LA PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA A

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1 Previsión social. Efectos Tributarios de las diferentes modalidades de previsión en sede de la empresa y en sede de los trabajadores. Legislación del Impuesto sobre Sociedades FÉLIX ACEVES DEL BARRIO MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO I. LA PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA A LA SEGURIDAD SOCIAL. 1. Introducción. 2. Sistema financiero y rentabilidad de las operaciones de ahorro-jubilación. 3. La desaparición de barreras en los mercados financieros. 4. Efectos comerciales del régimen fiscal de la previsión social complementaria. II. RÉGIMEN FINANCIERO DE LOS INSTRUMENTOS DE PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA. 1. Normas aplicables. 2. Concepto y clases. III. EFEC TOS TRIBUTARIOS DE LAS DIFERENTES MODALIDADES DE PREVISIÓN EN LA NORMATIVA DEL IS (breves referencias al IPS, al IVA y al ITP). 1. Régimen fiscal de planes y fondos de pensiones. 2. Planes de previsión asegurados. 3. Seguros colectivos de vida para instrumentar compromisos por pensiones. 4. Proceso tributario de exteriorización de los compromisos por pensiones. Régimen transitorio. Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre Sociedades, Previsión social complementaria. I. LA PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA A LA SEGURIDAD SOCIAL 1. Introducción El artículo 41 de la Constitución Española de 1978 (CE) configura en el artículo 41 un sistema de previsión social que se fundamenta en tres pilares: a) Un régimen público de Seguridad Social para todos los ciudadanos, asistencial y financiado por el Estado, aunque existan contribuciones empresariales y de los trabajadores. Pretende garantizar prestaciones para toda la población, que se calculan mediante una fórmula predefinida y, habitualmente, en función de los años trabajados 1. 1 F. D ELMAS GONZÁLEZ, Régimen tributario de las aportaciones transfronterizas. Necesidad de una revisión, Monografía 15/2005 de Carta Tributaria, pág. 4. b) Un régimen laboral financiado básicamente por las empresas y los trabajadores. c) Un tercer pilar de carácter privado y voluntario financiado por los ciudadanos y complementario de los otros dos. Su objetivo es garantizar un nivel de prestaciones adecuado que complemente al sistema público y consolide los beneficios de la seguridad social. La previsión social complementaria es el objeto de este trabajo. El tratamiento fiscal se vincula muy estrechamente al financiero en esta materia. Los beneficios fiscales, justificados por los beneficios que la previsión social complementaria aportan a la economía, se centran fundamentalmente en las normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (IRPF). El trabajo se refiere por separado a la dos normativas, analizando dentro de ellas los efectos en sede de la empresa y en sede de los trabajadores. 5

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/06. Volumen 2/ Sistema financiero y rentabilidad de las operaciones de ahorro-jubilación En el sistema financiero se distinguen tres mercados: el mercado del crédito, el mercado de valores y el mercado del seguro. La previsión social, complementaria de los sistemas públicos de pensiones, se canaliza principalmente a través de fondos de pensiones y de seguros de vida-ahorro. El estudio de su regulación y funcionamiento se centra en el mercado del seguro, pero se relaciona con el mercado de valores y con el crediticio. El objetivo de la previsión social es canalizar el ahorro de los titulares de los fondos o de los tomadores de los contratos de seguro, con la finalidad de complementar las pensiones de jubilación de los partícipes de los fondos o de los beneficiarios de contratos de seguros de vida-ahorro. Los fondos de pensiones son una de las formas de inversión institucional y colectiva. Carecen de personalidad jurídica y se instrumentan en planes de pensiones de carácter privado que constituyen un patrimonio formado por las aportaciones de los partícipes o de los promotores, gestionados por una sociedad gestora ad hoc, siguiendo el criterio de capitalización, para repartirlos al llegar la jubilación, viudedad u otros modos de recibir pensiones, que se pueden complementar con otras de carácter público 2. Los fondos de pensiones, como los seguros de vida-ahorro, se controlan por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones. Según los datos de que dispone el sector asegurador, durante el ejercicio 2005, el ahorro gestionado a través de fondos de pensiones superó los millones de euros, esto significa un crecimiento del 15,64 por 100. Los datos ratifican la importancia de estos instrumentos de previsión social complementaria en la economía española en general y en el sector financiero en particular 3. Las previsiones para 2006 apuntan a un volumen de activos en torno a los millones de euros, con un crecimiento de millones de euros, que se desglosaría en millones por aportaciones netas y millones por rentabilidad de los 2 A. GARCÍA DE LA RASILLA Y PINEDA: El inversor particular. El inversos profesional (OICVM) en la obra colectiva El espacio financiero único en la Unión Europea. Los mercados de valores, Marcial Pons, Madrid 2005, pág Las siglas que forman parte del título, OICVM, responden a los términos Organismos de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios. 3 R. LOZANO ARAGÜES: Presentación del Seminario Situación actual y perspectivas en el sector asegurador y de los fondos de Pensiones, organizado por el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (DGSFP), Madrid, 6 de abril de activos. El número estimado de partícipes podría situarse en torno a los 7,5 millones y la rentabilidad media ponderada entre el 4,5 y el 5,5 por 100, en función del comportamiento de los mercados de renta variable 4. El crecimiento resulta importante, teniendo en cuenta que en 2002 la cifra alcanzada fue de millones de euros incluida la exteriorización de los compromisos por pensiones que terminó ese mismo año 5. La demografía, dificultades para mantener el empleo y la competencia global parecen conducir a una inevitable reducción del alcance de los sistemas públicos de pensiones con el consiguiente impulso de los sistemas privados complementarios y el desarrollo de un sector de ahorro-previsión. El potencial de negocio para productos de ahorrojubilación es grande y en él participan las entidades aseguradoras y otros operadores financieros e incluso no financieros 6. Destacada la importancia cuantitativa de los fondos de pensiones, conviene señalar que las características de rentabilidad garantizada, estabilidad y mecanismos de compensación de desviaciones que aporta el seguro de vida, convierte a los seguros colectivos de vida en instrumentos relevantes para la previsión social complementaria 7. En el horizonte inmediato se perfilan tres direcciones o tendencias que pueden influir en el funcionamiento y en la regulación normativa de la previsión social complementaria en España: Como productos financieros, los fondos de pensiones, al igual que los demás fondos de valores, deberán competir en el mercado según la rentabilidad que ofrezcan, con estrategias de control de costes y campañas de comunicación basadas en la transparencia frente al cliente. Se están impulsando múltiples iniciativas en el ámbito de la previsión social complementaria para favorecer la transparencia y el desarrollo del mercado, adaptándose al régimen de actividades transfronterizas de fondos de pensiones de empleo. 4 Previsiones de L. PEÑA KAISER, Consejero Delegado de Fonditel Pensiones. 5 A. GARCÍA DE LA RASILLA Y PINEDA: El inversor particular. El inversos profesional (OICVM), cit., pág J. FERNÁNDEZ PALACIOS: Problemática y perspectivas de las entidades de vida, ponencia en el Seminario Situación actual y perspectivas en el sector asegurador y de los fondos de Pensiones, cit. 7 De hecho son la única fórmula que permanece junto a los planes de pensiones del sistema de empleo como sistema alternativo para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones. 6

3 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre Sociedades FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN El régimen fiscal influye e influirá en el futuro del sector, pero la posibilidad que ofrece el sistema tributario de aplicar beneficios fiscales a los contribuyentes que garantizan su futuro mediante fórmulas de previsión, debería tener como objetivo principal compensar la liquidez de estos instrumentos y no modificar la asignación de ahorro a unos u otros activos, aunque, sin duda, los incentivos fiscales influyen en el binomio rentabilidad-riesgo que determina la elección. Un problema que afecta a la rentabilidad de los productos financieros en general es el tipo de interés. En las operaciones de ahorro jubilación a través de entidades aseguradoras, el problema se agranda por el largo plazo al que normalmente se asocian estas operaciones, por la capitalización compuesta aplicada y por la actualización paralela de las tablas de supervivencia en la capitalización actuarial. Como consecuencia de la moneda única y del sometimiento de nuestra política monetaria a las directrices del Banco Central Europeo, los intereses reales en el diseño de los productos, en estos momentos pueden llegar a ser negativos. Los beneficios fiscales para el ahorro a largo plazo, son sin duda positivos para la economía, por cuanto ayudan a su generación; pero también deberían tender a corregir, cuando se produzca, el desequilibrio de la rentabilidad que favorece el consumo y desincentiva el ahorro en general. A la hora de beneficiar y fomentar el ahorro a largo plazo y en especial el destinado a la jubilación, que cumple una función social superior a la del mero ahorro destinado finalmente a la recuperación de lo invertido, los beneficios fiscales tienen en cuenta que las características de rentabilidad garantizada, estabilidad y mecanismos de compensación de desviaciones, típicas de los seguros de vida-ahorro, cumplen una importante función social. 3. La desaparición de barreras en los mercados financieros La globalización financiera en general, y en especial en el espacio europeo, lleva a fortalecer la dimensión internacional de las entidades aseguradoras y a dotar de mayor protagonismo a los conglomerados financieros. En el Parlamento europeo se reconoce que instituciones como los fondos de pensiones de empleo desempeñan un papel clave en la integración, eficiencia y liquidez de los mercados financieros. Esta globalización afecta al diseño, control y comercialización de los diferentes productos que instrumentan la previsión social complementaria. Por lo que se refiere a la comercialización, la implantación extensa y generalizada de los canales de distribución banca-seguros, ha supuesto la expansión de la distribución de productos estrictamente financieros, de activo y pasivo, a través de redes agenciales de entidades aseguradoras. De esta manera, el agente de las entidades de seguros de vida pretende configurarse como un asesor financiero y asegurador al mismo tiempo. Por otra parte, los canales de comercialización a distancia de productos de vida-ahorro, en especial Internet, aunque se están implantando a ritmo lento, puede decirse que cada vez adquieren un mayor protagonismo en las estrategias de distribución de las entidades de seguros. En cuanto a la aproximación comercial de instrumentos financieros, independientemente de las diferencias conceptuales entre depósitos de ahorro, instituciones de inversión colectiva, fondos de pensiones o seguros de vida-ahorro, todos tienden a la gestión del patrimonio financiero de los ahorradores. Para este fin se sirven de similares herramientas y técnicas de análisis, valoración y gestión de riesgos, sin perjuicio de que cada uno de ellos procure transformar sus características diferenciales en ventajas competitivas respecto a los demás. Se puede pensar, en este sentido, en los seguros unit linked, en los fondos de inversión y planes de pensiones garantizados y en los seguros de vidaahorro vinculados a ciertos índices. Determinados seguros de vida se presentan como productos comerciales en los que las ventajas reconocidas legalmente al seguro de vida pueden decidir las inversiones de los clientes. Entre ellos se encuentran los productos ligados al envejecimiento de la población, como son: a) el ahorro para la jubilación; b) los seguros de dependencia que permitan recibir los servicios adecuados en caso de incapacidad, distinguiendo entre productos para previsión de la dependencia y productos para personas ya dependientes, como pueden ser la hipoteca inversa o la vivienda pensión, y c) los seguros de rentas, con el adecuado control del riesgo de supervivencia 8, que podría incrementar su importancia en la medida en que vaya ganando peso, respecto al consumo, la previsión complementaria en las economías españolas. Con vistas al futuro, las entidades de seguros de vida podrían potenciar su condición de gestoras de 8 A. RIBERA MATAIX: Oportunidades y retos para los operadores de banca seguros ponencia en el Seminario Situación actual y perspectivas en el sector asegurador y de los fondos de Pensiones, cit. 7

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/06. Volumen 2/2006 planes y fondos de pensiones, al ser el seguro de vida un producto que, en su modalidad de aportación definida, puede garantizar la relación entre capital e interés de forma más atractiva, en una situación de tipos de interés bajos. 4. Efectos comerciales del régimen fiscal de la previsión social complementaria Como se deduce de lo anterior, existe un claro interés, con perspectivas de futuro, tanto para la política económica general como para la política tributaria en particular, por favorecer los sistemas de previsión social complementaria. Por eso, el régimen tributario del ahorro destinado a previsión social se diferencia del aplicable a los restantes instrumentos de ahorro. Por un lado los sistemas de previsión social se caracterizan por estar dotados de certeza y seguridad. Por otra parte se determinarán por su capacidad para cumplir sus finalidad de previsión, materializándose adecuadamente las prestaciones al producirse los riesgos cubiertos por el ahorro derivado del trabajo. La fiscalidad de los instrumentos de previsión social complementaria ha evolucionado, con numerosas reformas, desde la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones, cuando la regulación normativa se centraba en las primas únicas y en los seguros de vida-riesgo. En la reforma fiscal operada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF se regulan los planes de pensiones y se distingue entre seguros de ahorro a un año y seguros de ahorro a largo plazo. En la reforma operada por el Real Decreto Ley (RDL) 7/1996, de 7 de junio, los seguros de ahorro a un año se sustituyen por seguros de ahorro a dos años y un día. En la reforma fiscal de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, la regulación abarca los planes de pensiones, los unit linked, el ahorro a medio y largo plazo, las rentas vitalicias y la exteriorización de los compromisos por pensiones. En la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, se regulan los planes de previsión asegurados, además de los anteriores. Sin perjuicio del análisis posterior pormenorizado de la regulación tributaria de la previsión social en el momento presente, la somera mención a las sucesivas reformas fiscales ha podido generar desconfianza en los contribuyentes, que de hecho han destinado el ahorro principalmente a la inversión inmobiliaria, pese a que los seguros de ahorro a largo plazo destinados a la previsión social se han beneficiado por el legislador tributario frente a las demás fórmulas de ahorro. El futuro inmediato 2006 de la fiscalidad de la previsión social, se perfila por representantes del sector como una mejora de la fiscalidad de las rentas, la dependencia como un nicho de negocio asegurador a futuro, equiparación del ahorro a largo y corto plazo y limitación de las aportaciones a los planes de pensiones 9. Vistos los grandes rasgos, procede analizar la regulación tributaria tanto de las aportaciones y prestaciones como de los propios sistemas de previsión social complementaria de la Seguridad Social. II. RÉGIMEN FINANCIERO DE LOS INSTRUMENTOS DE LA PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA Una idea fundamental en materia de previsión social complementaria es que el conjunto de instrumentos de previsión social deben ser financiados a través del ahorro derivado del trabajo. En la inversión ordinaria el objetivo perseguido por el inversor es el retorno de la inversión. En la previsión social complementaria el objetivo es que el ahorro, con un componente importante de riesgo, cubra la eventualidades financiadas (enfermedad, incapacidad, accidentes), de manera que, al producirse el riesgo cubierto se materialice una prestación determinada. El componente social de los diversos sistemas de previsión social complementarios a la Seguridad Social, justifica un tratamiento preferente y diferenciado desde el punto de vista normativo Normas aplicables La regulación actual de los planes y fondos de pensiones se recoge en el Real Decreto Legislativo (RD Leg.) 1/2002, de 29 de noviembre (BOE 16 de diciembre de 2002), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley que los regula y en el Real Decreto (RD) 304/2004, de 20 de febrero (BOE 25 de febrero de 2004), que aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, sustituyendo al originario aprobado mediante el RD 1307/1988, aunque mantienen su vigencia determinados artículos de este Reglamento originario, la Disposición Adicional Única y las Disposiciones Transitorias que mantienen sus efectos respecto a los planes de reequilibrio que se acogieron a las mismas. También se deroga el RD 1589/1999 que modificó el RD 1307/1988, salvo la Disposición Adicional Única, 9 A. RIBERA MATAIX: Oportunidades y retos para los operadores de banca seguros ponencia en el Seminario Situación actual y perspectivas en el sector asegurador y de los fondos de Pensiones, cit. 10 F. D ELMAS GONZÁLEZ, Entidades bajo la supervisión de la Dirección General de Seguros, I Curso de alta especialización en fiscalidad financiera, Instituto de Estudios Fiscales,

5 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre Sociedades FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN relativa a las hipótesis económico financieras de los planes de pensiones y la Disposición Transitoria Única que regula la adaptación de los planes de pensiones. Mantiene su vigencia el RD 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento acerca de la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con trabajadores y beneficiarios. Recientemente se ha publicado en el BOE del 17 de mayo de 2006 la Ley 11/2006, de 16 de mayo, de adaptación de la legislación española al Régimen de Actividades Transfronterizas regulado en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisión de los fondos de pensiones de empleo. Es de aplicación también, en aquellas materias a las que alcance, el RD Leg. 6/2004, de 29 de octubre (BOE 5 de noviembre de 2004), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados que deroga la Ley 30/1995, excepto algunas de sus disposiciones. El régimen financiero que establece el RD Leg. 1/2002 se puede sintetizar en los siguientes contenidos: a) Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas se instrumentarán exclusivamente mediante la formalización de un plan de pensiones o a través de un contrato de seguro. b) Los compromisos por pensiones derivan de obligaciones contraídas por el empresario con los trabajadores y están vinculados a las contingencias previstas en el artículo 8.6 del RD Leg. 1/2002. c) Los contratos de seguros, que son contratos de vida regulados por su propia normativa, también reunirán una serie de requisitos cuando sean instrumentos para la previsión social complementaria. d) Desde la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, 30/1995, los compromisos por pensiones o asimilados no podrán ser cubiertos por fondos internos o por cualquier otro medio que signifique para el empresario mantener la titularidad de los recursos constituidos. Respecto a los fondos internos, existen determinadas excepciones relativas a las entidades aseguradores, a las entidades de crédito y a las sociedades y agencias de valores, que, según la Ley 30/1995, podrán mantener sus compromisos por pensiones en forma de fondos internos, siempre que se trate de compromisos asumidos con anterioridad al 10 de mayo de Esta excepción se justifica por la normativa de control a la que se encuentran sujetas este tipo de entidades. 2. Concepto y clases Los fondos de pensiones son instituciones de previsión voluntaria y libre, sin personalidad jurídica. Se trata de un patrimonio colectivo, representado por participaciones propiedad de los partícipes, afectas a una finalidad de previsión. Su finalidad exclusiva es dar cumplimiento a los planes de pensiones, cuya gestión, custodia y control se realizan de acuerdo con la Ley que los regula 11. En los planes de pensiones se define el derecho de las personas, a cuyo favor se constituyen, a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o incapacidad y las obligaciones de contribución a los mismos. Los beneficiarios deben ser personas físicas y se ha dado el caso de no haber podido recibir fondos de pensiones dejados en testamento, o su equivalente en efectivo, personas jurídicas herederas o legatarias, por impedirlo la Ley y no poder realizar la venta o reembolso la Sociedad gestora 12. Las modalidades de planes, según los sujetos constituyentes, son: Sistema empleo, concertados entre una entidad empresarial que se denomina promotor y sus empleados o partícipes y en los que las aportaciones pueden ser realizadas por las dos partes. Sistema asociado, en los que son promotores asociaciones o sindicatos y partícipes los asociados, miembros o afiliados. Sólo los partícipes realizan aportaciones. Sistema individual: los promotores son entidades financieras y los partícipes o aportantes, cualquier persona física. Las modalidades de planes, según las obligaciones que se estipulen en ellos, son: Los que tienen como objetivo definir la prestación que percibirán los beneficiarios, calculándose la aportación anual actuarialmente en función de la prestación definida. De aportación definida, única modalidad prevista para los planes del sistema individual. Las prestaciones en este tipo de planes dependen de los derechos consolidados del partícipe en el momento en que suceda 11 VV. AA.: Memento práctico Francis Lefebvre, Fiscal 2005, páginas A. GARCÍA DE LA RASILLA Y PINEDA: El inversor particular. El inversos profesional (OICVM), cit., pág

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/06. Volumen 2/2006 la contingencia cubierta por el plan. Dependen de las aportaciones realizadas y de las rentabilidades obtenidas. En los planes mixtos se define a la vez la cuantía de la aportación y de la prestación. En cuanto a los seguros colectivos de vida, incluidos los suscritos con Mutualidades de Previsión Social, se rigen por su propia normativa, y por las características que les señala la disposición adicional primera del RD Leg. 1/2002 y el desarrollo reglamentario, aún vigente, contenido en el RD 1588/1999. III. EFECTOS TRIBUTARIOS DE LAS DIFERENTES MODALIDADES DE PREVISIÓN EN LA NORMATIVA DEL IS (breves referencias al IVA y al ITP) En opinión de SANZ GADEA, si ha habido una materia díscola en el Impuesto sobre Sociedades ha sido la relativa a la cobertura de los compromisos de las empresas sobre pensiones y asimilados 13. El régimen previsto en la regulación normativa del IS para la cobertura de compromisos por pensiones, queda vinculado a la legislación financiera antes mencionada. 1. Régimen fiscal de planes y fondos de pensiones Los planes de pensiones no son sujetos pasivos del IS. Los fondos, constituidos e inscritos según la Ley que los regula, sí que son sujetos pasivos del IS pero con un régimen fiscal altamente beneficioso: tipo de gravamen cero, con derecho a devolución de las retenciones soportadas e ingresos a cuenta practicados sobre los rendimientos de capital mobiliario que haya obtenido. Prácticamente los fondos de pensiones no tienen más obligaciones fiscales que las obligaciones formales, y estas son las mismas que corresponden a las entidades sometidas al régimen general del IS. Como obligación especial de información se encuentra la que afecta a las entidades gestoras de fondos de pensiones de presentar, en el modelo 345, una relación individual de los partícipes adscritos a los fondos y del importe de las aportaciones directas o imputadas a los mismos, especificando de forma independiente las aportaciones realizadas al régimen especial de planes de pensiones a favor de personas con minusvalía. Los servicios de gestión y depósito de los fondos de pensiones constituidos conforme a su ley reguladora, cuando se presten por las entidades gestoras o por las entidades depositarias de los mismos, están exentos del IVA. Las restantes prestaciones de servicios o adquisiciones de bienes están sujetas sin especialidad alguna y deberán cumplir todas las obligaciones formales del IVA. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados están exentas las operaciones societarias de constitución, disolución, aumentos y disminuciones de los fondos de pensiones, no las de fusión o transformación. Tampoco alcanza la exención a los hechos imponible sujetos como transmisiones onerosas o actos jurídicos documentados. En los planes de pensiones concertados entre una entidad empresarial o profesional promotor y sus empleados o partícipes, las aportaciones de los promotores son gasto deducible para la determinación de la base imponible del IS, o en su caso del IRPF, siempre que su origen proceda de obligaciones legales, convencionales o contractuales de la entidad o del empresario con su personal y que estén vinculadas a las contingencias de los planes de pensiones. Las contribuciones de la entidad o del empresario a los planes y fondos de pensiones de sus empleados son un gasto derivado del factor trabajo. Como tal gasto se devenga coincidiendo con la prestación del servicio por el empleado. Los empresarios deben imputar las contribuciones a cada uno de los partícipes o empleados, puesto que significan para ellos un rendimiento del trabajo personal, salvo dos excepciones: las aportaciones extraordinarias para hacer frente a un déficit en el pago de prestaciones y, desde uno de enero de 2004, las realizadas a favor de los partícipes para sufragar un déficit en planes que incluyan regímenes de prestación definida para la jubilación. Las contribuciones realizadas a favor de los empleados o partícipes, y sólo estas, dan derecho al promotor a una deducción en la cuota íntegra del IS por el 10 por 100 de las aportaciones imputadas a favor de aquellos empleados que tengan retribuciones brutas anuales inferiores a , o bien sobre la parte proporcional de las aportaciones o contribuciones empresariales que correspondan a , cuando la retribución bruta anual sea superior a esta cifra. Se considera empleados o partícipes a los trabajadores que mantienen alguna de las relaciones laborales, previstas en el Estatuto de los Trabajadores, con la entidad o con el empresario en el momento de la formalización del plan o 13 E. SANZ GADEA, Impuesto sobre Sociedades I, CEF, 4. a edición, octubre de 2004, págs. 725 y ss. 10

7 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre Sociedades FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN de su incorporación al mismo 14. A los empresarios individuales se les otorga el mismo tratamiento que a los sujetos del IS. Cuando la retribución sea superior a , la base de la deducción será el resultado de dividir las contribuciones empresariales imputadas, multiplicadas por , entre las retribuciones brutas anuales. Las retribuciones serán todas las satisfechas por el promotor, sujetas y no exentas del IRPF, sean dinerarias o en especie. Para la efectividad de la deducción, se requieren, como requisitos adicionales, los siguientes: que las contribuciones se realicen a planes de pensiones del sistema empleo o bien a las Mutualidades de Previsión Social que actúen como instrumentos de previsión social complementaria, siempre que la entidad o el empresario sean promotores de esos sistemas de previsión y siempre también que las contribuciones se imputen fiscalmente a los trabajadores 15. Por último señalar que respecto a las contribuciones que los promotores hayan efectuado a planes de pensiones, además de informar a los partícipes de las cuantías individuales que se les hayan imputado, a efectos de su declaración por el IRPF, se debe presentar el modelo 345, Declaración anual de partícipes y aportaciones. 2. Planes de previsión asegurados El régimen fiscal de estos planes, que se definen por la ley 46/2002 como contratos de seguros de vida, es igual al de los planes de pensiones, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) El contribuyente debe ser tomador, asegurado y beneficiario. En caso de fallecimiento, como en los planes de pensiones, el beneficiario puede ser cualquier persona física. b) Las contingencias cubiertas, como sucede en los restantes instrumento de previsión social, sólo pueden ser jubilación, fallecimiento e incapacidad y la cobertura principal debe ser para la jubilación, requisito que se entiende cumplido cuando se verifique que el valor de la provisión matemática para jubilación, alcanzado al final de cada anualidad, representa por lo menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e invalidez. c) Tienen que garantizar un tipo de interés y utilizar técnicas actuariales. Al garantizar una rentabilidad, el producto resulta mas 14 Consulta de la DGT de 6 de febrero de Así lo establece la consulta de la DGT de 4 de junio de atractivo que los planes de pensiones individuales, en los que la garantía, incluso en los planes garantizados, sólo procede de terceros ajenos al plan. d) Salvo en los supuestos de desempleo de larga duración y enfermedad grave, el contrato es ilíquido. e) No se aplican a estos contratos de seguro de vida los derechos de anticipo ni los de pignoración. f) En las condiciones de la póliza debe constar con claridad que se trata de un plan de previsión asegurado. g) Los derechos de un contrato de seguro que garantice un plan de previsión son inembargables hasta que se cause la prestación o resulten líquidos. Como se trata de contratos de seguro, la regulación financiero actuarial se rige por las normas de seguros, especialmente en lo que respecta a las provisiones matemáticas, pero el artículo 60.3 de la Ley del IRPF señala que en cuanto a aportaciones (primas), contingencias y prestaciones, el régimen financiero y fiscal será el aplicable a los planes de pensiones. Los planes de previsión asegurados cuentan a efectos fiscales con un límite de la misma cuantía y naturaleza que el establecido para los planes de pensiones, pero este límite financiero se calcula de forma separada al aplicable a las aportaciones a planes de pensiones 16, aunque el límite máximo de reducción fiscal se aplica de forma conjunta para las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a planes de previsión asegurados y a las mutualidades de previsión social. Por otro lado la regulación fiscal implica un límite indirecto, en la medida en que la aplicación de estas reducciones no puede dar lugar a base imponible negativa. El derecho a reducir la base imponible puede trasladarse hasta cinco años si la base imponible es insuficiente, pero en caso contrario se pierde el derecho a reducir la base imponible, aunque las aportaciones realizadas puedan encontrarse dentro de los límites financieros Seguros colectivos de vida para instrumentar compromisos por pensiones Actualmente, las entidades y empresarios están obligadas a instrumentar los compromisos por pensiones con los trabajadores a través de planes de pensiones del sistema empleo, uno o varios 16 Consulta de la DGSFP de 28 de noviembre de VV. AA.: Memento práctico Francis Lefebvre, Fiscal 2005, páginas

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/06. Volumen 2/2006 contratos de seguro colectivos de vida, incluidos los suscritos con Mutualidades de Previsión Social o mediante una combinación de ambas fórmulas. En principio desaparecen los sistemas alternativos a planes de pensiones que revestían diversas formas, como fondos internos, contratos de administración de depósitos, pólizas de seguro, fundaciones laborales, montepíos, cajas de previsión o similares. No obstante, mientras siga vigente el régimen transitorio de exteriorización y el régimen de adaptación previsto para los contratos de seguro formalizados antes de la entrada en vigor del RD 1588/1999, en cierta manera mantiene su vigencia la fórmula de los sistemas alternativos. Las primas de estos contratos están exentas en el Impuesto sobre las Primas de Seguro (IPS) 18. Pueden ser aportadas por la empresa o cofinanciadas por ésta y los trabajadores. En todo caso estarán vinculadas al compromiso de la empresa de garantizar el pago de pensiones del personal activo de acuerdo con las normas relativas a Planes y Fondos de pensiones, de manera que las primas voluntarias, no vinculadas con el compromiso de la empresa, no podrán instrumentarse a través estos contratos. Las primas podrán imputarse o no a los trabajadores. Sólo si se imputan serán gasto deducible en el IS de la entidad o en el IRPF del empresario pagador, que también debe transmitir de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. Desde el 1 de enero de 2003, las primas no imputadas a los trabajadores podrán deducirse si el trabajador cesa en la relación laboral y moviliza sus derechos a otro contrato de seguro colectivo. Las primas imputadas serán retribución en especie en el IRPF del trabajador. Además de estar imputadas las primas, el pagador deberá transmitir la titularidad de los recursos, entendiendo por tales valores económicos ciertos y no meras expectativas de derecho. En los seguros temporales anuales renovables, como no existe el derecho de rescate por el tomador y la cobertura se extingue, de no producirse el evento, por el mero transcurso del tiempo para el que se contrataron, la DGT considera que se cumplen los requisitos necesarios para proceder a la imputación fiscal y, en consecuencia, las primas anuales abonadas por la empresa serán objeto de imputación fiscal en la imposición personal de los trabajadores 19. Cuando no reúnan los requisitos mencionados, las primas o contribuciones empresariales no serán gasto deducible para el empresario. La deducibili dad queda diferida al momento en que se produzca el pago de las prestaciones (jubilación, incapacidad o fallecimiento), aunque el gasto contable se haya registrado en el momento del pago de la prima. En el IS de la entidad pagadora tendrá lugar un ajuste positivo al resultado contable en el ejercicio en que se abonan las primas ( o la prima si se trata de una prima única) y a un ajuste negativo al resultado contable en el ejercicio en el que se abonen las prestaciones. En cuanto a las consecuencias fiscales de las prestaciones satisfechas por la entidad aseguradora, si el beneficiario es la misma entidad, se considera ingreso del ejercicio la diferencia positiva entre la prestación que percibe y el importe de las primas individualizadas correspondiente al asegurado que en su momento no fueron deducibles. Si el beneficiario es el empleado o sus beneficiarios, cuando la aseguradora satisface las prestaciones previstas, las aportaciones realizadas por el entidad o por el empresario que en su día no fueron deducibles fiscalmente lo serán en la parte proporcional de la prima del seguro que corresponda a la prestación satisfecha al beneficiario 20. Los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, en general son ilíquidos, pero cabe el rescate en algunos supuestos: a) Para mantener la cobertura adecuada de los compromisos, retirando los excedentes, si no se había imputado la prima o bien si se acude a la liquidez extraordinaria prevista para los supuestos de desempleo de larga duración y enfermedad grave. En estos casos tributarán los excedentes como ingreso y si se cumplen los requisitos para acudir a la liquidez del producto, se tribute como si se tratara de una prestación. b) Si se moviliza el contrato en bloque para la integración de todos o parte de los compromisos en otro contrato de seguro colectivo. c) En los supuestos de cese en la relación laboral, cuando en el contrato esté previsto que se pueda rescatar su parte y movilizarla a otro contrato de seguro colectivo. Para que la entidad inicialmente tomadora pueda deducir las primas no imputadas en su día, el tomador del nuevo contrato tendrá que ser diferente al primero 21. Desde el 1 de enero de 2003, la renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejerci 18 Consulta de la DGT de 20 de enero de Consulta de la DGT de 22 de marzo de Consulta de la DGT de 18 de febrero de Consulta de la DGT de 16 de julio de

9 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre Sociedades FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN cio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo, no está sujeta al IS o al IRPF siempre que el rescate lleve consigo la integración total o parcial de los compromisos en otro contrato de seguro colectivo que instrumente compromisos por pensiones, o bien la integración en otro contrato de seguro colectivo de los derechos que correspondan a un trabajador que haya cesado en su relación laboral. La reforma alcanza al artículo 19.5 del IS, porque en los supuestos de movilización por cese del trabajador, se permite a la entidad o al empresario que deduzca las primas no imputadas, aunque el trabajador no haya cobrado las prestaciones. Si los contratos de seguro colectivo cuentan con participación en beneficios, con los requisitos y límites establecidos en el artículo 31 del RD 1588/1999, desde 1 de enero de 2003 no estará sujeta la renta que se ponga de manifiesto por la participación en beneficios cuando se destine al aumento de las prestaciones aseguradas en el contrato. Fuera de este caso tributará la percepción de la participación en beneficios, aunque se destine al pago de primas futuras, porque no se permite la compensación de ingresos y gastos. Respecto a las obligaciones especiales de información, la entidades o empresarios acogidos a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones presentarán en el modelo 345 la relación anual de los trabajadores incluidos en el contrato de seguro, así como su importe. Si se imputan al trabajador como retribución del trabajo en especie con ingreso a cuenta, la declaración informativa se realizará en el modelo 190, resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. 4. Proceso tributario de exteriorización de los compromisos por pensiones. Régimen transitorio La disposición transitoria decimoquinta de la Ley 30/1995, reguló los aspectos financieros del régimen transitorio aplicable a los compromisos del empresario con los trabajadores que no se formalizaron de acuerdo con la disposición adicional primera de la Ley 8/1987. Los aspectos fiscales se regularon en la disposición transitoria decimosexta de la Ley 30/1995. El objetivo principal de las normas relativas a la exteriorización es proteger a los trabajadores, siendo instrumentales las disposiciones tributarias 22. Ambos aspectos, financiero y fis 22 F. D ELMAS GONZÁLEZ, Entidades bajo la supervisión de la Dirección General de Seguros. Análisis del proceso tributario de exteriorización de los compromisos por pensiones. Régimen transitorio, cit. cal, se encuentra regulados actualmente por las disposiciones transitorias cuarta, régimen de los compromisos por pensiones ya asumidos, quinta, Régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones y sexta, Régimen fiscal transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones del RD Leg. 1/2002. Las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores cuentan, como se ha dicho, con un régimen transitorio especial. Los empresarios están obligados a transferir al plan de pensiones los recursos financieros necesarios para hacer frente a la cobertura de las obligaciones contraídas con los trabajadores por servicios pasados. El plazo para realizar la transferencia finalizó el 16 de noviembre de Se consideran obligaciones contraídas, a estos efectos, las asumidas por la empresa con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 30/1995 y las obligaciones contraídas con trabajadores jubilados y beneficiarios, según lo previsto en el artículo 10 del RD 1588/1999. Si la empresa obligada a transferir los recursos había dotado la provisión para pensiones y obligaciones similares prevista en el Plan de contabilidad (cuentas 140 dentro del subgrupo 14, provisiones para riesgos y gastos ), bastará con transferir al plan de pensiones los elementos en que estuviese materializada la provisión. Esta transferencia será gasto fiscalmente deducible en el IS, de manera que los efectos fiscales del régimen transitorio son equiparables a los previstos en el artículo 13.3 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRIS) para las contribuciones empresariales a planes de pensiones. La deducción queda condicionada al traspaso efectivo de los recursos al plan de pensiones. El importe de la deducción no podrá superar en cada ejercicio el 10 por 100 del total de las contribuciones realizadas para dar cumplimiento a lo previsto en las disposiciones transitorias cuarta y quinta del RD Leg. 1/2002. El máximo del 10 por 100 anual se aplica al conjunto de los compromisos y sólo si las contribuciones están efectivamente traspasadas a planes de pensiones. Las contribuciones empresariales acogidas al régimen transitorio no se benefician de la deducción en la cuota del IS prevista en el artículo 43, salvo la parte de coste corriente de cada ejercicio 23. Cuando las contribuciones a los planes se realicen con cargo a un fondo interno, sólo serán deducibles las dotaciones que no se hayan deducido previamente. El límite del 10 por 100 anual es máximo y se pierde el derecho a practicar esa 23 Consulta de la DGT de 4 de junio de

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/06. Volumen 2/2006 deducción si no se ejercita en su momento 24. Puesto que la norma establece un límite porcentual máximo, como posible deducción en cada ejercicio, entiende la DGT que no se tendrá en cuenta el posible prorrateo entre la fecha de formalización o adaptación de la póliza y el cierre del ejercicio 25. Si la cedente, en supuestos de aportación de rama de actividad, mantiene las obligaciones de pago derivadas de la integración de derechos por servicios pasados, mantendrá también el derecho a deducir previsto en el régimen transitorio por los pagos que realice para satisfacer estas obligaciones 26. Si la exteriorización se realiza mediante contratos de seguro de vida, puede llevarse a cabo mediante adaptación de pólizas existentes o mediante nuevas pólizas. La necesaria adaptación permite renegociar las condiciones económicas del contrato de seguro. Desde el punto de vista fiscal se pretende un proceso neutral. Las modificaciones formales obligatorias no suponen novación extintiva. EL cambio de beneficiario o la ampliación del colectivo asegurado o de las garantías cubiertas por la póliza no genera renta gravable en los intervinientes, salvo que se alteren los elementos esenciales del contrato. La modificación de la entidad aseguradora sí que implica la alteración de un elemento esencial del contrato y genera renta gravable para el titular de los derechos económicos correspondientes, sin gozar de la exención prevista para la exteriorización a través de planes de pensiones 27. Las primas de estos contratos, satisfechas por las entidades o empresarios promotores, para instrumentar los derechos por servicios pasados de trabajadores en activo, se consideran deducibles para el promotor en el ejercicio en que realice el pago, siempre que cumplan los requisitos previstos en el artículo 13.3 del TRLIS para las contribuciones empresariales a planes de pensiones. Si no se cumplen, la deducibilidad de las primas se produciría conforme se satisfagan las prestaciones, en proporción a la parte de prima correspondiente a cada prestación, según el artículo 19.5 del TRLIS. Cuando las primas se satisfagan con cargo a fondos internos por compromisos de pensiones, la deducción será proporcional a las dotaciones al fondo que en su día no fueron deducibles para la entidad o el empresario. En el supuesto de aportaciones para cubrir las prestaciones ya causadas por trabajadores jubilados o prejubilados y por beneficiarios, las cantidades aportadas no precisan imputación fiscal y serán deducibles con un máximo del 10 por 100 anual, como en los planes de pensiones. Si se imputa fiscalmente la prima, la deducción es inmediata. El incremento de prima que se produzca como consecuencia de modificar las bases técnicas de un contrato de seguros de vida acogido a la disposición transitoria 6. a del RD Leg. 1/2002 se tendrá en cuenta para recalcular la base original sobre la que se aplica la deducción del 10 por 100. La cantidad a deducir será mayor en el ejercicio del nuevo cálculo, sin que sea preciso regularizar los ejercicios posteriores y en el resto de los ejercicios el porcentaje se aplicará sobre la nueva base de deducción 28. Salvo que las primas del contrato de seguro correspondan a prestaciones causadas a favor de trabajadores jubilados (pasivos), la consideración como gasto deducible para la entidad o para el empresario queda vinculada a la imputación directa al trabajador en la cuantía que haya sido deducida en el IS. Esta imputación tiene para el trabajador carácter de retribución en especie y queda sujeta a ingreso a cuenta. El partícipe puede tener problemas de liquidez al tributar por IRPF sin disponer de las cantidades imputadas, por lo que no resulta frecuente este sistema de imputación directa. 24 Consulta de la DGT de 9 de octubre de Consulta de 11 de diciembre de Consulta DGT de 6 de febrero de F. D ELMAS GONZÁLEZ, Entidades bajo la supervisión de la Dirección General de Seguros. Análisis del proceso tributario de exteriorización de los compromisos por pensiones. Régimen transitorio, cit. 28 Consulta DGT de 20 de octubre de