - Por su parte, el Plan General de Contabilidad se refiere al periodo de tiempo que el activo va a ser utilizado por la empresa. Independientemente de otras razones, ello implica la desaparición del concepto del fondo de reversión cuando el periodo de la misma es superior a la vida útil del activo revertible (en el sentido del Plan General de Contabilidad de 1990). 25

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23 LA ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD 27

24 PRESENTACIÓN. De acuerdo con la Ley 16/2007, a los efectos de la elaboración de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2007, las empresas elaborarán un balance de apertura al inicio del ejercicio precedente, de acuerdo con las normas establecidas en la presente Ley y sus disposiciones de desarrollo, registrándose los ajustes que se deriven de los nuevos criterios valorativos en una partida de reservas o de capital en el caso de los empresarios individuales. Todo ello, de acuerdo con dicho texto, sin perjuicio de las excepciones previstas reglamentariamente. Por consiguiente, el primer paso para la aplicación de la nueva normativa contable consiste, partiendo del balance de cierre elaborado de acuerdo con la normativa basada en la aplicación de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de 1990, en la elaboración de un balance de apertura con arreglo al nuevo Plan General de Contabilidad. Igualmente se analizan las principales diferencias entre la normativa española basada en el Plan General de Contabilidad de 1990 y el nuevo texto contable. De acuerdo con el análisis de dichas diferencias, se expone un ejemplo práctico consistente en la adaptación a la nueva normativa contable de un balance elaborado de acuerdo con la normativa derivada de la aplicación del Plan General de Contabilidad de Igualmente se expone, a título de ejemplo, la adaptación a nivel consolidado de las cuentas anuales del Grupo PRISA a las Normas internacionales de contabilidad. 28

25 TEMA 2. LA ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. 1. LA ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad contiene el régimen transitorio para la aplicación por primera vez del mismo de acuerdo con las reglas que se señalan a continuación: 1. Ajustes derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad. Al inicio del primer ejercicio en el que la empresa deje de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoración específicos para microempresas, el Plan General de Contabilidad se aplicará de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto. En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad se creará en la memoria un apartado específico con la denominación Aspectos derivados de la transición al Plan General de Contabilidad, en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. 29

26 2. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: a). Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. b). Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad. c). Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad. d). La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. 30

27 Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas. 2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas. 3. Excepciones a la regla general de primera aplicación. 1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto: a). Las diferencias de conversión acumuladas que surjan en la primera aplicación de la norma de registro y valoración 11.ª 2 Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación, podrán contabilizarse directa y definitivamente en las reservas voluntarias. b). Tampoco será obligatoria la aplicación retroactiva de la norma de registro y valoración 17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. c). La empresa podrá designar en la fecha a que corresponda el balance de apertura un instrumento financiero en la categoría de Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias siempre y cuando en dicha fecha cumpla los requisitos exigidos en los apartados 2.4 ó 3.3 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros. También podrán incluirse en la categoría de Inversiones mantenidas hasta el vencimiento los activos financieros que en la fecha del balance de apertura cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2.2 de la citada norma. 31

28 d). Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura. Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe. e). La empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoración 2.ª 1 y 10.ª 1. casos: 2. La aplicación retroactiva de los nuevos criterios está prohibida en los siguientes a). Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme a las normas contables anteriores, no se reconocerán aunque lo exija la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros, a menos que deban recogerse como resultado de una transacción o acontecimiento posterior. b). Las coberturas que no cumplan las condiciones para serlo no podrán contabilizarse como tales, excepto si la empresa señaló una posición neta como partida cubierta y, antes de la fecha del balance de apertura, ha designado como partida cubierta una partida individual de tal posición neta. Si con anterioridad a dicha fecha, la empresa hubiese designado una operación como de cobertura, pero esta no satisficiera las condiciones establecidas en la norma de registro y valoración 9.ª 6 para ser considerada 32

29 altamente eficaz, aplicará lo dispuesto en esta norma para las coberturas que dejen de ser eficaces. c). Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día. d). Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura. 4. Reglas específicas en relación con las combinaciones de negocios. En la elaboración del balance de apertura, se tomarán en consideración las siguientes reglas en relación con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la fecha de su elaboración: 1. Se reconocerán todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades: a). Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos, no reconocidos en el balance de la empresa adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, y que tampoco cumplen todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la empresa adquirida según las normas del Plan General de Contabilidad. En caso de que procediera el reconocimiento, los activos (diferentes del fondo de comercio) y los pasivos, previamente no reconocidos, se valorarán según los criterios del presente Plan General de Contabilidad que hubieran resultado de aplicación en dicho momento en el balance individual de la empresa adquirida. 33

30 b). No obstante, no se reconocerán los activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja conforme a las normas anteriores, según se señala en el apartado 2.a). de la disposición transitoria segunda. c). Como consecuencia de lo anterior cualquier cambio resultante se cargará o abonará contra reservas, a menos que proceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo caso el ajuste que proceda, neto del efecto impositivo, se hará reduciendo éste. 2. No se incluirán los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo según las normas del Plan General de Contabilidad, realizando los ajustes de la siguiente forma: a). Los inmovilizados intangibles reconocidos anteriormente que no cumplan las condiciones de reconocimiento de la norma de registro y valoración 5.ª Inmovilizado intangible se ajustarán en el balance de apertura contra el fondo de comercio. b). El resto de los ajustes se realizará contra reservas. 3. No se modificarán las valoraciones realizadas en los activos y pasivos de las empresas participantes en la combinación de negocios, salvo que en aplicación de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de algún elemento patrimonial. En particular, el valor contable de los inmovilizados intangibles que de acuerdo con los nuevos criterios tengan una vida útil indefinida, será su valor en libros en la fecha de 34

31 cierre del último balance en que se aplique el Plan General de Contabilidad de 1990, siendo igualmente obligatorio lo dispuesto en la letra f), del apartado 4, de esta disposición. 4. El importe del fondo de comercio será su importe en libros en la fecha del balance de apertura, según las normas anteriores, tras realizar los ajustes siguientes: a). Se reducirá o eliminará su valor en libros, si lo exige el anterior apartado 1. b). Se incrementará su valor en libros cuando sea exigido por el anterior apartado 2. c). Cuando el evento o las condiciones de que dependiera cualquier contraprestación adicional en una combinación de negocios haya quedado resuelta antes de la fecha del balance de apertura, se ajustará el fondo de comercio por ese importe. d). Cuando una contraprestación adicional previamente reconocida como pasivo no pueda ser valorada de forma fiable en la fecha del balance de apertura, o si su pago no resulta ya probable, se ajustará el valor en libros del fondo de comercio. e). La empresa aplicará la norma de registro y valoración 6.ª a partir de la fecha del balance de apertura, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la pérdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas y sin ajustar la amortización del fondo de comercio realizada con anterioridad. f). La amortización acumulada del fondo de comercio se dará de baja contra el propio fondo de comercio. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deberá indicarse el importe contabilizado por la empresa en el momento en que se registró la combinación de negocios. 35

32 5. Los ajustes anteriores realizados en los activos y pasivos reconocidos afectarán a los impuestos diferidos. Disposición transitoria cuarta. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad, se deberá incorporar la siguiente información: 1. A los efectos de la obligación establecida en el artículo 35.6 del Código de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas. Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura. No obstante, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente Plan General de Contabilidad, para lo cual preparará un balance 36

33 de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. En este caso, además de incluir en memoria una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificará el impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa. En particular, se incluirá: a). Una conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente. b). Una conciliación del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del último ejercicio en que resultaron de aplicación los criterios anteriores. Las conciliaciones referidas en el presente apartado se realizarán con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensión de los ajustes significativos como consecuencia de la transición. 2. En cualquier caso, deberá suministrarse adicionalmente la siguiente información: a). El valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en la categoría de Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a que hace referencia el apartado 1.c). de la disposición transitoria segunda, así como su clasificación y valor contable en las cuentas anuales cerradas en la fecha de transición. b). Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transición se reconoce o revierte una pérdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deberá suministrar en la memoria la información requerida sobre este aspecto en el Plan General de Contabilidad. 37

34 3. Fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente Plan General de Contabilidad, salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior. A continuación se exponen las principales diferencias en relación con la presentación del balance de acuerdo con el Plan General de Contabilidad en relación con el antiguo texto de

35 2. Diferencias relativas a la presentación del balance. Cabe señalar las siguientes cuestiones en relación con la presentación del balance, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990 y el texto de Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Los conceptos integrantes de esta partida desparecen de acuerdo con la normativa internacional, debiendo recibir el siguiente tratamiento: a). Subvenciones de capital. De acuerdo con la NIC 20, las subvenciones de capital, deben presentarse en el balance, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, criterio coincidente con la normativa española basada en el Plan General de Contabilidad de 1990, o bien como deducciones del valor de los activos con los que se relacionan. La Norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, que se analiza en el tema 39, no contempla la aplicación de la segunda alternativa anteriormente señalada, estableciendo la consideración de las subvenciones, donaciones y legados como partidas integrantes de los recursos propios. b). Ingresos por intereses diferidos. Esta partida, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990, recoge los intereses incorporados al nominal de los créditos concedidos en operaciones de tráfico, cuya imputación a resultados deba realizarse en ejercicios futuros. 39

36 Dicho concepto desaparece de acuerdo con la Norma de registro y valoración 9ª del l Plan General de Contabilidad, debiendo reconocerse el crédito como un activo financiero, normalmente en la categoría de Créditos y cuentas a cobrar, para su contabilización al coste amortizado utilizando el método del tipo de interés efectivo. c). Diferencias positivas en moneda extranjera. Esta partida recoge las diferencias positivas en moneda distinta del euro no reconocidas como ingresos. De acuerdo con la Norma de registro y valoración 11ª del Plan General de Contabilidad, en el balance inicial con arreglo a dicho texto debe eliminarse con el consiguiente incremento de reservas de la empresa. 2. Provisiones para riesgos y gastos. Deben eliminarse aquellos conceptos que no cumplen la definición de provisión de acuerdo con la de acuerdo con la Norma de registro y valoración 15ª del Plan General de Contabilidad con el consiguiente incremento de las reservas de la empresa. Se trata, fundamentalmente, de las siguientes: - La provisión para grandes reparaciones. - El fondo de reversión. - El fondo de comercio negativo. 40

37 3. Desembolsos pendientes de accionistas. Dichas partidas, que en el texto de 1990 tienen la consideración de activos, de acuerdo con lo señalado por la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, atendiendo a un criterio económico, deben figurar en el balance minorando los recursos propios. 4. Autocartera. La partida Acciones propias en situaciones especiales que en el texto de 1990 tiene la consideración de un activo, no cumple las condiciones para su reconocimiento como tal y de acuerdo con la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad debe figurar minorando los recursos propios. Además, cabe señalar la posible existencia de correcciones valorativas para la anterior partida de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990 atendiendo a su considera- ción de activo. 5. Gastos de establecimiento. En este apartado, de acuerdo con el texto de 1990, se recogen los gastos de constitución, de primer establecimiento y de ampliación de capital que no cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos de acuerdo con de acuerdo con el Plan General de Contabilidad. Por tanto, deben eliminarse dando lugar a la correspondiente minoración de las reservas de la empresa. 41

38 6. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero. Dichos derechos de acuerdo con Plan General de Contabilidad de 1990 se reconocen como un inmovilizado inmaterial, registrándose la deuda por su valor de reembolso, contabilizando la diferencia entre éste y el valor de contado del bien como un gasto a distribuir en varios ejercicios. En la medida en que se cumplan las condiciones señaladas en la Norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, deben reconocerse como elementos integrantes del inmovilizado material y contabilizarse de acuerdo con dicha norma, dando lugar a la desaparición del gasto a distribuir en varios ejercicios. 7. Gastos a distribuir en varios ejercicios. Dicho concepto no es contemplado por el Plan General de Contabilidad, que en lo que se refiere a la contabilización de pasivos financieros señala su valoración inicial por el importe de la contraprestación recibida, incluyendo los gastos de la transacción. En consecuencia debe modificarse el registro de los pasivos financieros no mantenidos para negociación para ser contabilizados por su coste amortizado de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. 8. Existencias. La modificación de la valoración de las existencias en el balance inicial según la Norma de registro y valoración 10ª del Plan General de Contabilidad puede venir dada por la prohibición señalada en la misma para la aplicación del convenio LIFO. 42

39 9. Gastos de investigación. Si bien de acuerdo con la NIC 38, Activos intangibles señala que los gastos correspondientes a la fase de investigación deben reconocerse como gastos del ejercicio en que se devenguen, la Norma de registro y valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, al igual que el texto de 1990 permite su activación. 10. Activos financieros. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990, dichos activos se contabilizan por su precio de coste o, en su caso, valor de mercado mediante la oportuna cuenta correctora. De acuerdo con la Norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad después de su reconocimiento inicial determinados activos financieros se contabilizan por su valor razonable, registrando las diferencias entre esta magnitud y el precio de coste en el resultado del ejercicio o en el patrimonio neto. Por tanto, en el balance inicial formulado de acuerdo con el Plan General de Contabilidad deben ajustarse dichos activos financieros de acuerdo con sus valores razonables dando lugar a la correspondiente variación de las reservas de la empresa. Además, debe tenerse en cuenta el distinto sentido de las correcciones valorativas en ambas normativas. En efecto, de acuerdo con la NIC 39, la simple disminución del valor razonable por debajo de su coste de adquisición puede ser un indicativo de deterioro, pero no es necesariamente una evidencia de que se haya producido una pérdida por deterioro; para ello se debe estimar que no va a ser posible recuperar el valor en libros en el futuro. 43

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