Efectos Fiscales relacionados con diferentes formas de Emolumentos a Socios o Accionistas de una Entidad

Transcripción

1 Noviembre 2012 BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE AUDITORÍA FISCAL Núm. 1 Efectos Fiscales relacionados con diferentes formas de Emolumentos a Socios o Accionistas de una Entidad PRESENTACIÓN Los Socios, además de tener la calidad pueden desempeñar diversas funciones dentro de la estructura organizacional de las entidades. A continuación se mencionaran las diversas funciones por las cuales el accionista se le pueda pagar emolumentos al respecto así como su tratamiento fiscal. 1

2 C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P.C. Daniel Álvarez Ramírez Director Ejecutivo Comisión Auditoría Fiscal Presidente C.P.C. Humberto Zapién Aguilar Vicepresidente C.P.C. José Rodríguez Sánchez Coordinador de Cursos C.P.C. Araceli Guzmán Franco Secretario C.P.C. Jazmín Vera Montes de Oca Vocero C.P.C. Álvaro Enrique Cordón Álvarez Vocero L.C.C. Pablo Alejandro Limón Mestre Integrantes C.P.C. Julián Agustín Abad Rivera C.P.C. Carlos Antonio Álvarez Balbás C.P.C. Alejandro Eduardo Barriguete Crespo C.P. María Eugenia Bello Ríos Lic. Alejandro Boeta Ángeles C.P.C. Vicente Bustos Fuentes Lic. Luis Calvo Díaz C.P.C. Manuel Corral Moreno C.P.C. Ana Elizabeth Figueroa Esquivel C.P.C. Antonio González Rodríguez C.P. Verónica Luis Mojica C.P.C. Federico Gabriel Martínez Torres C.P.C. Guillermo Roberto Martos Martínez C.P. Jesús Guillermo Mendieta González C.P.C. Jorge Luis Novoa Franco C.P.C. Julio Ortiz Guerrero C.P.C. José Antonio Snell Arguijo C.P.C. Fernando Taboada Solares C.P. Fernando Velázques Rojas ÍNDICE I. Aspectos generales pág. 3 II. Utilidades Anticipadas pág. 4 III. Dividendos o Utilidades pág. 4 IV. Dividendo pág. 5 V. Intereses pág. 5 VI. Emolumentos pág. 7 VII. Ley del IETU pág. 8 VIII Ley del IVA pág. 8 IX. Sueldos y Salarios pág. 9 Conclusiones pág. 10 Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Auditoría Fiscal del Colegio, Año I, Núm. 1, noviembre de 2012, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Berenice Castillejos Aguilar, Rodrigo Hipólito Correa. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 2

3 Efectos Fiscales relacionados con diferentes formas de Emolumentos a Socios o Accionistas de una Entidad I. Aspectos Generales Para empezar, hay que reconocer el alcance del significado del término Socio, misma que según el Diccionario de la Academia de la Real Lengua Española a la letra menciona lo siguiente: Persona que aporta capital a una empresa o compañía, poniéndolo a ganancias o pérdidas. Ahora bien, complementando lo dicho en el párrafo anterior, el segundo párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR) señala que los Socios son titulares de las acciones, de las partes sociales o los certificados de participación, en su parte alícuota según corresponda. Asimismo, se puede llegar a la conclusión de que los Socios son las personas que integran una asociación o sociedad, por lo que son considerados titulares de las acciones, partes sociales o certificados de participación que la conforman. Derivado de lo anterior, como los Socios además de tener la calidad, pueden desempeñar diversas funciones dentro de la estructura organizacional de las entidades, a continuación se mencionaran las diversas funciones por las cuales el accionista se le pueda pagar emolumentos al respecto así como su tratamiento fiscal. Trabajo dentro de la Entidad Socio Representante Legal, administrador único o Presidente del Consejo de Administración Miembro del Consejo de Administración Sociedades Civiles Sociedades Mercantiles Fundamento Legal LISR Anticipo de Dividendos o Artículo 110, Utilidades Utilidades fracción II y 165, respectivamente. Emolumentos Emolumentos Artículo 110 fracciones III. Emolumentos Emolumentos Artículo 110, fracción III. Comisario No aplica Emolumentos Artículo 110, fracción III Gerente o Director General Sueldos y Salarios Sueldos y Salarios Artículo 110, primer párrafo Empleado Sueldos y Salarios Sueldos y Salarios Artículo 110, primer párrafo Cabe mencionar que cada una de las partidas señaladas en la tabla anterior, tiene un procesamiento especial de tal suerte que si por ejemplo, un Socio recibe utilidades y emolumentos, se acumularán en el régimen de dividendos y salarios, respectivamente. 3

4 Al ser una sociedad en la cual se encuentran personas, los Socios deben tener algún medio de subsistencia, es por ello que el artículo 110 fracción II de la LISR, menciona que los ingresos que se perciban por dicha labor en la entidad, deberán ser considerados como ingreso asimilado a salario. Por su parte, lo que corresponde al Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) y al Impuesto al Valor Agregado (IVA), no se encuentra gravado para el Socio lo anterior es con base en el primer párrafo de la fracción I del articulo 3 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y el penúltimo párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Derivado de lo anterior, a continuación se ampliarán de manera específica cada concepto por el cual se determinen Emolumentos para poder realizar el efecto fiscal que se tendría para el Socio o accionista. II. Utilidades Anticipadas En el caso correspondiente a las Sociedades Civiles, estas son constituidas con el fin de combinar recursos o esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter preponderantemente económico, pero que no constituya una especulación comercial. Por lo anterior, es importante mencionar que para las Sociedades Civiles, los pagos correspondientes a Utilidades Anticipadas son una deducción autorizada, lo anterior con base en la fracción XI del artículo 29 de la LISR misma que señala lo siguiente: Son deducciones autorizadas los anticipos que paguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 110 de la LISR. Dichas deducciones podrán ser disminuidas en los cálculos de los pagos provisionales del ISR, respectivamente. Lo que corresponde al IETU, dichas deducciones se deberán incluir dentro del crédito fiscal por sueldos y salarios, pues estos conceptos se gravan conforme al penúltimo párrafo del artículo 8 y del penúltimo párrafo del artículo 10 de la LISR. Cabe señalar que dentro del Código Fiscal de la Federación (CFF) no se prevé que los Socios o accionistas puedan percibir utilidades anticipadas durante el ejercicio; no obstante lo anterior, estas deberán estar especificadas dentro del acta constitutiva para que tengan plena validez. III. Dividendos o Utilidades Por lo que corresponde a este apartado, y de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, los significados de dichos términos son los siguientes: Dividendo.- Cuota que, al distribuir ganancia una compañía mercantil, corresponde a cada acción Utilidad.- Provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de algo 4

5 Por lo anterior, se pueden utilizar ambos términos de forma conjunta o separada, pues los dos se refieren a las ganancias o frutos que pueden obtener un Socio por su participación en una sociedad. IV. Dividendo El artículo 165 de la LISR, prescribe el procedimiento aplicable cuando un Socio obtiene ingresos por dividendos o utilidades. Esencialmente, se debe acumular este concepto a sus demás ingresos, pero solo en la declaración anual, en donde también se podrá acreditar el ISR pagado por la sociedad. Por otra parte, las personas morales que llevan acabo la distribución de las utilidades o dividendos, estarán a lo dispuesto en el artículo 11 de la LISR para identificar si los dividendos provienen o no de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), referido en el artículo 88 de la multicitada ley, y así pagar el impuesto correspondiente, en su caso. Corriendo con la misma suerte, en cuanto al IETU e IVA, para el Socio este ingreso no es objeto de las leyes respectivas. Lo anterior con base en el artículo 1 de la LIETU y 1 de la LIVA, respectivamente. Cabe señalar que por lo que respecta al Socio, este deberá acumular el dividendo percibido en su declaración anual, pudiendo acreditar el ISR pagado por la empresa. En muchos casos surge la duda en la cual se nos cuestiona si en el caso de que el dividendo provenga de la CUFIN, el Socio o accionista pueda acreditar el ISR pagado, pues al aplicar dicha cuenta la empresa no paga impuestos. Por lo anterior, se puede considerar que en todos los casos el Socio o accionista podrá efectuar dicho acreditamiento, ya que por un lado si el dividendo no proviene de CUFIN, el ISR derivado de los dividendos se pagará en ese momento y por el otro, si se aplican contra la referida cuenta, el impuesto se pagó en el ejercicio en que este se creó, de ahí que la persona moral no aporte pago alguno por concepto de ISR, respectivamente. V. Intereses En algunos casos, nos hemos encontrado con situaciones por las cuales a los Socios o accionistas se les entregue intereses, los cuales pudieran ser considerados como dividendos. El tercer párrafo del artículo 165 de la LISR, establece los casos en que ciertas partidas son consideradas como dividendos, en esta ocasión nos estaremos enfocando esencialmente en los supuestos en que se encuentren ubicados en la fracción I del citado artículo, el cual a la letra señala lo siguiente: Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes: Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito 5

6 Ahora bien, para una mejor comprensión de los artículos antes citados, correspondientes a la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) estos se transcriben a la letra. Artículo 85.- En el contrato social podrá estipularse que los Socios tengan derecho a percibir intereses no mayores del nueve por ciento anual sobre sus aportaciones, aún cuando no hubiera beneficios; pero solamente por el periodo de tiempo necesario para la ejecución de los trabajos que según el objeto de la sociedad deban preceder al comienzo de sus operaciones, sin que en ningún caso dicho periodo exceda de tres años. Estos intereses deberán cargarse a gastos generales. Artículo En los estatutos se podrá establecer que las acciones, durante un periodo que no exceda de tres años, contados desde la fecha de la respectiva emisión, tengan derecho a intereses no mayores del 9% anual. En tal caso, el monto de estos intereses debe cargarse a gastos generales. Dichos artículos no aplican a todas las sociedades mercantiles que rige la citada LGSM, ya que lo señalado por el articulo 85 compete esencialmente a las Sociedades de Responsabilidad Limitada, mientras que el segundo aplica a las Sociedades Anónimas. Lo mencionado en los citados artículos, es con el espíritu de que los Socios o accionistas tengan un beneficio económico durante un cierto periodo (el cual como se lee, este no podrá ser mayor a tres años) para efectos de que las sociedades comiencen a ver ingresos de manera constante. Cabe mencionar que sin distinción de tipo de dividendos, estos se cargan a gastos generales. Creemos que estas no tendrían por qué perder su naturaleza y por ende, la sociedad no podrá deducir estas cantidades para efectos del IETU e ISR, lo anterior con base en la fracción XXV del artículo 32 de la LISR y la fracción IV del artículo 6 de la LIETU, mismos que señalan lo siguiente: Artículo 32.- Para los efectos de este Título, no serán deducibles: I.-.. XXV.- Las cantidades que tengan el carácter de participación en la utilidad del contribuyente o estén condicionadas a la obtención de esta, ya sea que corresponda a trabajadores, a miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros. Artículo 6 Las deducciones autorizadas en esta Ley, deberán reunir los siguientes requisitos: I.-.. IV.- Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la LlSR. No se considera que cumplan con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación, ni aquella cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente 6

7 que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas. Independientemente de lo anterior, los Socios o accionistas, deberán acumular en su declaración anual el dividendo (interés) percibido en los términos del artículo 165 de la LISR. Artículo Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el ISR pagado por la sociedades que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del ISR pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuente con la constancia a que se refiere la fracción XIV del articulo 86 de esta Ley. Es importante mencionar que cuando las entidades realicen este tipo de pagos, deberán cumplir con las obligaciones previstas en la fracción XIV del artículo 86 de la LISR, mismas que son las siguientes: XIV.- Tratándose de personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendo o utilidades a personas físicas y morales: a) Efectuar los pagos con cheque nominativo no negociable del contribuyente expedido a nombre de los accionistas o a través de transferencia de fondos reguladas por el Banco de Mexico a la cuenta de dicho accionista. b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, constancia en la que se señalen su monto, así como si estos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del articulo 11 de la misma. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad. c) Presentar a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante el Servicio de Administración Tributaria, la información sobre el nombre domicilio y Registro Federal de Contribuyentes, de cada una de las personas a quienes les efectuaron los pagos a que se refiere esta fracción así como el monto pagado en el año calendario inmediato anterior. VI. Emolumentos Al día de hoy, no existe una disposición fiscal o legal por la cual se entienda la definición del concepto correspondiente a las Emolumentos, por lo que se acude a la definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. Emolumento Remuneración adicional que corresponde a un cargo o empleo Dicho lo anterior, y con base en la definición del citado Diccionario, tenemos que esta partida se puede entregar a las siguientes personas: 7

8 - Representantes legales, administrador único o Presidente del Consejo de Administración. - Miembros del Consejo de Administración - Comisarios, en su caso. En forma general, la legislación respectiva prevé que las cantidades que se deban entregar a estos funcionarios se acuerdan en una asamblea de Socios o accionistas. Asimismo, y en congruencia en lo mencionado en párrafos anteriores, los Socios o accionistas también podrían desempeñar estos cargos, solo es indispensable considerar que pudieran existir cierto aprieto dentro de la sociedad, el cual obstaculice el funcionamiento, ya que como se menciona de forma coloquial, dicho Socio o accionista podrá ser juez y parte en los cargos que tenga dentro del organigrama de la sociedad. Por lo que se recomienda que se estudie cada caso en particular. Continuando con el estudio del caso en particular, la fracción III del artículo 110 de la LISR señala lo siguiente: Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales. Por lo anterior, y siendo congruentes con lo mencionado en temas anteriores correspondientes en materia de IETU e IVA, para los Socios o accionistas, estos ingresos no son objeto de dichas materias, según lo establecido en los siguientes artículos: VII. Ley del IETU Artículo 1.- Están obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única, las personas físicas o morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades: I.- Enajenación de Bienes II.- Prestación de Servicios Independientes III.- Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. VIII. Ley del IVA Artículo 1.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I.- Enajenación de bienes. II.- Presten servicios independientes. III.- Otorguen uso o goce temporal de bienes. IV.- Importación de bienes o servicios. 8

9 Artículo 14.- Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes: Penúltimo párrafo No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de un remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración. Cabe señalar que la sociedad que efectúe este tipo de pagos deberá determinar el ISR a cargo del Socio, el cual no podrá ser menor a la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del Limite Inferior que establece la tarifa contenida en el articulo 177 de la LISR, sobre su monto, a menos que, exista relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso el cálculo se hará de forma tradicional, como si se tratara de un trabajador de la empresa. Como recordatorio, es importante mencionar que la deducción de esta partida solo procederá si la persona moral cumple con todos los requisitos señalados en la fracción X del artículo 31 de la LISR, el cual señala a la letra lo siguiente: Tratándose de honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, estos se determinen, en cuanto a monto total y percepción mensual o por asistencia, afectando en la misma forma los resultados del contribuyente y satisfagan los supuestos siguientes: a) Que el importe anual establecido para cada persona no sea superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor jerarquía de la sociedad. b) Que el importe total de los honorarios o gratificaciones establecidos, no sea superior al monto de los sueldos y salarios anuales devengados por el personal del contribuyente; y c) Que no excedan del 10% del monto total de las otras deducciones del ejercicio. Ahora bien, por lo que corresponde en materia de IETU, se incluirá dentro del crédito fiscal por sueldos y salarios, pues estos conceptos se gravan conforme al penúltimo párrafo del artículo 8 y penúltimo párrafo del artículo 10 del LISR. IX. Sueldos y Salarios Es muy visto que en las entidades los Socios lleven a cabo actividades administrativas, operativas y de dirección como cualquier otro empleado, es decir que dentro de la entidad dichas personas configuren una relación laboral. Ahora bien, para que se considere que haya una relación laboral es necesario que exista un poder de mando y un deber de subordinación, así como otros factores que en su conjunto y de forma integral den como resultado dicha situación. 9

10 Es decir que en dicha situación existan los siguientes elementos los cuales dan como resultado un vínculo laboral, dichas situaciones son: a) Continuo b) Trabajo o servicio sea personal c) Subordinado d) Con un honorario e) Pago de salario f) Con permanencia Por lo anterior, si se cumplen dichos requisitos y/o condiciones, el Socio deberá gravar este ingreso con base en lo señalado en el primer párrafo del artículo 110 de la LISR, por lo que la empresa tendrán que aplicar el cálculo de la retención del ISR de forma habitual y este se deberá anexar en la nómina en conjunto con los demás trabajadores. Por lo que se refiere en materia de IVA e IETU, estas corren la misma suerte como se mencionó en el apartado de Emolumentos correspondientes a estas materias. Conclusiones Por todo lo anteriormente expuesto y con fundamentos en los artículos correspondientes en materia de ISR, IETU e IVA, así como definiciones establecida en disposiciones fiscales, legales y, en algunos casos, a falta de un concepto fiscal y/o jurídico; se optaron definiciones en diccionarios; se llega a la conclusión que los pagos, emolumentos, dividendos y/o utilidades anticipadas que se otorguen a cada uno de los Socios o accionistas de las sociedades por una labora, puesto, servicio operativo, administrativo y de dirección tiene distintos efectos y aristas de forma particular. Por lo que se sugiere necesario, el que se estudien de forma detallada y exclusiva todas y cada una de sus repercusiones que pudieran surgir en materia fiscal, jurídica y en algunos caso administrativa de la sociedad, a fin de evitar que estas afecten de forma negativa en la economía de la sociedad de que se trate. 10