Unión Temporal AGN Jiménez Baker Tilly Tercer informe de avance Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

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1 PROYECTO DE ANÁLISIS Y RECOMENDACIONES PARA ORIENTAR LA MIGRACIÓN DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS HACIA LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD UNIÓN TEMPORAL AGN JIMÉNEZ Y BAKER TILLY Diciembre de

2 TERCER INFORME DE AVANCE RECOMENDACIONES PARA LA MIGRACIÓN HACIA NIC E IFRS: ADOPCIÓN, ARMONIZACIÓN O ADAPTACIÓN UNIÓN TEMPORAL AGN JIMÉNEZ Y BAKER TILLY Diciembre de

3 INDICE Página Introducción 5 I. Recomendaciones para la migración hacia NIC e IFRS Marco de referencia Elementos Generales de los Marcos regulatorios comparados Elementos de los Marcos Conceptuales comparados Elementos de los estudios en materia de adopción y armonización Elementos relacionados con la caracterización del sector de las empresas de servicios públicos domiciliarios Propuesta y Fundamentación Elementos para la definición del modelo de contabilidad como base referente Identificación de las acciones de convergencia Alcance y condición de las propuestas de adopción por niveles y escala de control Desarrollo del modelo de adopción pleno IAS/IFRS Desarrollo del modelo de adopción parcial IAS/IFRS Desarrollo del modelo de adopción IASB para Pymes Impacto de los modelos de regulación frente a los instrumentos y variables de control II. ejercicio de análisis del posible impacto de la adopción de las normas internacionales de contabilidad e información financiera en el servicios de acueducto y alcantarillado III. Información complementaria análisis de información por segmentos operativos

4 I. RECOMENDACIONES PARA LA MIGRACIÓN HACIA LAS NIC IFRS 4

5 INTRODUCCIÓN La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contrató con nuestra organización (Unión Temporal AGN Jiménez y Baker Tilly), la realización de un estudio relacionado con los análisis y recomendaciones que orienten la migración de los sistemas de información contable que defina la Superservicios hacia las normas internacionales de contabilidad (NIC IFRS). Las recomendaciones y conclusiones que se presentan en este informe recogen las observaciones señaladas en el primer estudio en el cual se analizaron las diferencias existentes entre el Plan Contable de la SSPD y las normas internacionales de contabilidad e información financiera (NIC IFRS) y las conclusiones de los estudios adelantados y de las propuestas de adopción o armonización por parte de otras entidades en materia financiera y contable, así como los elementos desarrollados en el segundo estudio en el cual se presentó un análisis detallado de los cambios conceptuales por sector, los requerimientos informáticos, y el impacto del marco IFRS para garantizar la vigilancia y control de las obligaciones regulatorias particulares del sector. La propuesta se estructura en la segunda parte del informe, la cual se analiza desde el punto de vista de las estrategias más efectivas de convergencia, teniendo en cuenta el carácter de los agentes prestadores de servicios y las necesidades de la Superintendencia para fines de Control y Vigilancia. En tal sentido, se determinan las acciones generales requeridas para la implementación de los nuevos marcos regulatorios. 5

6 1. Marco de referencia 1.1. Elementos generales de los marcos regulatorios comparados Objetivo de cada modelo de contabilidad El modelo IFRS se circunscribe a estados financieros de propósito general con destino a múltiples usuarios mientras que las normas de la SSPD son más amplias ya que incluyen no solo información de propósito general sino también información que cubra las necesidades específicas de vigilancia y control de la Superintendencia, así como aspectos relacionados con la gestión financiera, económica, de gestión y social y la conformación de estadísticas, entre otros Enfoque del modelo contable El modelo de la SSPD no es sólo una base de principios en tanto mezcla en su desarrollo un enfoque de reglas, con implicaciones en la forma y cálculos del reconocimiento y medición independientes de hechos derivados y condiciones económicas de los recursos. Si bien, este enfoque en reglas facilita la comparación, para fines de control, debilita el reflejo de la realidad económica de cada empresa propio de los criterios basados en principios que tienden a facilitar un mejor reflejo de la realidad económica, por cuanto se exige un mayor uso de juicios profesionales por parte del preparador de los estados financieros. El modelo contable de la SSPD está estructurado para considerar las necesidades de los usuarios con el fin de suministrar información confiable que satisfaga las necesidades de empresas públicas y privadas en la toma de sus decisiones, así como también para atender necesidades específicas de organismos estatales (en particular la SSPD) que ejercen la regulación, la vigilancia y el control de sus actividades. Por ello se espera que la contabilidad refleje razonablemente los hechos financieros, económicos y sociales de éstas, para garantizar los derechos de los usuarios y el ejercicio de las funciones de los organismos estatales, quienes velan por el ejercicio real de tales derechos Estructura de las normas contables El marco conceptual de la SPSS comprende no solo parámetros generales sobre medición, reconocimiento, revelación y presentación en tanto incluye, a su vez, las normas técnicas generales y específicas y sobre revelaciones. El marco de las IFRS separa el marco conceptual de las normas específicas. De igual forma, las normas de la SSPD incluyen normas sobre registro en planes de cuentas y libros de contabilidad que superan el alcance regulatorio de las normas IFRS Alcance de los marcos regulatorios El modelo IFRS, dado su carácter técnico, se centra en el reconocimiento, medición, revelación y presentación de los hechos económicos mientras que el modelo de la SSPD 6

7 trasciende el marco técnico-contable e incorpora requisitos legales de constitución de operaciones y reportes de información adicional a lo contable Agentes de cobertura El modelo marco de las normas IFRS está siendo orientados a las empresas de interés público, en particular, a las empresas que cotizan en los mercados públicos de valores. No obstante, IASB, el agente emisor, viene trabajando en un modelo simplificado para pequeñas y medianas empresas (que no cotizan en un mercado y deben publicar estados financieros de propósito general). Estas condiciones no son de aplicación en el contexto del marco de la SSPD por cuanto no es pertinente el tamaño de la empresa, ni su vocación pública sino su carácter de prestador de servicios públicos sean privados, públicos, entes gubernamentales e incluso secciones o áreas de entes gubernamentales Ámbito de aplicación de los modelos comparados El modelo Pleno de contabilidad internacional IFRS está diseñado, como se ha explicado, para la preparación de los estados financieros de propósito general y en otro tipo de reportes financieros de todas las entidades con ánimo de lucro (las que desarrollan actividades comerciales, industriales, financieras u otras similares), en particular para las empresas que se consideran de interés público y cotizan en los mercado de valores, en tanto acreditan niveles de transparencia y consistencia reconocidos. Por el contrario, las normas expedidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSPD) surgen en virtud de los establecido en la ley 142 de 1994 (modificado por el artículo 13 de la ley 689 de 2001) que establece dentro de las funciones de ésta Superintendencia la Establecer los sistemas uniformes de información y contabilidad que deben aplicar quienes presten servicios públicos, según la naturaleza del servicio y el monto de sus activos, y con sujeción siempre a los principios de contabilidad generalmente aceptados. El PGC reúne las normas en materia de contabilidad aplicable a los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios ESPD de personas jurídicas de naturaleza privada, oficial y mixta, así como las empresas industriales y comerciales del estado y otro tipo de organizaciones autorizada Obligatoriedad de las Normas Las normas IFRS por sí solas no tienen carácter obligatorio y su proceso de aplicación se ha dejado a criterio de los estados nacionales, que vienen trabajando en acciones de convergencia global dada la necesidad de información transnacional estructurada sobre bases equivalentes. Cada País, de conformidad con los acuerdos internacionales que haya suscrito, puede decidir la adopción, adaptación o convergencia de sus normas locales con las IFRS, lo cual se determina de acuerdo con sus propias necesidades y sus estructuras contables. Esta decisión, en el marco de las normas vigentes en Colombia para las ESP le corresponde a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en desarrollo de sus funciones de inspección, control y vigilancia. 7

8 Influencia tributaria La estructura y orientación de las normas IFRS no considera ni la influencia ni el impacto tributario de la contabilidad, que es protuberante en el caso de Colombia, al punto que las normas de la SSPD no escapan a tal influencia materializada en la regulación de bases de reconocimiento y medición de operaciones más allá del efecto en la presentación de la realidad de los hechos económicos Elementos de los marcos conceptuales Estructura del Marco y objetivos de la información La estructura del marco conceptual del modelo IFRS está orientada a satisfacer las necesidades de información de usuarios indeterminados, en especial de inversionistas, que resulta diferente al enfoque requerido para la SSPD en tanto le corresponde establecer los sistemas uniformes de información y contabilidad que deben aplicar quienes presten servicios públicos para ejercer sus acciones de inspección, control y vigilancias en procura da la eficacia de la administración. La inducción, entonces, del modelo IFRS debe potenciar la toma de decisiones de terceros, para lo cual privilegia el uso de valores razonables y de la esencia de las operaciones sobre cualquier consideración jurídica. Esta orientación, en principio, no es coherente con el modelo de la SSPD, en tanto privilegia el costo histórico y la rendición de cuentas para fines de control, haciendo énfasis en muchos casos en la forma jurídica misma de las transacciones sobre su esencia. No obstante, se incorporan consideraciones particulares en materia de la utilidad de la información para evaluar el desempeño y la toma de decisiones de terceros que le imprime una mezcla de diversos modelos contables Hipótesis Básicas (postulados) y características de la información Los postulados del modelo de la SSDP incluyen la acumulación o devengo y la empresa en marcha, que son la base estructural de construcción del modelo IFRS. No obstante, se advierte como la confiabilidad y la utilidad social hacen parte, también, de los postulados del modelo SSDP, siendo la primera una característica implícita en IFRS pero no la segunda que, si bien puede interpretarse bajo la noción de pertinencia puede tener connotaciones completamente diferentes. De igual forma, las denominaciones de características se mezclan con requisitos, bases de reconocimiento y medición entre los modelos, sin que ello represente cambios estructurales de impacto en la formulación de los reportes financieros Elementos de los estados financieros Los elementos definidos en el marco conceptual de las IFRS (activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos) representan el eje fundamental sobre el cual se desarrolla la normativa contable internacional, al punto que sobre esta base se determina la forma de reconocer, medir y presentar las operaciones para configurar los estados financieros y medir el 8

9 desempeño. Desde la forma, puede entenderse que este mismo criterio rige la formulación técnica del modelo SSPD, pero en el fondo las definiciones no resultan coherentes con las reglas, procedimientos y bases acogidos para la formulación y presentación de los estados financieros de las empresas bajo su control y vigilancia Criterios de reconocimiento Las normas de la SSPD recogen, en general, las disposiciones contenidas en el marco conceptual IFRS. No obstante, es preciso considerar que el concepto de probabilidad de beneficios económicos futuros termina siendo, en este último, un requisito fundamental para el reconocimiento de una operación activa, al igual que la fiabilidad en la medición, lo cual no es un elemento suficientemente claro para el reconocimiento de operaciones en las normas de la SSPD. En efecto, bajo el modelo contable de SSPD, en la práctica y en virtud de las normas técnicas generales y específicas se da más importancia a la propiedad jurídica del activo para su reconocimiento como tal mientras que bajo las normas IFRS la propiedad jurídica no es un requisito para el reconocimiento del activo; basta con que se tenga el control del mismo y sea probable que de él se generen beneficios económicos para que proceda su reconocimiento contable. En el caso de los pasivos, no se encuentran diferencias relevantes de reconocimiento. Ahora bien, bajo las normas IFRS se reconocen ganancias que afectan los resultados pero que no se entienden realizadas bajo SSPD, en particular porque en el marco de IFRS, bajo el modelo de valor razonable, los cambios frente a valores de mercado se consideran, para algunos recursos, ganancias realizadas Criterios de Medición (Valoración) El marco conceptual IFRS desarrolla diferentes criterios de medición y valoración que son recogidos por la regulación contable colombiana. No obstante lo anterior, en el modelo IFRS es determinante la consideración del denominado valor razonable, que más que un criterio de medida es una base que privilegia los precios de mercado sobre los costos históricos, los cuales se aplican por excepción cuando no existan mediciones fiables del valor razonable Criterios de revelación y presentación. Un elemento trascendental en materia de las divergencias en materia de la revelación y presentación es el tratamiento mismo de los cambios en las políticas contables y errores, que bajo las normas de la SSPD se aplican, en condiciones normales, en forma prospectiva, generando una pérdida de comparabilidad de la información mientras que en las normas IFRS deben ser reconocidas en forma retroactiva, a menos que se trate de cambios en estimaciones contables por modificaciones en las circunstancias actuales. Un elemento importante que representa un cambio específico en la presentación de los estados financieros es la definición de las operaciones corrientes y no corrientes en la 9

10 medida en que el modelo IFRS admite la incorporación en corrientes de las operaciones que se liquidan en el curso normal de la operación de la entidad, al paso que bajo las normas de la SSPD es la condición de plazo. Además de la información financiera cuantitava, el marco IFRS impone condiciones para la remisión de información complementaria de orden cualitativo sobre gestión de riesgos y planes de sostenibilidad, así como en particular el detalle de la información por segmentos operativos que en materia del marco de las normas de la SSPD debe ser objeto de manejo pero no de revelación. Por otro lado, las normas de la SSPD no contempla información por áreas geográficas, tal como lo exige el marco de las normas IFRS Elementos de los estudios en materia de adopción y armonización Estudio de la Contaduría General de la Nación El estudio que adelantó la CGN permitió establecer, entre otros aspectos, que el Sistema Nacional de contabilidad Pública Colombiano se ajusta significativamente a la normativa contable pública internacional, por tanto, los cambios al PGCP no serán traumáticos. Su análisis determinó que el mejor camino era la armonización debido a que: i) la estructura normativa debe estar ajustada a las necesidades nacionales, según la realidad del contexto: económico, social y político, ii) se han logrado avances significativos en los desarrollos normativos nacionales, iii) se encuentra coincidencia en los aspectos fundamentales, iv) se logra la comparabilidad de la información. Además, porque el IFAC (ente emisor de las NIC SP) reconoce el derecho de los gobiernos y los entes normativos de establecer pautas y normas contables de sus respectivas jurisdicciones Estudio de la Universidad Javeriana de Bogotá El estudio que se desarrolló en la Universidad Javeriana en el período 2001 concluyó entre otros aspectos, que la determinación de normas, reglas o estándares contables colombianos debe hacerse adoptando las estructuras y los métodos (debido proceso) que ya han sido acogidos y probados para asuntos técnicos en todas las latitudes del mundo, incluyendo a Colombia, distinguiendo entre (a) contabilidad pública y la privada, (b) la contabilidad de las empresas participantes en los mercados de capitales y la contabilidad de las empresas que no participan en él y (c) la contabilidad de las grandes y medianas empresas y la contabilidad de las pequeñas empresas Informe ROSC El informe sobre cumplimiento de estándares y de códigos adelantado por el Banco Mundial en el período 2003 advierte en sus conclusiones aspectos tales como la necesidad de adoptar, para las entidades de interés público, el marco IAS/IFRS sin modificaciones y un marco simplificado para la información financiera de las PyMes que se ajuste más a sus circunstancias. 10

11 Anteproyecto de Ley de la Superintendencia de Valores El anteproyecto de la Supervalores del período 2005 propuso un principio de escalabilidad contable, que consistió en categorizar el estado de los entes/empresas para determinar, de acuerdo con su nivel de desarrollo la condición de aplicación de estándares IFRS en tres niveles: interés público grandes empresas-, emergentes medianas empresas- y en vías de desarrollo pequeñas empresas Estudio del Consejo Técnico de la contaduría Pública ( ) Considera en sus conclusiones que el proceso de adopción o adaptación no es un mero ejercicio mecánico de redenominación de los estados financieros de un grupo de sociedades, ni tampoco es sólo un cambio de principios contables. Supone una transformación profunda e integral de los procesos de generación de información financiera de las empresas de interés público, que puede afectar tanto a sus componentes internos como a su habilidad para desenvolverse en el mercado en que opera y a su imagen exterior. El proceso de adaptación a las NIC debe conducir a La mejora potencial de la credibilidad y de las relaciones con los usuarios de los estados financieros y con el mercado, en la medida en que se agilice y aumente la transparencia en la información financiera, excediendo las expectativas de los usuarios Propuesta de la Federación Internacional de Contadores Públicos IFAC Las NICSP están diseñadas para ser aplicadas a los estados financieros con propósito general de todas las entidades del sector público, entre las cuales se incluyen: Administración central, regional y local y sus entidades dependientes. El Comité del Sector Publico de la IFAC fomenta el uso de las NICSP en la preparación de estados financieros de propósito especial cuando esto resulte apropiado Experiencias en Europa Europa mediante una directiva decidió adoptar las IFRS a partir del 2005 para los grupos consolidados cotizados en los mercados públicos de valores. Para los estados financieros individuales se siguieron usando las normas contables locales. En julio de 2002 se presento el informe relacionado con la adopción de las IFRS para la Comunidad Económica Europea. El estudio indicó, entre otros aspectos, la necesidad de adoptar las medidas del marco internacional para mejorar la comparabilidad de los estados financieros de las sociedades con cotización oficial Experiencias en Estados Unidos En septiembre de 2002, el comité IASB (emisor de las IFRS) y el FASB (emisor de las normas de Estados Unidos USGAAP) publicaron el acuerdo de Norwalk en el cual se comprometen en trabajar conjuntamente en el desarrollo de estándares de Contabilidad de que puedan ser usados tanto local como internacionalmente. En esa fecha se comprometieron a realizar sus mejores esfuerzos para hacer de sus estándares de divulgación financiera existentes totalmente compatibles tan pronto como sea practicable y (b) coordinar sus programas de trabajo futuros para asegurarse de que alcanzada una vez, la 11

12 compatibilidad está se mantenga. La convergencia implica alcanzar las mejoras posibles para desarrollarlos de alta calidad Estudio del IFAC Informe Wong El estudio aborda en sus conclusiones la necesidad de que los gobiernos y reguladores establezcan entornos legales y regulatorios que faciliten y apoyen la conformidad con todas las normas internacionales, sin ninguna o con muy limitados requisitos nacionales adicionales, además de establecer eficientes y efectivos mecanismos de aplicación para aumentar la consistencia y la calidad de la conformidad con las normas internacionales Elementos relacionados con la caracterización del sector de servicios públicos domiciliarios Condiciones inherentes a la prestación del servicio La prestación de los servicios públicos domiciliarios comprende una serie de actividades y operaciones tendientes a satisfacer las necesidades de la sociedad en general, en particular, en materia de la satisfacción de las necesidades básicas de los ciudadanos que les permitan mejorar su calidad de vida. Esta función social tiene como característica fundamental la noción de eficiencia para mantener costos apropiados, que opere en un entorno de libertad económica en el que puedan concurrir diversos agentes tanto privados como públicos, pero siempre bajo la dirección general e intervención del Estado, como garante para racionalizar la economía y lograr el fin del mejoramiento de las condiciones de vida de los ciudadanos, en un marco de sana competencia económica entre los agentes intervinientes Agentes Prestadores de los servicios públicos La regulación establece una amplia gama de agentes que pueden ser prestadores de servicios públicos: a) las empresas de servicios públicos, las cuales pueden ser oficiales, mixtas o privadas, b) las personas naturales o jurídicas (productores marginales) independientes o para uso particular, c) los municipios cuando asuman en forma directa, a través de su administración central, la prestación de los servicios públicos, d) las organizaciones autorizadas, de acuerdo con la ley, para prestar servicios públicos en municipios menores en zonas rurales y en áreas o zonas urbanas específicas, e) las entidades autorizadas para prestar servicios públicos durante los períodos de transición previstos en la ley 142, f) las entidades descentralizadas de cualquier orden territorial o nacional que al momento de expedirse la Ley 142 de 1994 estaban prestando cualquiera de los servicios públicos a los que ella se refiere. Así mismo, Por otro lado, en virtud de otras normas se permitió que las comunidades organizadas constituidas como personas jurídicas sin ánimo de lucro puedan prestar los servicios públicos de agua potable y saneamiento básico en municipios menores, zonas rurales y áreas urbanas específicas. 12

13 Información de los prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios La información que deben presentar los prestadores de los servicios públicos domiciliarios tiene un carácter fundamental en la medida en que aporta los elementos necesarios para la fijación de tarifas, la evaluación de la gestión, la determinación de un mercado de competencia, la evaluación de restricciones, la determinación de la eficiencia financiera, entre otros aspectos. Es de esperarse, en consecuencia, que problemas de oportunidad, consistencia y uniformidad pueda generar efectos perversos que se traducen en problemas en las tarifas y en la prestación del servicio Acciones de Control sobre el Prestador de Servicios Existen muchos elementos e indicadores que permiten evaluar la gestión del prestador y su solidez y estructura financiera, además del riesgo de su actividad. Gran parte de dichas evaluaciones se soportan en cifras financieras y contables. La aplicación del modelo IFRS genera modificaciones sobre los resultados y las estructuras financieras, en algunos casos, en mayor medida que en otros. No se advierten efectos sobre las gestiones que adelante la SSPD en materia de seguimiento de la eficiencia, riesgo y desempeño excepto por la necesidad de adecuar los criterios de interpretación, análisis y reporte de acuerdo con las nuevas condiciones de la información financiera. De igual forma, se considera que la información contable es base para la determinación de las tarifas como es en el caso del servicio de acueducto y alcantarillado, y en menor proporción en aseo y energía. En el sector de telecomunicaciones no se utiliza. La condición de los impactos de los estándares IFRS sobre la información contable requerirá atender estas desviaciones de manera gradual para que no se afecten las tarifas en el corto plazo. Una adopción de normas internacionales de contabilidad e información financiera genera cambios importantes en los métodos de reconocimiento y medición de los hechos económicos. Para efectos de los prestadores, los cambios son relevantes dado que las bases del modelo IFRS en temas como valores razonables, ingresos totales, pérdidas de valor, reflejo fiel de los hechos económicos, arrendamientos, intangibles, conceptos de activo e ingreso, entre otros, son diferentes del modelo contables de la SSPD, como se aprecia en el primer informe presentado sobre las divergencias entre ellos. Una armonización supone definir un modelo que satisfaga los requerimientos de los usuarios en general dadas las características de los servicios públicos y del regulador. Implica que partiendo de esa base, se tomen los aspectos de los dos modelos que ayudan a ello logrando que los mismos entren en una misma línea. Una adaptación sería un camino sencillo ya que supone tomar de las IFRS lo que se considere conveniente para ajustar lo local sin modificar los objetivos ni teniendo en cuenta las características de usuarios y sector.????? 13

14 2. Propuesta y fundamentación 2.1. Elementos para la definición del Modelo de contabilidad como base referente Trascendencia del Modelo IFRS Es bien conocido que el marco conceptual contenido en el Plan General de Contabilidad de las EPSPD tiene como propósito reunir en un solo cuerpo normativo los objetivos de control y rendición de cuentas que subyace a las entidades públicas y privadas prestadoras de servicios y el derecho a la información de terceros como un elemento para la toma decisiones económicas de los usuarios. No obstante las diferencias de enfoque, las bases de reconocimiento y medición existentes y contenidas en la regulación de carácter general y especial de los reguladores en Colombia son similares en muchos de sus aspectos a los criterios contenidos en el Marco Conceptual emitido por el IASB en el año de 1989 y a los documentos técnicos del emisor de normas americanas FASB, por cuanto se constituyeron en la base de formulación de los principios de contabilidad generalmente aceptados y vigentes en Colombia desde el período Con posterioridad a esa fecha, no sólo se ha emitido un sinnúmero de normas y criterios por parte de ambos agentes reguladores, sino que en desarrollo de los procesos de convergencia que se llevan a cabo entre estos emisores centrales de normas en el mundo, se ha definido un plan de trabajo conjunto con miras a que a partir del 2009 la mayor parte de la regulación contable internacional se encuentre debidamente armonizada a nivel de las empresas que operan a nivel internacional. Por su parte, la Federación Internacional de Contadores Públicos IFAC (base sobre la cual se ha desarrollado el reciente proceso de armonización de la Contaduría General de la Nación de las normas aplicables a entidades públicas) no sólo reconoce que las empresas de negocios del gobierno deberían aplicar las normas completas emitidas por la Junta de Normas de Contabilidad Financiera IASB (Organismo técnico de la fundación IASC encargada de emitir las Normas e Interpretaciones IFRS-IAS), sino que, además, sus normas emitidas para los agentes del sector gubernamental convergen con las normas emitidas por el IASB, mediante un proceso de adaptación, manteniendo diferencias en aquellos casos significativos en los cuales se justifiquen tratamientos contables diferentes o cuando existan temas específicos aplicables a entidades gubernamentales que no son tratados por el IASB. Finalmente, La fundación IASC reconoció dentro de sus objetivos las necesidades especiales de las entidades medianas y pequeñas PYMES de las economías emergentes, para lo cual IASB, recientemente, expidió un borrador de exposición (que se convertirá en norma definitiva a comienzos del año 2008) aplicable para todas las PYMES que no coticen sus títulos en mercados públicos y que preparan estados financieros de propósito general. Esta base comprensiva es una simplificación de las normas completas emitidas por el IASB (ya que mantiene criterios similares para el reconocimiento y medición de hechos 14

15 económicos e incorpora menores exigencias de revelación) aplicable para todas las empresas que cotizan sus títulos en mercados públicos sin importar su tamaño. Estas consideraciones, permiten derivar una primera conclusión y es que toda la estrategia de armonización o convergencia contable mundial de la mayor parte de los emisores en el mundo se viene realizando sobre una base común representada por las Normas Internacionales de Información Financiera IAS-IFRS. Dicho proceso de convergencia implica o procesos de adopción o armonización en las áreas de reconocimiento, medición, presentación y revelación de la información financiera Supuestos de un Modelo Contable Utilitarista El control de los asuntos fiscales y mercantiles es un tema que centra el interés de los modelos de contabilidad alineados por los organismos de control y vigilancia, mas allá de los enfoques de preparación y presentación de estados financieros de propósito general. Las materias reguladas en el código de comercio tales como situaciones de insolvencia, limitaciones para distribuciones de utilidades, así como también algunos asuntos fiscales son variables de importancia que, en principio, deben coexistir con, dentro o paralelamente a un modelo orientado a la generación de información de alta calidad, transparente y comparable, como el que direcciona IFRS. El enfoque de utilidad de la información financiera para la toma de decisiones, contenido en la normativa IASB, no puede ni subordinarse ni subordinar ideas y enfoques de control, fiscalización y supervisión que se registran en la legislación comercial y contable en Colombia. Así, la estrategia de un modelo contable, con características de transparencia y general aceptación como el propuesto por IFRS, debe ser un referente para armonizar, replantear o reformular los marcos normativos que soportan los sistemas de información contable en Colombia orientados a la satisfacción de usuarios indeterminados, sin perjuicio de que se mantengan las condiciones de reporte especial requerida por los organismos de supervisión y vigilancia, que privilegian reglas de generación de reportes especiales más que de estructuración de modelos de contabilidad autónomos e independientes de la vertiente central. La consideración de la contabilidad en Colombia, como un elemento del ordenamiento jurídico, que busca fundamentalmente proteger la estabilidad de la empresa (concepto referido al control de la unidad económica y su protección patrimonial) y los derechos de los diferentes interesados mediante el suministro adecuado y oportuno de información financiera y no financiera es altamente coherente con el enfoque del modelo IFRS. En efecto, las normas internacionales de información financiera NIIF o modelo IFRS, diseñadas desde el paradigma utilitarista de la información, contemplan la contabilidad como un instrumento que suministra información útil para la toma de decisiones económicas y como tal, ayuda a los usuarios a evaluar la situación presente y futura de una unidad económica con el fin de tomar decisiones y generar mayor transparencia en los mercados de capitales del mundo. Esta visión supone alineación con la regulación contable local que persigue fines similares. No obstante, ambos modelos orientados al reporte pueden distanciarse, como ocurre, de las bases utilizadas para la determinación de cargas 15

16 tributarias (generalmente asociadas a flujos transaccionales) e inclusive con elementos de las legislaciones comerciales, que impone límites y restricciones sobre el capital mínimo y el monto distribuible de utilidades, con el propósito de proteger la unidad de explotación económica y sus diferentes interesados. Estas consideraciones, permiten derivar una segunda conclusión, es que siendo los principios de contabilidad de general aceptación una base de contenido utilitarista, esto es orientada a satisfacer las necesidades de los usuarios para la toma de decisiones, y que tiene y mantiene diferencias con las regulaciones fiscalistas y de control, no puede ser entonces una limitación de convergencia hacia el modelo IFRS, las diferencias presentes entre un modelo de corte fiscalista y de control con el marco de estándares internacionales Coexistencia del modelo contable utilitarista con modelos de registro y control Teniendo claro la esencia central de satisfacer las necesidades de los usuarios, por parte de un modelo IFRS, es pertinente analizar si esta normativa emitida por el IASB contribuiría al propósito de establecer sistemas uniformes de información y contabilidad de los prestadores de servicios públicos y a cumplir las cuatro categorías de objetivos (en el ámbito empresarial, en la consolidación de información para el desarrollo de políticas públicas, el de cultura ciudadana y el de análisis y divulgación de información) señalados en el marco conceptual del plan aplicable para los prestadores de servicios públicos. Estos objetivos están alineados con el objetivo del IASB de desarrollar normas contables de alta calidad, comprensibles y de obligado cumplimiento, que exijan información comparable, transparente y de alta calidad en los estados financieros y en otro tipo de información financiera (financial reporting) con el fin de ayudar a los participantes en los mercados de capitales en todo el mundo, y a otros usuarios a tomar decisiones económicas, y que los mismos han sido derivados de la misma fuente normativa. Se considera perfectamente viable la coexistencia de un modelo cuyo enfoque es la conservación del patrimonio de las entidades, como soporte de acreedores e inversionistas, centrado en la rendición de cuentas y el control, con un enfoque de información que se determina en la necesidad de las empresas frente a la operación del mercado. En tal sentido, las necesidades de información especifica de los reguladores puede ser suplida mediante una diferenciación en los reportes financieros, preparados sobre bases o reglas de reporte especial o sobre la base de un plan único de cuentas, que en conjunto atienden necesidades especificas contenidas en la legislación mercantil, fiscal, comercial o financiera de las entidades reguladoras. No obstante, debe tenerse en cuenta que los postulados de utilidad social referidos en el marco conceptual de la SSPD no pueden ser establecidos a partir de los criterios de reconocimiento y medición establecidos en el IASB. Las entidades de control podrían requerir otro tipo de reportes preparados bajo otros criterios de medición que suplan tales propósitos (este tema se aparta del alcance de este trabajo). Estos aspectos deberían ser tratados de conformidad con regulaciones específicas de la entidad (no contenidas en las IFRS ) o mediante referencias directas a directrices establecidas por la Contaduría General de la Nación, cuyo marco de referencia está claramente dirigido a estos propósitos. 16

17 Así, una tercera conclusión es que la convergencia hacia un modelo de utilidad de información como el marco normativo internacional permite cumplir con otros objetivos de uniformización de la contabilidad de las empresas de servicios públicos, la divulgación de información y la consolidación de políticas públicas, aplicando para el efecto modelos específicos de reporte y de registro soportados en el sistema de registro de un Plan Único de Cuentas, tal como se ha venido desarrollando, en tanto son elementos que pueden coexistir, sujeto a condiciones de mantenimiento de un único marco de reconocimiento y medición y de necesarias revisiones de las estructuras existentes del plan Identificación de las acciones de Convergencia: Adopción, Armonización o adaptación. Teniendo claro la importancia del modelo de contabilidad internacional IAS/IFRS, como base referente, existen varias alternativas para realizar la convergencia de las normas locales con las Normas Internacionales de Información Financiera, que se refieren a: NO EXPLICA QUE QUIERE DECIR CADA UNA PERO SI AL FINAL SEÑALA LO QUE IMPLICA, SIN EMBARGO NO INDICA COMO SE HARIA EL PROCESO CON LA ULTIMA ALTERNTIVA VIABLE. Adopción total de las normas completas IAS/IFRS emitidas por el IASB para la preparación y presentación de estados financieros de propósito general consolidados y separados en todas las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, ya sea que se califiquen como entidades con ánimo de lucro o entidades con ánimo de lucro. Adopción parcial de las normas completas IAS/IFRS emitidas por el IASB para la preparación y presentación de estados financieros de propósito general consolidados y separados en todas las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, ya sea que se califiquen como entidades con ánimo de lucro o entidades con ánimo de lucro, mediante la determinación de excepciones especificas de reconocimiento, medición y revelación. Adopción total de las normas completas IAS/IFRS emitidas por el IASB en la preparación y presentación de estados financieros consolidados y separados de entidades de servicios públicos cotizadas en mercados públicos y empresas clasificadas como Empresas de Negocios del Gobierno, paralelo a la adopción de la normativa simplificada de PYMES modelo alternativo de IAS/IFRS para pequeñas empresas - para las empresas de servicios públicos no cotizadas, ya sean que se clasifiquen como entidades con ánimo de lucro o sin ánimo de lucro. Armonizar el marco contable local con los criterios, bases y condiciones del modelo IAS/IFRS y las excepciones propias del marco simplificado de PYMES, de suerte que se cuente con una base comprehensiva de los marcos internacionales, en la preparación y presentación de estados financieros de propósito general consolidados y separados en todas las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, ya 17

18 sea que se califiquen como entidades con ánimo de lucro o entidades con ánimo de lucro. Adaptar en el marco contable local lo criterios, bases y condiciones del modelo IAS/IFRS y las excepciones propias del marco simplificado de PYMES, de suerte que se cuente con una base actualizada del marco local frente a los marcos internacionales para la preparación y presentación de estados financieros de propósito general consolidados y separados en todas las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, ya sea que se califiquen como entidades con ánimo de lucro o entidades con ánimo de lucro. La metodología aplicada para la determinación del camino más expedito que permita recomendar las acciones de la Superintendencia se desarrolló mediante la estrategia de eliminación de los caminos menos efectivos, de menor oportunidad, competitividad e impacto frente al statu quo y devenir de la regulación contable colombiana. Así, lo primero que debe advertirse es que dadas las características de la regulación contable en Colombia, afectada por la inexistencia de organismos técnicos profesionales que apoyen los procesos de estudio, aprobación, emisión y actualización de normas, y en particular el estado anacrónico del marco que configura los principios de general aceptación vigentes, en tanto se tienen criterios y reglas desactualizados y de origen fiscal, debe descartarse la estrategia de una adaptación por cuanto puede generar conflictos de interpretación de reportes, en tanto se basarían en criterios del pasado enfocados al costo y objetividad de la información, propios del marco contable local, mezclados y enfrentados a criterios actuales enfocados a la realidad y pertinencia de la información, inherentes al marco contable internacional. Una solución que, en principio, puede encontrarse más efectiva es la armonización de las normas contables locales y las internacionales, que implicaría varias acciones que pasarían por incorporar en el PGC de los EPSP la totalidad de los criterios de reconocimiento y medición contenidos en el marco conceptual del IASB que se estimen pertinentes, de tal forma que estos sirvan de base para actualizar la normas específicas que sean aplicables en la preparación de estados financieros de propósito general de las EPSP, teniendo como referencia las normas e interpretaciones emitidos por el IASB. No obstante lo anterior, teniendo en consideración que estas acciones no tendrían el alcance de modificar los PCGA incorporados en el Decreto 2649 de 2993, se enfrentaría el problema de la desarticulación existente y falta de jerarquía entre los principios, conceptos y reglas que afecta actualmente la regulación contable colombiana, de paso afectada por el alto impacto de las normas fiscales que se tratan como reglas contables que superan los principios. Debería descartarse, en consecuencia, la estrategia de una armonización por cuanto la falta de jerarquía de los principios, como imperativo del marco internacional, puede generar conflictos de entendimiento al continuar consolidando reglas que no se subordinan a la jerarquía de un marco conceptual que se orienta a la utilidad de la información. 18

19 Las últimas estrategias, referidas todas a esquemas de adopción, se estiman, en principio viables. No obstante, su consideración especifica debe determinarse por dos criterios: a) el diferente carácter de las empresas que determinan el sector de los servicios públicos domiciliarios en Colombia, y b) los intereses particulares que mueve la función central de supervisión, vigilancia y control de la Superintendencia y demás Órganos de control, en materia del riesgo, tarifas, eficiencia y desempeño institucional Carácter de las empresas Teniendo en consideración la responsabilidad de servicio, libertad económica y de competencia, así como las condiciones de eficiencia y productividad requeridos para los agentes que prestan los servicios públicos domiciliarios se determina por regulaciones comunes, puede admitirse que un elemento vital que estimula la calidad de la prestación de servicios a bajo costo es la condición de las inversiones en infraestructura y tecnología inducido por el grado de suficiencia financiera que muestran las empresas, mas allá de los montos recaudados en la tarifas por algunos sectores con destinación especifica a la inversión y operación. En otras palabras, el apalancamiento financiero parece ser una variable común y determinante de desarrollo, crecimiento y eficiencia de las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios. Este mismos criterios resulta ser, por coherencia, el interés y aporte central de la aplicación del marco regulatorio IFRS por parte de grandes empresas de interés público que cotizan en los mercados de valores, en la medida en que encuentran su oportunidad de crecimiento en la obtención de mecanismos de financiamiento del ahorro privado que les permita apalancar sus actividades de crecimiento, sostenibilidad y desempeño futuro. Considerar esta posibilidad por parte de algunas empresas de servicios públicos domiciliarios en Colombia, públicas o privadas, para apalancar el desafío futuro de crecimiento e inversión en infraestructura pasará necesariamente por someter sus procesos de generación de información financiera y contable existentes a cambios imperativos para satisfacer las necesidades de información de inversionistas individuales o de mercados mediante la adopción total del marco regulatorios IFRS, sin excepciones. Sin embargo, debe admitirse que dado el variado grupo de agentes que conforma el sector de servicios públicos domiciliarios se encuentran otras empresas de carácter privado que pudiendo satisfacer la financiación de su operación mediante la generación ordinaria de los excedentes periódicos y los niveles de inversión en infraestructura no requieren la intervención de recursos del mercado de valores ni de inversionistas extranjeros, para los cuales puede ser irrelevante su convergencia hacia nuevos modelos regulatorios, a menos que tal cambio produzca un impacto adverso en los resultados y su situación financiera presentada, así como sobre los costos de desempeño y operación. Dar alcance a esta propuesta exige la presencia de dos estrategias: a) la adopción parcial del marco regulatorio IAS/IFRS con excepciones precisas de reconocimiento y medición o b) la adopción total del marco contable simplificado IASB para PYMES. Finalmente, aparecen agentes que conforman el sector de servicios públicos domiciliarios de bajo alcance o de nivel local y municipal, en su mayoría del sector público, en los que la 19

20 actividad de prestación de servicios viene siendo apalancada fundamentalmente por los recursos de las tarifas, al punto que cualquier cambio en el proceso de generación de la información puede ser relevante si incorpora altas condiciones de complejidad, para lo cual se estimaría pertinente la adopción total del marco contable simplificado IASB para PYMES Control y vigilancia de la SSPD El control y vigilancia de las empresas, desde el punto de vista de las tarifas, desempeño, control de los recursos, riesgos y evidencia de operaciones autorizadas son variables fundamentales, en las cuales como se determinó en el marco de referencia y en el segundo informe, juega un papel determinante, directa o indirectamente la información financiera y contable. Sin ir muy lejos, se advirtió como en algunos casos la información contable es base para la determinación de las tarifas en el servicio de acueducto y alcantarillado y en menor proporción en aseo y energía. De igual manera, se concluyó que existen elementos e indicadores de control y vigilancia que permiten evaluar la gestión del prestador, su solidez y estructura financiera, además del riesgo de su actividad, que se derivan en gran parte de las cifras financieras y contables de los reportes. La aplicación, en consecuencia, de modelos de regulación diferentes para agentes que prestan un servicio similar generaría diferencias que deben ser objeto de seguimiento, ajuste y control. La razón se sustenta en que entidades de un mismo sector que se someten a criterios de determinación de tarifas y definición de indicadores sobre la información contable y financiera, y que a la postre se comparan, desde el punto de vista del desempeño para valorar acciones y estrategias de seguimiento, pueden presentar diferencias resultantes de la aplicación de modelos regulatorios de diferentes niveles. La solución preliminar parecería ser, entonces, que se acogiera un solo modelo regulatorio con fines de adopción que puede ser, alguno de los tres considerados de acuerdo con la caracterización de las empresas, asi: a) modelo total IAS/IFRS, b) modelo parcial IAS/IFRS, o modelo IASB para PYMES. El problema radica en que, dada la complejidad técnica del marco normativo IAS/IFRS en la medida en que incorpora criterios de reconocimiento, medición, presentación y revelación de operaciones que pueden superar la capacidad, conocimiento y condición técnica de las instituciones del nivel local y municipal, como las organizaciones asociativas, puede resultar más conveniente impulsar un modelo IASB para PYMES, el cual, desafortunadamente resultaría técnicamente limitado para la generación de reportes basados en la realidad económica de agentes prestadores de servicios de mayor envergadura. La propuesta de la Consultoría para conciliar estos criterios de carácter de los agentes y comparabilidad técnica para control y vigilancia se precisa, en consecuencia en: 20

21 1. Desarrollar los tres modelos regulatorios con total independencia, autonomía y alcance: a) modelo pleno IAS/IFRS, b) modelo parcial IAS/IFRS, y c) modelo IASB PYMES. 2. Asignar, por parte de la Superintendencia, el modelo que debe ser objeto de aplicación por parte de las entidades prestadoras de servicio, para lo cual se reserva el derecho de estructurar por sectores, empresas, operaciones, niveles o tipos de controles requeridos.???? 2.3. Alcance y condiciones de la Propuesta de adopción por niveles y escalas de control. La propuesta definida de determinar tres modelos como niveles regulatorios y asignación de escalas de aplicación debe incorporar los siguientes elementos: Discriminar los criterios de reconocimiento, medición, presentación y revelación aplicables para cada modelo regulatorio, mediante la configuración de una estructura marco que permita la incorporación de distintos marcos conceptuales y técnicos inherentes a cada modelo Reorganizar la normativa técnica aplicable por núcleos temáticos que sean similares a los establecidos en el conjunto normativo expedido por el IASB y para cada modelo. Los criterios de reconocimiento y medición incorporados en tales documentos técnicos estarían alineados con los conceptos de reconocimiento y medición contenidos en las normas completas e incorporarían opciones de política y las excepciones pertinentes en cada modelo Revisar y modificar los planes únicos de cuentas, para incorporar y dar relevancia a partidas especificas que hoy deben ser diferenciadas en la cara de los estados financieros Separar los temas que no son tratados en las NIIF e indicar las bases utilizadas para normalizar estas temáticas Exigir a las entidades la obligación de incorporar en sus reportes financieros de propósito general un resumen de las políticas contables aplicadas y requerir (cuando sea el caso) la revelación de valores razonables de partidas registradas al costo. Deberá establecerse también la obligación de que las entidades hagan una declaración en las notas de la base de preparación de sus estados financieros. Al mantener tres conjuntos normativos aplicables, cada entidad deberá hacer mención expresa del marco de referencia aplicable La adopción de los nuevos marcos normativos implicaría la necesidad de emitir una norma que contenga directrices específicas para la aplicación por primera vez de dicha normativa, y que mida los efectos del cambio de política Decidir si prepara volúmenes separados para cada una de las propuestas (modelos) que se presentan en este informe o si genera una regulación general con sesiones adicionales. Para facilitar su consulta recomendamos que se preparen volúmenes separados 21