de maniobra en precios y diferenciación de productos es escaso. La política de

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1 6,67(0$'(&267( &(62<68$3/,&$&,Ï1$/$ 9$/25$&,Ï1'(3/$17$6'(9,9(52 *XLMDUUR0DUWtQH])UDQFLVFR 5LEDO6DQFKLV)FR-DYLHU 6HJXUD*DUFtDGHO5tR%DOGRPHUR Departamento de Economía y Ciencias Sociales. Escuela Técnica Superior de Ingenieros Agrónomos. Universidad Politécnica de Valencia. Camino de Vera, s/n Valencia. Teléf.: ext fraguima@esp.upv.es 5(680(1 Las empresas viveristas se encuadran dentro de un marco competitivo donde el nivel de maniobra en precios y diferenciación de productos es escaso. La política de maximización de los beneficios debe vertebrarse entonces sobre un riguroso control de sus costes, para lo que necesariamente ha de implantarse un sistema de gestión de costes que se ajuste a la idiosincrasia de este tipo de empresas. En el artículo se propone un sistema de costes por procesos, en su variante full costing, que permite calcular el coste de los diferentes productos a lo largo de todas las etapas previas a su comercialización. En el apartado de conclusiones se exponen los resultados de dicha propuesta y, a la luz de éstos, algunas críticas y futuras líneas de investigación. 3$/$%5$6&/$9( sistemas de costes, costes por proceso, viveros.

2 6,67(0$'(&267( &(62<68$3/,&$&,Ï1$/$ 9$/25$&,Ï1'(3/$17$6'(9,9(52,1752'8&&,Ï1 La implantación de un sistema de costes sobre una organización debe alejarse de lo marcado por las modas doctrinales del momento. Demasiado a menudo encontramos múltiples aplicaciones a los más diversos campos de sistemas novedosos, que intentan ajustarse artificiosamente a problemas en los que sistemas más tradicionales obtienen mejores resultados. En este artículo se aborda la implantación de un sistema de costes a una empresa viverista concreta, estudiando las características productivas de la misma y los objetivos perseguidos con la implementación de un sistema de gestión de costes. El debate se centra en la elección de este último, llegando a la conclusión de que el más apropiado es el sistema de costes por proceso. Ello teniendo en cuenta el importante porcentaje que los costes indirectos representan sobre los totales, lo que debiera plantear la hipótesis de implementar un sistema de costes por actividades 1, más novedoso que el finalmente escogido. Sin embargo en el texto se proporcionan suficientes razones para descartar el sistema ABC, y emplear en su lugar el sistema de costes por proceso. '(6&5,3&,Ï1'(/352&(62352'8&7,92 Los productos comercializados habitualmente por las empresas viveristas citrícolas son dos, según la duración de su ciclo productivo y el destino final. Por una parte tenemos la denominada "planta comercial", destinada a la producción de frutos cítricos, y por otro, la planta ornamental, cuyo destino son jardines privados o públicos. El proceso seguido para la obtención de ambos tipos es similar, pero la duración del ciclo 2

3 productivo es muy superior en la planta ornamental. En este trabajo nos vamos a centrar en la planta "comercial", con vistas a una mayor simplificación y teniendo en cuenta que la producción de planta ornamental es prácticamente residual, considerándose en muchos casos un subproducto. El producto final, tanto en la modalidad comercial como en la ornamental, se configura a través de un patrón y el injerto de una yema sobre el mismo. Existen varios tipos de patrones, con unas características y comportamientos específicos, en cuanto a adaptación a suelos y resistencia a enfermedades. Los más utilizados son Citrange Carrizo, Mandarino Cleopatra, Citrus Macrophylla y Citrus Volkameriana. Las yemas injertadas aportan la variedad, que determinará el tipo de fruto final (naranja navelina, naranja lane-late, clementina de nules, etc...) A continuación describiremos el proceso común de obtención de ambos tipos de productos. En la figura 1 se puede observar sobre un eje temporal los diferentes estados por los que pasa el producto, principalmente en su vertiente "comercial". )LJXUD. Representación del ciclo productivo. Injerto dormidor Injerto Siembra Transplante Acabar Venta Desarrollo Desarrollo Desarrollo Desarrollo Mayo-Junio Plántula Marzo Patrón Agosto-septiembre Abril-Mayo Plantón (patrón + variedad) Noviembre Junio-Julio Planta El proceso se inicia con la siembra de la semilla. Esta semilla puede ser adquirida en el mercado o puede ser producida internamente en la explotación. La semilla obtenida por producción propia presenta un menor coste, motivo por el cual las semillas de los 1 Castelló, Lizcano (1994). 3

4 patrones más demandados se producen en la propia empresa, mientras que las semillas con menor demanda son adquiridas en el exterior. Una vez obtenida la semilla, ésta se siembra manualmente en bandejas de semillero utilizando un sustrato de turba, aproximadamente en los meses de mayo y junio. Una vez sembrada y establecido el sistema de riego, se produce la nascencia de la plántula, que será el futuro plantón. El desarrollo de la plántula se logra mediante fertirrigación (riego + fertilizantes incorporados en el agua de riego), deshierbe manual, aplicación de fitosanitarios y abonado foliar. La aplicación de los fitosanitarios se realiza mediante mochila pulverizadora, lo que implica un coste de mano de obra adicional al del producto fitosanitario. La misma circunstancia se produce en el abonado foliar. El desarrollo de la plántula (patrón) finaliza aproximadamente en el mes de marzo, en el cual ha alcanzado unas dimensiones adecuadas para su transplante o repicado. Las mermas que se producen en esta fase de semillero, aproximadamente un 10%, sólo son visibles, desde el punto de vista contable, al final de esta fase, por lo que absorben costes en la misma cuantía que las unidades sanas. Este hecho debe ser tenido en cuenta a la hora de calcular el coste del patrón. El transplante consiste en la extracción de los patrones de las bandejas de semillero y su posterior plantación en su ubicación definitiva: maceta con su correspondiente sustrato o suelo. La elección de la ubicación dependerá de las disponibilidades y planificación del vivero. La elección de la maceta conllevará un mayor consumo de materiales (maceta) y mano de obra para la implantación de laterales de riego. La opción del transplante a suelo se realiza de forma mecanizada, con el consiguiente ahorro en mano de obra. La implantación del sistema de riego y de un acolchado, para evitar la aparición de malas hierbas, se realiza asimismo de forma mecanizada. 4

5 El equipo de riego utilizado para las macetas, se considera un inmovilizado fijo, puesto que será reutilizado en posteriores ciclos productivos. En el caso del transplante a suelo, el sistema de riego empleado es desechado al final del ciclo productivo. El consumo de factores productivos es, en principio, menor en la opción de transplante en suelo, debido a que se utiliza implantación mecanizada, presenta menos necesidades de material y se utiliza menos mano de obra de deshierbe, a causa del acolchado. Sin embargo, la tierra utilizada en esta opción una vez finalizado el ciclo productivo no puede ser reutilizada inmediatamente, sino que debe ser recuperada mediante fertilización orgánica y barbecho. Debido a ello, la decisión del lugar de transplante vendrá muy influida por la disponibilidad de tierras por parte de la empresa y será una decisión de carácter estratégico. Una vez transplantado el patrón, será necesario que se desarrolle a fin de adquirir un tamaño adecuado y realizar el injerto de la variedad. El desarrollo del mismo conlleva un consumo de materias primas (costes de fertirrigación, tratamientos fitosanitarios, abono foliar) y, en su caso, de mano de obra. A partir de los meses de agosto-septiembre el patrón puede ser injertado, existiendo dos épocas en las que es viable la realización del injerto: - Agosto-septiembre, se le denomina "injerto dormidor" ya que pasará el invierno en estado latente. - Abril-mayo del año siguiente. La primera opción logra un desarrollo más rápido de la planta y, por tanto, el producto final estará listo con anterioridad. Sin embargo, el porcentaje de fallos, injertos de los que no se produce brotación, es mayor en esta opción, por lo que es necesario un segundo intento en abril-mayo. Estas dos opciones dan la posibilidad a la empresa de 5

6 controlar el ritmo de producción. Ambas opciones son necesarias, ya que el injerto dormidor posibilita la existencia de producto terminado a principio de campaña, mientras que el injerto post-invernal cubrirá la demanda en la época central de la campaña. Los consumos de factores productivos del proceso de injerto vendrán determinados por las distintas operaciones a realizar. En primer lugar, extracción de la yema procedente del campo de multiplicación, posteriormente la operación de esquileo del patrón, que consiste en una poda para eliminar todos los brotes salidos del tronco, simultáneamente despuntar el patrón, lo que supone la eliminación de la yema apical. Una vez han tenido lugar estas operaciones se realiza el injerto propiamente dicho, al injertar los escudos procedentes de vareta de planta madre del campo de multiplicación 2. Realizado el injerto, se fuerza con una lámina de plástico a fin de protegerlo y asegurarlo. Las operaciones son las mismas independientemente de que el injerto se realice anteriormente a la llegada del invierno o con posterioridad. Análogamente al momento del transplante, una vez injertados los patrones, se completa el proceso de desarrollo o formación del plantón que implican nuevos consumos de factores (fertirrigación, abonado foliar, aplicación de fitosanitarios, deshierbe, en este caso químico). Otras operaciones del proceso productivo son - eliminar periódicamente los brotes del patrón (desbrotar), a fin de facilitar el desarrollo del brote de la variedad. El proceso de desbrotar se realiza de forma totalmente manual. 6

7 - encañado o tutorado de algunos plantones a fin de que crezcan erguidos. Esta operación, de carácter manual, viene afectando a alrededor de un 25% del total de plantones. Cuando la planta está "terminada", se realizan dos operaciones consecutivas, a las que englobaremos bajo la denominación de "acabar". Estas operaciones son: etiquetar y quitar el tutor o caña, todas ellas se realizan de forma manual, precisando etiquetas como única materia prima. En el caso de las plantas en maceta y con destino comercial, están listas para servir, por tanto estaríamos hablando de un producto terminado. Este producto terminado, sin embargo, sigue consumiendo factores por mantenimiento. En las plantas de suelo, una vez se produzca un pedido en firme, será necesario arrancarlas, con el correspondiente consumo de mano de obra, y colocarles una arpillera que cubra el cepellón. Estas plantas habrán, asimismo, consumido factores por mantenimiento, que serán anteriores a los derivados de arranque y colocación de la arpillera. Una vez todas las plantas han alcanzado un estado vegetativo que las hace aptas para la venta, los costes de mantenimiento y mermas posteriores, no repercutirán en la valoración de dichas existencias finales 3. En el caso de planta ornamental el ciclo productivo se alarga más, es decir, el tiempo de formación hasta que la planta alcanza el estado de desarrollo vegetativo adecuado es mayor. Se precisa alrededor de un año más. 2 El análisis del campo de multiplicación y sus costes asociados se realiza en un epígrafe posterior. 3 Siguiendo la norma sexta de la resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. 7

8 (/(&&,Ï1'(/6,67(0$'(&267(6 A partir de la descripción del proceso productivo, parece que el sistema de costes más adecuado es un sistema de costes por proceso. El hecho de que la materia prima, pase por una serie de fases secuenciales o procesos, en las cuales se le aplican una serie de factores para su transformación en el producto final, apoya la elección de este sistema frente a otras alternativas. Más delicada es la elección entre un sistema de costes por absorción (full-costing) y un sistema de costes variables (direct costing). Debemos entender que la aplicación del primero de ellos, quedaría fundamentada en el objetivo de obtener el coste del producto final, mientras que el segundo buscaría más proporcionar un apoyo en la toma de decisiones por parte de la dirección, fundamentalmente en lo que se refiere al productmix. Puesto que el propósito de este trabajo es determinar el valor de las existencias en un momento dado, bien sea durante o al final del ciclo productivo, el sistema elegido debe ser full-costing. Apoyando esta tesis, la empresa se halla en unos niveles de producción similares cada campaña, por lo que la influencia del coste de los factores fijos por unidad producida será equivalente. &/$6,),&$&,Ï1'(/26&267(6 El tipo de producto final vendrá dado por el binomio [patrón + variedad]. El cliente no sólo especifica qué variedad desea, sino qué patrón se adapta mejor a las características edáficas de sus tierras. 8

9 La clasificación de los costes se puede hacer, atendiendo al nivel de asignación al producto, costes directos o indirectos; a su variabilidad, fijos o variables; a su relación con el producto, producto o período. En la tabla nº 1 se muestran los diferentes costes y su clasificación. Tabla nº 1. Clasificación de costes.,ghqwlilfdflyq\fodvlilfdflyqsru QDWXUDOH]D 9DORUDFLyQGHOFRVWH 3RU DVLJQDFLyQ 3RUQLYHO GHDFWLYLGDG 3URGXFWR 3HUtRGR &RQVXPRVGHPDWHULDOHV À Materias Primas Semillas patrón Directos Variables Producto - Citrange Carrizo 7 pta/semilla - Mandarino Cleopatra 3 pta/semilla - Citrus Macrophylla 7 pta/semilla - Citrus Volkameriana 5 pta/semilla Yemas variedad Directo Fijo Producto À Suministros Agua pta/año Indirecto Fijo Producto Fertilizantes Indirecto Variable Producto - Solución 12,8 pta/litro - NH4NO3 26,3 pta/kg - KNO3 640 pta/kg - PMA 435 pta/kg Fitosanitarios 5 pta/l de solución Indirecto Variable Producto Abono foliar 2 pta/l de solución Indirecto Variable Producto Fungicidas Indirecto Variable Producto Herbicidas 8 pta/l de solución Indirecto Variable Producto Bandejas 604 pta/bandeja 100pl. Directo Variable Producto Sustrato 7 pta/litro Indirecto Variable Producto À Envases y embalajes Arpillera 2 pta/planta Directo Variable Producto Maceta pta/planta Directo Variable Producto À Otros Material de oficina pta/planta Indirecto Fijo Período Material de limpieza pta/planta Indirecto Fijo Período 6HUYLFLRVH[WHULRUHV À Reparaciones y conservación Hardware y software pta/año Indirecto Fijo Período Reparaciones maquinaria agrícola pta/año Indirecto Fijo Producto Reparaciones instalaciones e pta/año Indirecto Fijo Producto infraestructuras Mantenimiento general pta/año Indirecto Fijo Período À Profesionales independientes Asesor contable pta/año Indirecto Fijo Período À Publicidad y propaganda Participación en ferias pta/año Indirecto Fijo Período Publicidad en revistas del sector pta/año Indirecto Fijo Período À Transportes Indirecto Fijo Período À Suministros 9

10 Teléfono pta/año Indirecto Fijo Período Electricidad pta/año Indirecto Fijo Producto À Arrendamientos Indirecto Fijo Producto À Otros servicios À Polizas de seguro Tractores pta/año Indirecto Fijo Producto Vehículos mixtos y otros pta/año Indirecto Fijo Período 7ULEXWRV,PSXHVWR FLUFXODFLyQ 6RFLHGDGHV pta/año Indirecto Fijo Período 7ULEXWRV,$(,%, pta/año Indirecto Fijo Producto &RVWHVGHSHUVRQDO Operarios (5) pta/año Indirecto Fijo Producto Eventual pta/año Indirecto Variable Producto Técnico (1) pta/año Indirecto Fijo Producto Comercial (2) pta/año Indirecto Semivariable Período Administración (2) pta/año Indirecto Fijo Período Gerente (1) pta/año Indirecto Fijo Período &RVWHVGHDPRUWL]DFLyQ À Software Programas de contabilidad y facturación pta/año Indirecto Fijo Período À Construcciones Invernaderos pta/año Indirecto Fijo Producto Oficinas comerciales (alquiladas) pta/año Indirecto Fijo Período Nave almacén pta/año Indirecto Fijo Producto Oficinas administración pta/año Indirecto Fijo Período Balsa reguladora pta/año Indirecto Fijo Producto À Instalaciones Cabezal de riego pta/año Indirecto Fijo Producto Tuberías de distribución y unidades de riego pta/año Indirecto Fijo Producto Cámara frigorífica pta/año Indirecto Fijo Producto À Maquinaria Aerotermo pta/año Indirecto Fijo Producto Cuba con bomba pta/año Indirecto Fijo Producto Máquina multifunción pta/año Indirecto Fijo Producto Plantadora pta/año Indirecto Fijo Producto Remolque agrícola pta/año Indirecto Fijo Producto Separador de semillas pta/año Indirecto Fijo Producto Tractor agrícola DF pta/año Indirecto Fijo Producto Tractor agrícola FORD pta/año Indirecto Fijo Producto Tractor FIAT pta/año Indirecto Fijo Producto Turboatomizador 800 l pta/año Indirecto Fijo Producto À Utillaje pta/año Indirecto Fijo Producto À Mobiliario pta/año Indirecto Fijo Período À Ordenadores Indirecto Fijo Período pta/año À Elementos de transporte Furgoneta mixta (3) pta/año Indirecto Fijo Período Turismo (renting) pta/año Indirecto Fijo Período 10

11 &È/&8/2 '(/ &267( '(/ 352'8&72 $&808/$&,Ï1 '( &267( &(62 Una vez clasificados los costes y definidos los procesos, el siguiente paso es asignar los primeros a los segundos. Para ello debe conocerse el porcentaje en que cada coste, clasificado según su naturaleza, se distribuye en cada proceso, información que aparece detallada en la tabla nº 2. Anualmente la empresa realiza un nuevo semillero, por lo que van a coexistir plantas de diferentes ciclos productivos. Los costes con base anual, debieran repartirse entre los ciclos coexistentes. Pero, siguiendo una hipótesis de niveles de producción similares en cada ciclo, debemos suponer que la producción de cada campaña va a recibir los mismos costes. Esto hace que sea equivalente aplicar el coste completo de un año o el proporcional a cada año de duración del ciclo. En el proceso de injerto se ha tenido en cuenta la posibilidad de realizar un injerto dormidor, que tendrá un mayor porcentaje de fallos y que implicará un segundo injerto en las plantas con injerto fallido. El segundo injerto supondrá un aumento de la mano de obra directa, pero no se considerará un aumento del coste por yema injertada (coste no relevante). Este aumento se repercute en el conjunto de plantones existentes independientemente de que se injerten una o dos veces. Asimismo y ya referido anteriormente, los plantones injertados en abril-mayo emplearán un tiempo mayor en ser comercializables, por lo que acumularán costes de desarrollo durante más tiempo, este coste se repercutirá entre el total de plantas en el proceso de desarrollo. Para el cálculo del coste unitario en cada uno de los procesos han de tenerse en cuenta las mermas que se van produciendo durante todos ellos. Hasta el momento que se produce el injerto las mermas entre procesos están en torno a un 10%: 11

12 - 10% de mermas entre plantación y repicado - 10% de mermas entre repicado e injerto La detección de la merma se produce en el último proceso. Una vez se injerta, se ha producido una diferenciación del producto, esta diferenciación es decisiva en las mermas que se producen entre la fase de repicado y la fase de acabado de la planta comercial. Para las 10 variedades más producidas, el porcentaje de mermas medio, diferenciando entre suelo y maceta se muestra en la tabla nº 5. Toda desviación significativa sobre estos porcentajes será considerada de carácter extraordinario. El número de plantas para la campaña aparece en la tabla nº 6. Una vez recopilada la información sobre distribución de costes y número de unidades buenas tras cada proceso, nos es posible elaborar la información referente al coste acumulado y unitario obtenido en cada uno ellos, como se muestra de manera sintética en las tablas nº 3 y 4. En el proceso de injerto se ha repercutido el coste correspondiente al campo de multiplicación, del cual se obtienen las yemas a injertar. El cálculo de este coste se detalla en el punto siguiente. 12

13 Tabla nº 2. Asignación de costes a los procesos (porcentaje) FRQFHSWRSURFHVR 6LHPEUD 'HVDUUROOR 7UDQVSODQWH 'HVDUUROOR,QMHUWR 'HVDUUROOR 'HVEURWDU 3LQWDU (QFDxDU $FDEDU $UUDQFDU WRWDOKRUDV 6XHOR 0DFHWD $ 1 2 ' ( 2 % 5 $ ', 5 ( & 7 $ 2SHUDULRV 0 2,19 4,70 7,15 1,86 2,42 18,88 4,72 2,75 6,99 0,00 0,00 0,00 0,00 0,86 0,21 1,03 0,26 36,79 9,20 100,00 (YHQWXDO 4 0,00 0,00 1,42 0,00 0,00 15,02 3,75 0,00 0,00 20,48 5,12 5,46 1,37 0,00 0,00 5,46 1,37 29,26 7,31 100,00 0 $ 7 ( 5, $ 3 5, 0 $ ', 5 ( & 7 $ 6HPLOODVSDWUyQ 100 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 %DQGHMDV 100 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 $USLOOHUD 0 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 80,00 20,00 100,00 0DFHWD 0 0,00 0,00 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 * $ * ( 1 ( 5 $ / ( 6 ' ( ) $ % 5, & $ &, Ï 1 7pFQLFR 2 0,97 2,08 3,96 0,82 1,07 16,73 4,18 1,22 3,09 11,41 2,85 3,04 0,76 0,38 0,10 3,50 0,87 32,59 8,15 100,00 $JXD 0 7,09 0,00 0,00 33,07 7,87 0,00 0,00 33,07 18,90 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 )HUWLOL]DQWHV37$ 0 6,11 0,00 0,00 38,48 18,69 0,00 0,00 34,64 2,08 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 )LWRVDQLWDULRV 0 0,00 0,00 0,00 0,60 0,00 0,00 0,00 97,11 2,29 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 $ERQRIROLDU 0 4,42 0,00 0,00 11,13 3,97 0,00 0,00 60,09 20,39 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 )XQJLFLGD 0 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 +HUELFLGDV 0 0,00 0,00 0,00 15,31 0,00 0,00 0,00 76,94 7,75 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 6XVWUDWR 78 0,00 0,00 21,61 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 5HSDUDFLRQHV PDTXLQDULDDJUtFROD 0 8,68 23,55 0,00 36,12 2,60 0,00 0,00 20,91 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6,51 1,63 100,00 5HSDU LQVWDODFLRQHV H LQIUDHVWUXFWXUDV 7 12,13 1,10 0,27 21,30 11,02 5,95 1,49 14,57 17,88 1,10 0,27 1,10 0,27 1,10 0,27 1,10 0,27 1,10 0,27 100,00 13

14 (OHFWULFLGDG 0 5,00 0,00 0,00 45,60 11,40 0,00 0,00 30,40 7,60 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 3ROL]DVHJXURWUDFWRUHV 0 0,00 0,00 0,00 66,67 0,00 0,00 0,00 33,33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 7ULEXWRV 9 9,09 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 100,00,QYHUQDGHURV 0 30,00 0,00 0,00 0,00 20,00 0,00 0,00 0,00 50,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 1DYHDOPDFpQ 9 9,09 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 7,27 1,82 100,00 %DOVDUHJXODGRUD 0 5,00 0,00 0,00 45,60 11,40 0,00 0,00 30,40 7,60 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 &DEH]DO 0 5,00 0,00 0,00 45,60 11,40 0,00 0,00 30,40 7,60 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 7XEHUtDVGLVWULEXFLyQ 0 5,00 0,00 0,00 45,60 11,40 0,00 0,00 30,40 7,60 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 &ipdudiuljrutilfd 50 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 40,00 10,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 $HURWHUPR 0 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 &XEDFRQERPED 0 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 0iTXLQDPXOWLIXQFLyQ 0 0,00 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 3ODQWDGRUD 0 0,00 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 5HPROTXHDJUtFROD 0 0,00 50,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 40,00 10,00 100,00 7UDFWRUDJUtFROD') 0 0,00 0,00 0,00 33,33 0,00 0,00 0,00 33,33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 26,67 6,67 100,00 7UDFWRUDJUtFROD)25' 0 0,00 0,00 0,00 66,67 0,00 0,00 0,00 33,33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 7UDFWRU),$7 0 0,00 0,00 0,00 66,67 0,00 0,00 0,00 33,33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 7XUERDWRPL]DGRUO 0 0,00 0,00 0,00 66,67 0,00 0,00 0,00 33,33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 100,00 8WLOODMH 33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 16,66 16,66 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 8,33 8,33 8,33 8,33 0,00 0,00 100,00 14

15 Tabla nº 3. Asignación de costes por proceso y cálculo unitario del producto (planta en suelo) FRQFHSWRSURFH 6LHPEUD 'HVDUUROOR 7UDQVSODQWH 'HVDUUROOR,QMHUWR 'HVDUUROOR 'HVEURWDU 3LQWDU (QFDxDU $FDEDU $UUDQFDU MOD MPD GGF TOTAL parcial TOTAL acum UNITARIO parcial 11,54 4,23 4,19 18,49 18,78 52,31 8,60 2,54 0,78 3,07 32,74 UNITARIO acum 11,54 15,77 21,71 40,20 63,45 115,76 124,36 126,90 127,68 130,76 163,50 *Actividades comunes a planta finalmente desarrollada en suelo o en maceta **No están incluidas las mermas por asociadas a las diferentes variedades, cálculo realizado posteriormente Tabla nº 4. Asignación de costes por proceso y cálculo unitario del producto (planta en maceta) FRQFHSWRSURFH 6LHPEUD 'HVDUUROOR 7UDQVSODQWH 'HVDUUROOR,QMHUWR 'HVDUUROOR 'HVEURWDU 3LQWDU (QFDxDU $FDEDU $UUDQFDU MOD MPD GGF TOTAL parcial TOTAL acum UNITARIO parcial 11,54 4,23 44,68 26,24 18,90 47,31 8,60 2,54 0,84 3,13 32,74 UNITARIO acum 11,54 15,77 62,21 88,45 117,17 164,48 173,08 175,62 176,46 179,59 212,33 *Actividades comunes a planta finalmente desarrollada en suelo o en maceta **No están incluidas las mermas por asociadas a las diferentes variedades, cálculo realizado posteriormente MOD: Mano de obra directa MPD: Materias primas directas GGF: Gastos generales fabricación 15

16 Tabla nº 5. Unidades buenas tras cada proceso 3ODQWDV *OREDOHV Nº en semillero XHOR 0DFHWD Transplantadas Injertadas Tabla nº 6. Porcentaje de mermas según variedades y ubicación 9DULHGDG 0HUPDV6 0HUPDV0 Navelina 12,98% 9,08% Clemenules 11,18% 8,39% Marisol 14,11% 10,16% Ortanique 18,79% 13,53% Navel 18,91% 13,90% Lanelate 13,37% 9,09% Orogrande 11,51% 8,00% Nova 33,07% 23,15% Loretina 30,09% 21,21% Oronules 13,97% 9,36% % MEDIO 17,80% 12,59% Una vez establecido el coste unitario por planta para cada uno de los procesos es necesario incluir el efecto de la variedad a causa de las diferentes mermas que en cada una de ellas se produce. Aplicando los porcentajes de la tabla nº 6 resulta un coste por variedad que se muestra en la tabla nº 7. Tabla nº 7. Costes unitarios finales por variedad 3WDSODQWD 9DULHGDG 6 0 Navelina 187,9 233,5 Clemenules 184,1 231,8 Marisol 190,4 236,3 Ortanique 201,3 245,6 Navel 201,6 246,6 Lanelate 188,7 233,6 Orogrande 184,8 230,8 Nova 244,3 276,3 Loretina 233,9 269,5 Oronules 190,1 234,3 16

17 En la figura nº 3 aparece la acumulación de costes en el tiempo para planta en suelo y planta en maceta para una variedad media. Los costes en maceta son mayores desde el momento del transplante. Ambos costes crecen a un ritmo similar, con pequeñas diferencias en su pendiente. Figura nº 3. Evolución de la acumulación de costes para variedad media 300,00 250,00 3WD 200,00 150,00 100,00 Suelo Maceta 50,00 0, HVHV &267(6'(/&$032'(08/7,3/,&$&,Ï1 El proceso de obtención de las yemas del campo de multiplicación, que serán las que posteriormente se injerten a la planta comercial, es similar al de la propia planta comercial. La diferencia radica en el origen de la yema a injertar, lo que finalmente repercute en un coste distinto de las plantas integrantes del campo de multiplicación. La yema proviene de un vivero base, con un precio de adquisición de 61 pesetas. Para la incorporación de los costes del campo de multiplicación a las plantas comerciales se opta por los siguientes pasos: - Cálculo del coste de producción total. 17

18 - Cálculo del coste unitario (hasta este paso el coste unitario del plantón será el mismo que el de una yema). - Cálculo del coste de las yemas: sobre el valor calculado en el paso anterior es preciso añadir el coste de las yemas, 61 pesetas por unidad, más el coste de desarrollo de las plantas madre (limitado a tres años por normativa legal). - Absorción del coste de las yemas por parte de las plantas comerciales. Este cálculo se podría llevar a cabo en el último proceso (acabar), dividiendo el coste total acumulado hasta el momento entre el número de plantones destinados a venta (plantones a venta - plantones para plantas madre). Sin embargo, si lo hiciésemos de este modo perderíamos la posibilidad de conocer el valor de los productos en curso en cada uno de los procesos. Deberemos pues, incluir su coste en el proceso de injertado y no en el proceso de acabar como de una forma intuitiva se podría pensar. Por tanto una vez calculado el coste total de las plantas madre, lo repartiremos entre el número de plantas comerciales totales, una vez alcanzado el proceso de injerto y teniendo en cuenta la diferente proporción entre maceta y suelo. En la figura nº 2 se muestran los procesos para la planta comercial y para la planta del campo de multiplicación y su interrelación. Figura nº 2. Procesos planta comercial y planta del campo de multiplicación - Propia Semilla 6' Plántula 7' Patrón ' Plantón '%3($ Planta comercial - Adquirida, Plantón '%3( Yema variedad Yema vivero base adquirida 18

19 &21&/86,21(6 1. El coste medio unitario de los plantones cultivados en suelo es inferior al obtenido para los plantones cultivados en maceta, en concreto existe una diferencia de 49 pesetas para la empresa estudiada. 2. La diferencia de coste unitario entre variedades se produce en los estadios finales del proceso, habiéndose encontrado la mayor diferencia entre las variedades nova y clemenules, 60,2 pesetas en suelo y 44,5 pesetas en maceta. 3. Parece poco conveniente clasificar como fijo el coste por consumo de agua, si bien esta decisión es ajena a la empresa. En tiempos en los que dicho factor escasea, y cuando su distribución se ha convertido en tema de debate entre usuarios agrarios y público en general, debe tratarse con precaución la relación entre el consumo de agua y la cantidad pagada por el mismo. Si su coste es fijo, entonces los responsables de su consumo no verán beneficio en vigilar su uso, llevando a despilfarros que, si bien no tendrán ningún efecto económico sobre el usuario concreto, sí lo tendrán a nivel comunitario. Más razonable, por tanto, sería convertir su coste en variable, de manera que el que más consuma sea también el que más pague, con lo que cada cual se hará responsable, en la medida en que le afecte, de disminuir el consumo del caudal. 4. En los viveros, como en otras empresas, los costes indirectos suponen un elevado porcentaje sobre el total. Los sistemas tradicionales de cálculo de costes tienden a realizar repartos que difícilmente encuentran justificación en las claves de distribución utilizadas. El sistema de gestión de costes por actividades (SIGECA), propuesto por Johnson y Kaplan, intenta racionalizar la distribución de los costes indirectos entre la producción, por lo que su implantación en 19

20 viveros como el tratado en este artículo, puede tener una incidencia positiva para la gestión de los costes. 5. Actualmente es difícil precisar si los gestores del vivero están llevando una política eficiente sobre la utilización de los diferentes campos de los que son propietarios o de los explotados en arrendamiento. Los resultados de este artículo ponen de manifiesto que el uso de los campos, frente a la alternativa del invernadero, supone unos menores costes para la empresa. Así mismo, los campos pueden ser considerados como un factor escaso, ya que si su uso no estuviera limitado, el empleo del invernadero se vería muy restringido. Por estas razones, sería conveniente emplear la metodología propuesta por la Teoría de las Limitaciones TOC (Goldratt) en aras de una configuración del product-mix más rentable para el vivero. Su aplicación práctica y el análisis de los resultados se dejan como futura vía de trabajo. 20

21 %,%/,2*5$)Ë$ AECA (1993). Documento número 7: Costes indirectos de producción: Localización, imputación y control. Ed. AECA, Madrid. AGUSTÍ, M. (2000) Citricultura. Ed. Mundiprensa, Madrid. AMORÓS, M. (1999) Producción de agrarios. Ed. Mundiprensa, Madrid. 2ª edición. CABALLER, V. (1998). Valoración agraria: teoría y práctica. Ed. Mundiprensa, Madrid. 4ª edición. CABALLER, V. (1999) Valoración de árboles: frutales, forestales, medioambientales, ornamentales. Ed. Mundiprensa, Madrid. CABALLERO, P.; JULIÁ, F.J.; DE MIGUEL, M.D. (1992) Costes y precios en hortofruticultura. Ed. Mundiprensa, Madrid. CASTELLÓ, E.; LIZCANO, J. (1994) El sistema de gestión de costes basado en las actividades: un nuevo instrumento para la competitividad empresarial. Ed. Instituto de Estudios Económicos. GOLDRATT, E. (1987) La meta: un proceso de mejora continua. Ed. Taular GONZÁLEZ, J.; MORINI, S. (2000) Diseño de un modelo de contabilidad de costes y de gestion para la pequeña empresa bodegera. Una aplicación practica de desarrollo en la comarca vitivinícola tacoronte-acentejo (tenerife-canarias). Actas del I Encuentro Iberoamericano de Contabilidad de Gestión, VII Jornadas AECA de Contabilidad de Gestión. Valencia. HORNGREN, C.; FOSTER, G.; DATAR, S. (1996) Contabilidad de costos. Un enfoque gerencial. Cap. 11, Sistema de costeo por procesos; Cap. 18, Mermas, unidades retrabajadas y desechos. Ed. Prentice-Hall. 21

22 IGLESIAS, J.L. Coord. (1996). Avances y Prácticas Empresariales en Contabilidad de Gestión. Ed. AECA, Madrid. JOHNSON, H.; KAPLAN, R. (1988) La contabilidad de costes. Ed. Plaza y Janés. MALLO, C; JIMÉNEZ, M.A. (1997) Contabilidad de costes. Cap. 9, Sistemas de contabilidad de costes (II), pp Ed. Pirámide 22