17. Ingressos sense contraprestació: impostos, multes i sancions

Transcripción

1 17. Ingressos sense contraprestació: impostos, multes i sancions N o v e m b r e

2 ÍNDEX 1. Relació de comptes Norma de registre i valoració núm. 16 d Ingressos sense contraprestació a. Conceptes 17.4 b. Normes de registre 17.4 c. Normes de valoració 17.6 d. Novetats 17.7 e. Aplicació pràctica Aspectes a considerar i importància relativa Criteris i mètodes de valoració Procediments comptables Informació específica a incloure en els comptes anuals Casos pràctics

3 1. Relació de comptes Els comptes de la Instrucció que intervenen en aquesta àrea són els següents. En color negre es presenten els comuns als models Normal i Simplificat, i en color blau els que sols es preveuen en el model Normal. No hi ha cap compte exclusiu del model Simplificat. GRUP 7. VENDES I INGRESSOS PER NATURALESA 72. IMPOSTOS DIRECTES 720. Impost sobre la renda de les persones físiques Impost sobre béns immobles Impost sobre vehicles de tracció mecànica Impost sobre l increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana Impost sobre activitats econòmiques Altres impostos. 73. IMPOSTOS INDIRECTES 731. Impostos sobre el valor afegit Impost sobre el valor afegit Impost general indirecte canari Impostos especials Impost sobre construccions, instal lacions i obres Impost municipal sobre despeses sumptuàries Impostos sobre la producció i importació de béns i serveis Impost sobre la producció, els serveis i la importació a les ciutats de Ceuta i Melilla Arbitri sobre importacions i lliuraments de mercaderies a les illes Canàries Altres impostos. 77. BENEFICIS PROCEDENTS D ACTIUS NO CORRENTS, ALTRES INGRESSOS DE GESTIÓ OR- DINÀRIA I INGRESSOS EXCEPCIONALS Altres ingressos. 17.3

4 2. Norma de registre i valoració 16a Ingressos sense contraprestació a. Concepte En aquesta àrea comptable serà d aplicació el punt 4 de la primera part del Pla (marc conceptual), Despeses i ingressos pressupostaris, i, dintre de la segona part, la Norma de reconeixement i valoració 16a d Ingressos sense contraprestació. Els ingressos sense contraprestació es poden definir com aquells que es deriven de transaccions en les quals l entitat rep actius o serveis, o cancel la obligacions, sense lliurar cap valor aproximadament igual a l altra part de l intercanvi. Aquests ingressos sense contraprestació poden ser: Categoria d ingrés Ingressos de dret públic o privat Tipus 1. Ingressos tributaris i no tributaris: Impostos directes i indirectes Multes i sancions 2. Altres ingressos de dret públic o privat: Transferències i subvencions Cessions gratuïtes de béns i drets Normativa Text refós de la Llei d Hisendes Locals Legislació tributària Normativa interna de l ens Llei de subvencions Normativa de dret privat En aquesta àrea només es tractaran els ingressos procedents dels impostos, les multes i les sancions, és a dir, l apartat 1r del quadre anterior. Els altres ingressos sense contraprestació, transferències i subvencions i cessions gratuïtes de béns i drets, es tracten en les àrees de Transferències i subvencions i Adscripcions i altres cessions gratuïtes d ús de béns i drets. b. Normes de registre Els requisits que s exigeixen per registrar aquests tipus d ingressos són els següents: Que s hagi reconegut l actiu associat a la transacció. Per procedir al reconeixement de l ingrés caldrà complir els criteris establerts per al reconeixement de l actiu. L ingrés no es reconeixerà quan existeixi una condició que impliqui la devolució de l actiu. En aquest cas s haurà de reconèixer un passiu fins al compliment de la condició. Una vegada complerta es donarà de baixa el passiu i es reconeixerà l actiu corresponent. A) Impostos Es poden definir com aquells ingressos de dret públic que neixen per la realització d actes o fets que posen de manifest una capacitat contributiva establerta per la llei, i que es satisfan sense rebre cap contraprestació directa relacionada amb el seu pagament. Es reconeixen quan es compleixen els requisits següents: a) Quan esdevinguin els elements que determinen el fet imposable. b) Quan esdevinguin els criteris de reconeixement de l actiu. 17.4

5 Per exemple, no es podria reconèixer un actiu quan, tot i haver-se produït el fet imposable (element objectiu de l impost), el deutor (element subjectiu de l impost) és declarat insolvent. Com que el valor de l actiu, pendent de cobrament d aquest ingrés, seria zero, no es podria reconèixer com un ingrés en la comptabilitat de l entitat. B) Multes i sancions Es poden definir com aquells ingressos de dret públic recaptats sense contraprestació i de forma coactiva com a conseqüència d haver realitzat infraccions a l ordenament jurídic. El reconeixement d aquest tipus d ingrés vindrà determinat per la seva recaptació o perquè l entitat disposi de la potestat, pròpia o atribuïda, de realitzar el dret al seu cobrament (títol legal executiu). El naixement del dret a cobrar es produirà quan l entitat disposi d un títol legal executiu d acord amb el qual es pugui fer efectiu l esmentat dret de cobrament. El títol executiu existirà, en els casos de multes i sancions, quan esdevinguin qualsevol dels casos següents: 1. Quan la legislació reguladora d aquests tipus d ingrés estableixi l executivitat de l acte d imposició en el moment de la seva emissió. 2. Quan la legislació reguladora d aquests tipus d ingrés estableixi l executivitat de l acte d imposició en un moment posterior al de la seva emissió, d acord amb els motius següents: a) Pel fet d haver transcorregut el termini legalment establert, per tal que la persona infractora reclami l acte d imposició, sense que aquesta l hagi fet. b) Per resolució confirmatòria de l acte d imposició en el darrer recurs possible que pugui interposar la persona infractora abans de l executivitat de l acte d imposició. C) Pressupost Es reconeixerà un ingrés pressupostari quan d acord amb el procediment establert s aprovi el corresponent acte administratiu de liquidació del dret a cobrar o document equivalent que l identifiqui i el quantifiqui. Les operacions s aplicaran al pressupost d ingressos d acord amb l Ordre EHA/3565/2008, de 3 de desembre, per la que s aprovava l estructura dels pressupostos de les entitats locals. La imputació als respectius comptes financers s aplicarà segons la naturalesa econòmica de cada operació. Si només es reconeix el dret de forma simultània en el moment del cobrament, necessàriament, com a mínim, a la fi de l exercici caldrà reconèixer els drets pendents de cobrament a aquesta data. Cal posar de manifest, així mateix, que en la Instrucció es regula en els mateixos termes els aspectes que venien regulats en el títol III, Dades a incorporar al sistema, i títol IV, Dades a obtenir del sistema, respecte a la Instrucció Els diferents aspectes específics de cada entitat local, com els justificants, els documents comptables, les autoritzacions i els sistemes de captura de dades, es regularan a través dels procediments administratius de gestió comptable que cada entitat tingui establertes. 17.5

6 c. Normes de valoració Amb caràcter general, els ingressos derivats de transaccions sense contraprestació es valoraran per l import de l increment dels actius nets a la data del seu reconeixement. Per tant, l increment esmentat es calcula en termes nets; en conseqüència, caldrà tenir en compte les correccions valoratives d aquests actius per tal de determinar el seu valor comptable o valor net. Els saldos pendents de cobrament corresponents a impostos o a multes o sancions que constitueixen un actiu corrent podran minorar el seu valor per possibles deterioraments en funció de determinats criteris que l entitat tingui establerts (antiguitat, import, tipus d ingrés, etc.). A) Impostos Els impostos es valoraran d acord amb els criteris esmentats anteriorment. No obstant això, en els casos en els quals la liquidació dels impostos es realitzi en exercicis posteriors a la realització del fet imposable es podran utilitzar models estadístics per determinar l import de l actiu, sempre i quan aquests models tinguin un elevat grau de fiabilitat. L ingrés tributari es determinarà pel seu import brut. En els casos que es paguin beneficis als contribuents a través del sistema tributari, aquests tindran el caràcter de despesa i es reconeixeran de forma independent dels ingressos impositius. Per tant, en aquests casos l ingrés impositiu s haurà d incrementar per l import d aquests tipus de despeses. Aquest increment constituirà un ingrés en formalització que es cancel larà amb el pagament, també en formalització, de la despesa en qüestió. No obstant això, l ingrés tributari no s haurà d incrementar per l import de les despeses fiscals (deduccions), pel fet que aquestes despeses són ingressos a què l entitat renuncia i, en conseqüència, no generen fluxos d entrada o sortida de recursos. Ajudes o beneficis versus bonificacions i deduccions No poques vegades ens podem trobar amb el dubte de considerar una rebaixa de l impost com una ajuda (benefici) o com una bonificació (o deducció). En aquests casos, és útil plantejar la qüestió en els següents termes: si la persona beneficiada per la rebaixa no estigués subjecta a l impost, l Administració es veuria obligada a lliurar-li l import de la rebaixa en efectiu? En cas afirmatiu estarem davant d una ajuda o benefici. B) Multes i sancions En els casos de les multes i sancions, es valoraran pel criteri general que s ha comentat respecte dels ingressos sense contraprestació. És a dir, per l increment de l actiu net de l entitat comptable com a conseqüència de les liquidacions d aquests ingressos. També, tal com s ha comentat anteriorment, a aquest tipus d ingrés li serà d aplicació el que s ha esmentat respecte a les correccions valoratives. Per tant, caldrà estimar possibles deterioraments en funció dels criteris que l entitat tingui establerts sobre els actius en qüestió. 17.6

7 d. Novetats La novetat més important respecte de la Instrucció 2004, en relació amb aquesta àrea comptable, és la nova configuració dels comptes deutors, tant de l exercici corrent com d exercicis tancats, els quals s utilitzaran en la comptabilització de les corresponents operacions comptables. Així, els comptes 430 i 431, deutors pressupostaris de corrent i de tancats, respectivament, són objecte d un desplegament específic en comptes de quatre dígits segons les categories següents: Operacions de gestió. Altres comptes a cobrar. Inversions financeres en entitats del grup, multigrup i associades. Altres inversions financeres. En funció de les categories abans esmentades, les operacions d ingressos es comptabilitzaran, en els comptes deutors pressupostaris, amb un quart dígit específic amb idèntica denominació que les categories abans esmentades. Aquesta imputació específica també afectarà les operacions d anul lació de drets i les d ajornament i fraccionament de deutes. En conseqüència, per comptabilitzar les operacions d ingressos en la nova Instrucció caldrà seleccionar aquells tipus d operacions que corresponguin a les categories esmentades anteriorment. L equivalència entre les noves categories i els capítols pressupostaris d ingressos seria: 1. Operacions de gestió: Operacions dels capítols no financers (1, 2, 3, 4, 7 i el 5 no financer). 2. Altres comptes a cobrar: Operació del capítol 9 (passius financers). 3. Inversions financeres en ens del grup, multigrup i associades: Operacions dels capítols 5 (financer), 6 i Altres inversions financeres, que contempla operacions amb ens que no són del grup, multigrup o associades: Operacions dels capítols 5 (financer), 6 i 8. Com les operacions d aquesta àrea fan referència als capítols 3 i 5 (no financer) de l estat dels ingressos del pressupost, s utilitzarà el compte divisionari de deutors pressupostaris del primer grup abans esmentat, és a dir, els subcomptes 4300, de l exercici corrent, i 4310, d exercicis tancats. També caldria posar de manifest com a novetat important l acompliment dels criteris per al reconeixement de l actiu. És possible que hi concorrin els diferents elements que configuren el fet imposable, però no es pugui considerar un actiu i, en conseqüència, no es podria reconèixer com un ingrés. Seria el cas d un vehicle la titularitat del qual correspon a una persona que s ha declarat desconeguda. El fet imposable s ha generat a efectes de l impost sobre vehicles de tracció mecànica, però l import de l actiu seria zero i, per tant, no es podria reconèixer com un ingrés. e. Aplicació pràctica No hi ha un tractament especial pel que fa a l aplicació d aquesta àrea comptable a la Diputació de Barcelona, al seu sector públic i als ajuntaments. En tot cas, caldrà tenir en compte els possi- 17.7

8 bles deterioraments que aquestes entitats tinguin establertes en relació amb els saldos pendents de cobrament d aquests tipus d ingrés. Normalment la gestió d aquests ingressos es deleguen per part de l entitat titular a l Organisme de Gestió Tributària de la Diputació de Barcelona. En conseqüència, per aquests tipus d ingressos serà d aplicació la secció 4, Administració de recursos per compte d altres entitats públiques, que es tracta com una àrea específica. 3. Aspectes a considerar i importància relativa Cal posar de manifest que els ingressos es reconeixeran, amb caràcter general, en funció de l emissió de liquidacions tributàries corresponents als respectius impostos i als títols legals executius en matèria de multes i sancions. Aquests documents serviran de base per reconèixer un dret exigible vers un tercer (deutor) en el pressupost d ingressos de l entitat titular. No obstant això, en els casos en què només s han meritat i no s ha elaborat la corresponent liquidació es reconeixeran únicament en la comptabilitat financera. Caldria distingir, doncs, el reconeixement d ingressos en el pressupost de l entitat local dels que es reconeixen en la seva comptabilitat financera: a) En el pressupost d ingressos de l entitat local: s aplicaran a l exercici pressupostari que correspongui segons la data de la liquidació tributària o la del títol legal executiu corresponent a les multes o sancions. b) En la comptabilitat financera de l entitat local: es registraran amb la seva meritació, independentment de la seva aplicació (o no) al pressupost d ingressos de l exercici. Per tant, a la fi de cada exercici caldrà determinar aquells ingressos la meritació dels quals no s ha produït íntegrament en aquest exercici. Aquests corresponen a fets imposables que no han originat les corresponents liquidacions tributàries a la fi de l exercici. En aquests supòsits, aquests ingressos només es reflectiran dintre de l àmbit financer. A efectes de periodificació dels ingressos, la Instrucció contempla els comptes que a continuació s indiquen: Pel que fa als ingressos comptabilitzats i no meritats: 485: Ingressos avançats a curt termini. Correspondran a aquells ingressos comptabilitzats en el pressupost de l exercici corrent però la seva meritació no es produirà fins a l any següent. 186: Ingressos avançats a llarg termini. Correspondran a aquells ingressos comptabilitzats en el pressupost de l exercici corrent però la meritació dels quals es produirà a partir del segon any. Aquest compte no estava en la Instrucció Constituirà un ajustament per periodificació a llarg termini. Pel que fa als ingressos meritats i no comptabilitzats: 441: Deutors per ingressos meritats. Constituiran aquells ingressos no vençuts però meritats en l exercici que no s hagin comptabilitzat a la data de tancament d aquest mateix exercici. 17.8

9 No serà d aplicació el principi d importància relativa en aquesta àrea comptable, ja que els imports que s han de comptabilitzar han de ser exactes i només no es comptabilitzaran aquells fets que expressament vinguin establerts per la normativa que sigui d aplicació. No obstant això, en els casos d estimacions d ingressos que s hagin de basar en models estadístics es podria aplicar aquest principi comptable. En aquests casos, la Instrucció estableix que els models en qüestió hauran de ser fiables. 4. Criteris i mètodes de valoració Tal com ja s ha comentat en l apartat 2.c), aquests tipus d ingressos es valoraran per l import que impliqui un increment de l actiu net de l entitat titular com a conseqüència de l obtenció dels esmentats ingressos. Aquesta valoració no es modificarà al llarg dels exercicis futurs, excepte en els casos que es considerin deterioraments per insolvències. Aquest deteriorament dels saldos pendents de cobrament es podrà determinar de forma individual o de forma conjunta, mitjançant una estimació percentual. Cada entitat haurà d aprovar els percentatges d estimació per deteriorament que s hagin d aplicar als imports pendents de cobrament a la fi de cada exercici, segons la seva antiguitat i la naturalesa del deute. Cal tenir en compte, per altra banda, l article 2.1 de la Llei de Racionalització i Sostenibilitat de l Administració Local, de 27 de desembre, el qual va afegir un nou article, el 193 bis, al text refós de la Llei Reguladora de les Hisendes Locals. En l esmentada disposició s estableixen uns percentatges de deteriorament d aquells saldos que caldrà informar al Ministeri d Hisenda i Administracions Públiques. Per tant, el resultat de l aplicació dels esmentats percentatges constituirà un import mínim per a les entitats locals per a la quantificació del deteriorament dels saldos deutors, sense perjudici que l entitat local n estimi uns altres més ajustats a la realitat. 5. Procediments comptables Pel que fa als ingressos sense contraprestació no hi ha modificacions substancials en els procediments comptables establerts respecte a l anterior instrucció. L únic procediment innovador seria la possibilitat de reconèixer un ingrés tributari exclusivament en l àmbit de la comptabilitat financera en funció de criteris estadístics. Per tant, els procediments comptables que es podrien donar en aquesta àrea comptable serien: a) Reconeixement del dret en el pressupost d ingressos. L assentament en la comptabilitat financera seria: Data: dd/mm/aaaa 4300 Deutors per drets reconeguts. Pressupost corrent X 7XX Compte segons naturalesa X 17.9

10 b) Aplicació dels ingressos exclusivament en la comptabilitat financera. A la fi de l exercici caldria imputar els ingressos meritats però no liquidats vers els deutors. El seu import podria ser exacte o basat en una estimació segons models estadístics que es puguin considerar fiables. L assentament exclusivament en la comptabilitat financera seria: Data: 31/12/aaaa. Normalment a la fi de l exercici 441 Deutors per ingressos meritats X 7XX Compte segons naturalesa X En l exercici següent, quan s hagin realitzat les corresponents liquidacions vers els deutors es reconeixerien els drets en el pressupost de l entitat. L assentament seria el que s indica a continuació: Data: dd/mm/aaaa+1. Data de les liquidacions o del títol legal executiu 4300 Deutors per drets reconeguts. Pressupost corrent X 441 Deutors per ingressos meritats X 17.10

11 6. Informació específica a incloure en els comptes anuals En relació amb la informació a subministrar en els comptes anuals, caldria distingir per una banda la informació de l estat de liquidació del pressupost i, per altra, la informació continguda en la Memòria. Pel que fa a la liquidació del pressupost, s inclou un únic estat on es reflecteix per aplicació pressupostària l execució de l estat dels ingressos del pressupost de l exercici. El model de la Instrucció és idèntic al de la Instrucció de Pel que fa a la Memòria, no hi ha cap apartat específic en relació amb aquests tipus d ingressos. Per tant, estaran inclosos dins de la informació pressupostària de l apartat 24 de la Memòria. Dintre d aquest apartat, cal distingir la informació del pressupost d ingressos de l exercici corrent del de l agrupació d exercicis tancats, els llistats del qual són pràcticament idèntics als de la Instrucció Pel que fa a l exercici corrent contempla els apartats següents: a. Procés de gestió. En aquest apartat s informarà de: Drets anul lats: s especificaran per aplicacions pressupostàries els motius de les anul lacions (liquidacions, ajornaments o fraccionaments i devolucions d ingressos indeguts). Drets cancel lats: s especificaran així mateix per aplicacions pressupostàries els motius de les cancel lacions (cobraments en espècie, insolvències i altres causes). Recaptació neta: s especificarà per aplicacions la recaptació total, les devolucions d ingressos i la recaptació neta b. Devolucions d ingressos. En aquest apartat s informarà, també l àmbit d aplicació pressupostària, sobre les devolucions pendents de pagament a 1 de gener, les modificacions del saldo inicial i les anul lacions, les devolucions reconegudes en l exercici, el total de devolucions, les prescripcions, els pagaments efectuats al llarg de l exercici i les devolucions pendents a 31 de desembre c. Compromisos d ingrés. S informarà dels compromisos concertats, els realitzats i els pendents a la fi de l exercici. Pel que fa a l agrupació d exercicis tancats es demana informació, per aplicació pressupostària, dels drets pendents de cobrament, dels drets anul lats i dels drets cancel lats, amb els mateixos motius que s han esmentat anteriorment. Per a més detall, vegeu l àrea d Elaboració i contingut dels comptes anuals

12 7. Casos pràctics 7.1. Realització del fet imposable d un impost sense que hi hagi liquidació L ajuntament MMM ha rebut la declaració d un ciutadà en la que fa constar la realització d unes obres en el seu terme municipal per un import de euros l any L esmentada declaració es presenta al registre de l ajuntament el dia 28 de desembre de l any A la fi d aquest any, l ajuntament en qüestió no ha elaborat la corresponent liquidació de l impost sobre construccions, instal lacions i obres. Comptabilitzar aquesta operació. Com no s ha pogut elaborar la liquidació de l ICIO no hi haurà reflex en el pressupost d ingressos de l any No obstant això, en la comptabilitat financera es practicarà l assentament següent: Data: 31/12/ Deutors per ingressos meritats ICIO Quan l any 2016 l ajuntament elabori la corresponent liquidació es reconeixerà un dret en el pressupost d ingressos amb el següent assentament: Data: Deutors per drets reconeguts. Pressupost corrent Deutors per ingressos meritats Ingressos tributaris que no s han pogut quantificar a la fi de l exercici L ajuntament NNN ha rebut la declaració d una venda d un terreny en el seu terme municipal a finals de l any 2015, de la qual no s ha pogut elaborar la corresponent liquidació respecte a l impost sobre l increment del valor dels terrenys. Només es coneix l import de la venda, la superfície i la ubicació del terreny en qüestió. Comptabilitzar el possible ingrés de l ajuntament. Com que no es pot determinar l increment del valor del terreny, es podria utilitzar una mitjana dels darrers tres anys respecte dels increments de valor dels terrenys ubicats en la mateixa zona. Un cop obtinguda la mitjana d aquest increment, s aplica al cas plantejat, tot estimant-se un increment de euros. Per tant, caldrà reflectir aquest ingrés només en l àmbit de la comptabilitat financera. Data: 31/12/2015. Assentament en comptabilitat financera 441 Deutors per ingressos meritats IIVTNU

13 Amb data 23 de gener de 2016 es liquida l impost sobre l increment dels terrenys de naturalesa urbana per un import de euros. En conseqüència, es reconeixerà un dret en el pressupost d ingressos d aquest any amb l assentament següent: Data: 23/01/2016. Reconeixement del dret en el pressupost 4300 Deutors per drets reconeguts. Pressupost corrent Deutors per ingressos meritats Impost sobre l increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana