REVERSION DE PÉRDIDAS EN CONSOLIDACIÓN

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1 Mayo 16, 2008 REVERSION DE PÉRDIDAS EN CONSOLIDACIÓN POR LA DETERMINACIÓN DEL INVENTARIO ACUMULABLE EN 2005 El presente es una reproducción de un artículo preparado por L.C.C. Gilberto Ceballos, Socio L.C. Sergio López, Coautor, para Puntos Finos, Revista de Consulta Fiscal. INTRODUCCIÓN A finales del ejercicio 2007 la Administración Central de Fiscalización a Empresas que Consolidan se dio a la tarea de enviar una invitación, perfectamente focalizada, para aquellos grupos que en 2005, a nivel de las sociedades controladas e incluso de la controladora, hubieran disminuido pérdidas contra la determinación del inventario acumulable al 31 de diciembre de 2004, generado por el mecanismo de transición del costo de lo vendido. Aun cuando el documento ( invitación ) únicamente señalaba como supuesto objeto tener un control de los grupos que habiendo aplicado la citada disminución a su vez aplicaron la reversión de dichas pérdidas a nivel consolidado, ganando con ello el derecho de aplicar algunos de los beneficios del decreto IETU del 5 de noviembre de 2007 (el cual no es materia de análisis en el presente artículo), quedó claro que en el fondo lo que se persigue es asegurarse de que aquellos contribuyentes que no hubieran aplicado la reversión de las pérdidas a nivel consolidado, lo revalúen y en su caso lo modifiquen, no obstante que tal y como se apunta en el presente análisis, queda clarísima la falta de disposiciones que soporten la conexión que en nuestra opinión debería de existir entre el régimen de costo de ventas y el de consolidación fiscal, en lo que a la aplicación de pérdidas se refiere. Lo más lamentable del caso es que no obstante que no haya habido una aplicación abusiva o incorrecta de las disposiciones fiscales, que en nuestra opinión simplemente no existen como fundamento indispensable para aplicar la reversión de pérdidas a nivel consolidado por el supuesto que nos ocupa, y con independencia de los efectos económicos que pudieran haberse generado, una vez más la falta de tales disposiciones en este régimen motivan el que importantes grupos nacionales e internacionales tengan que distraer recursos para atender las auditorías y los juicios que seguramente se detonarán en caso de que la decisión de los contribuyentes sea no atender la multicitada invitación. ANTECEDENTES DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN MÉXICO

2 Origen y Evolución de la norma relativa a la reversión de pérdidas El régimen de consolidación fiscal surge en México en 1982, incorporándose en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) de aquel entonces en un capítulo denominado De las sociedades mercantiles controladoras. Como parte del extenso paquete de reformas fiscales a la LISR contenidos en el DECRETO QUE MODIFICA DIVERSAS LEYES FISCALES Y OTROS ORDENAMIENTOS FEDERALES, publicado el 31 de diciembre de 1998 y en específico en relación con el régimen de consolidación fiscal, entre otras reglas, se adicionó un segundo párrafo a la fracción II del aquel entonces artículo 57-E, para establecer lo siguiente: Artículo 57-E (actualmente 68). Las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o una sociedad controlada que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las generó en los términos del artículo 55 (actualmente 61) de esta Ley, y que en los términos del inciso b) y del primer párrafo del inciso c) de la fracción I de este artículo se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierde el derecho a disminuirlas. Para estos efectos, las pérdidas de la controladora que se adicionen a la utilidad fiscal consolidada o se disminuyan de la pérdida fiscal consolidada, serán aquellas distintas de las que deriven de su actividad como tenedora de acciones de sus sociedades controladas, y que de no haber consolidado, la controladora no hubiera podido disminuirlas en los términos del artículo 55 (actualmente 61) de esta Ley. Para estos efectos, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitirá las reglas de carácter general que correspondan. No estarán en lo dispuesto en este párrafo las pérdidas fiscales de las controladoras puras. (Énfasis añadido) Conviene señalar que conjuntamente con esta norma, en el inciso I de la fracción VII de las disposiciones transitorias, para dicho ejercicio se estableció lo siguiente

3 (actualmente fracción XXXII de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR publicadas el 1 de enero de 2002): VIII. La sociedad controladora que conforme al Capítulo IV del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta consolide su resultado fiscal, estará a lo siguiente: I) Para efectos de lo dispuesto en el párrafo siguiente a la fracción II del artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se considerarán las pérdidas fiscales generadas con anterioridad al ejercicio de (Énfasis añadido) De conformidad con lo anterior, se desprende que cuando una sociedad determine y consolide pérdidas fiscales al resultado fiscal o pérdida fiscal consolidada de una sociedad controladora, en principio existe la obligación de disminuirla en lo individual de conformidad con las reglas aplicables, ya que en caso contrario, la sociedad controladora tendría que revertir el efecto que originalmente tuvo en la consolidación tal pérdida, vía un aumento al resultado fiscal o bien una disminución de su pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuir la pérdida a nivel individual. Cabe señalar que en atención a que esta regla surge en 1999, su aplicación se limita a las pérdidas que se hubieran generado y consolidado a partir de dicho ejercicio. En el año 2002, conjuntamente con la nueva Ley del ISR se incluye un supuesto adicional para la reversión de pérdidas fiscales, para el caso de la enajenación de acciones, y asimismo, se elimina la referencia que establecía la facultad de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para emitir las reglas de carácter general que correspondieran, las cuales por cierto, nunca se emitieron. De igual forma, al eliminarse la clasificación de controladoras que se incorporó mediante la reforma de 1999, se elimina la disposición que establecía que en caso de que la pérdida hubiera sido generada por la sociedad controladora, ésta no debería ser reversada si la misma se generó por sus actividades como tenedora de acciones (por lo que la vigencia se limita al período ). Es importante destacar que en la nueva Ley del ISR se reconfirma, mediante disposiciones transitorias que la reversión de las pérdidas sólo se aplicará a las generadas a partir del ejercicio de EVENTOS QUE DETONAN LA REVERSIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES Tal y como se señala en el segundo párrafo, fracción II, del actual artículo 68 de la Ley del ISR, las pérdidas a revertir generadas por las sociedades controladas o

4 controladoras, son aquéllas que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las generó en los términos del artículo 61 de la misma ley. Así las cosas, resulta indispensable definir cuáles son las causales que limitarían tal derecho conforme a lo señalado en este último artículo, el cual establece lo siguiente: Artículo 61 La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la perdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en que la que pudo haberlo efectuado. En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida (Énfasis añadido.) De conformidad con lo anterior, podemos mencionar que los supuestos que la ley de la materia establece para la pérdida del derecho a la disminución de las pérdidas, serían como sigue: a. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho; y b. Después de transcurrido el plazo de los diez ejercicios establecido. c. En el caso de la escisión de sociedades, pensamos que más que hablar de una pérdida al derecho a disminuirlas, estaríamos hablando de una división de tales derechos. En efecto, en esta disposición se establecen los momentos en los cuales se pierde el derecho a disminuir las pérdidas y no así el momento en el cual las pérdidas sí pueden ser disminuidas, toda vez que esta situación se encuentra regulada en la fracción II del artículo 10 de la ley de la materia, la cual establece lo siguiente: Artículo 10 El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

5 (Énfasis añadido) Por otro lado, de conformidad con la entrada en vigor del régimen de transición al costo de lo vendido a partir del ejercicio fiscal de 2005, en la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR, se estableció lo siguiente para aquellos contribuyentes que optaron por adherirse al mismo: 3- En relación con las modificaciones a que se refiere el Artículo Primero de este Decreto, se estará a lo siguiente: V El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo el inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción: a) El saldo pendiente por deducir de la regla 106 b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de (Énfasis añadido.) De las reglas antes citadas podemos desprender lo siguiente: 1. Que para efectos de soportar que se opta por la aplicación del régimen de transición al costo de ventas, las empresas estuvieron obligadas a disminuir las pérdidas fiscales pendientes de disminuir contra el inventario base a 2004; y 2. Que una vez que las pérdidas se han disminuido en los términos de esta regla, es decir, contra el inventario base, éstas ya no se podrán disminuir en los términos del artículo 61, en virtud de que tal derecho se ejerció de manera anticipada y forzosa, lo cual es total y absolutamente independiente del efecto económico que se pudiera generar al disminuir el inventario acumulable.

6 En ese sentido y de conformidad con lo antes señalado en lo relativo a las causales de reversión de las pérdidas fiscales en la consolidación fiscal, en nuestra opinión en este supuesto tampoco se estaría actualizando ninguna de las hipótesis que se prevén en el artículo 61 de la Ley del ISR. Lo anterior, incluso, se refuerza con lo señalado en el propio inciso b) de la disposición transitoria antes expuesta, en el sentido de que una vez que se han disminuido las pérdidas fiscales pendientes de disminuir contra el inventario base, éstas ya no se pueden disminuir contra utilidades (articulo 10 de la Ley del ISR), lo cual resulta lógico toda vez que por disposición expresa se estaría anticipando el derecho a la disminución de las pérdidas fiscales, y en consecuencia no se estaría actualizando ninguna de las hipótesis establecidas en el multicitado artículo 61 de la Ley del ISR, por lo que no habría un fundamento legal para llevar a cabo una reversión de las pérdidas aplicadas, y resultaría, en nuestra opinión, cuestionable el que sin disposición expresa se solicite a un contribuyente que efectúe la multicitada reversión. En adición a lo anterior, es importante mencionar que en lo que se refiere al tema de escisión de sociedades, desincorporación e incluso desconsolidación fiscal, existen también puntos importantes de análisis en esta materia que perfectamente justificarían realizar un análisis similar al presente, en términos de evaluar los elementos de legalidad que existen en torno a este tema, los cuales esperamos poder analizar próximamente en este mismo espacio. COMENTARIOS FINALES Tal y como puede desprenderse del presente estudio, aún existen importantes áreas de oportunidad en las disposiciones que regulan el régimen de consolidación fiscal, las cuales se han venido acentuando de manera importante con motivo de la gran cantidad modificaciones que en los últimos años han tenido lugar en la LISR con repercusión en este régimen, y que finalmente generan un altísimo costo, tanto para la autoridad como para los contribuyentes que en la práctica se ven obligados a tomar decisiones de negocio basadas en lo que las disposiciones fiscales establecen, en donde si bien es cierto la sustancia juega cada vez un rol más importante, en casos como el que nos ocupa se orilla a los contribuyentes a tener que aplicar e interpretar las disposiciones existentes, dejando de lado los efectos económicos que pudieran generarse y que en no pocas ocasiones son en su perjuicio. Así las cosas, para efectos de darles mayor seguridad jurídica a los contribuyentes y evitar que se den mayores interpretaciones, en nuestra opinión es indispensable que nuestros legisladores y autoridades se avoquen a revisar, entre otros, los siguientes supuestos: a) Reversión de pérdidas aplicadas en la determinación del

7 inventario base, de conformidad con el régimen de transición al costo de lo vendido; y b) Efectos de reversión de pérdidas en materia de escisión de sociedades, desincorporación e, incluso, desconsolidación. * * * * * Este boletín ha sido preparado cuidadosamente por los profesionales de Ernst & Young, contiene comentarios de carácter general sobre la aplicación de las normas fiscales, sin que en ningún momento, deba considerarse como asesoría profesional sobre el caso concreto. Por tal motivo, no se recomienda tomar medidas basadas en dicha información sin que exista la debida asesoría profesional previa. Asimismo, aunque procuramos brindarle información veraz y oportuna, no garantizamos que la contenida en este documento sea vigente y correcta al momento en que se reciba o consulte, o que continuará siendo válida en el futuro; por lo que Ernst & Young no se responsabiliza de eventuales errores o inexactitudes que este documento pudiera contener. Derechos reservados en trámite.