NUEVO MÉTODO DE VALORACIÓN DE LA OBRA EN CURSO: GASTOS INCURRIDOS Y NO FACTURADOS.

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1 NUEVO MÉTODO DE VALORACIÓN DE LA OBRA EN CURSO: GASTOS INCURRIDOS Y NO FACTURADOS. FRANCISCO JESÚS FERREIRO SEAONE fferreiro@mundo-r.com Departamento de ECONOMÍA APLICADA UNIVERSIDAD DE SANTIAGO DE COMPOSTELA Área temática: ECONOMÍA Y EMPRESA. Resumen El cálculo de la obra en curso, es un aspecto fundamental para el cálculo de la cuenta de resultados, la rentabilidad de las obras, la rentabilidad de los clientes, y el cierre de las cuentas en las empresas de construcción. Hasta ahora el plan de cuentas contempla dos métodos de cálculo para determinar la obra en curso; el método de porcentaje de realización y el método del contrato cumplió. Cuando se trata de grandes compañías constructoras que tienen un contrato firmado, medios tecnológicos, y medios humanos, se decantan y así lo determina como opción preferente el plan de contabilidad por el método de porcentaje de realización. Existen otros muchos casos en los que las pequeñas constructoras, empresas de pinturas, de pavimentos, de pladur, reformas no tienen un contrato previo que les permita calcular la obra en curso por dicho método, y tienen que acudir al del contrato cumplido. Pero existen casos de muchas empresas que cuando certifican tienen emiten una factura que computan como ingreso, en este caso no les vale ninguno de los métodos anteriores. Un grupo de empresas de la construcción, y una empresa de software que tiene el programa más vendido para las empresas de construcción en todo el noroeste, nos pidió le estudiáramos el problema que fuera común para la mayoría de las empresas que usaran dicho programa (más de licencias vendidas) y que lo pudieran parametrizar. El resultado de dicho estudio con muchos casos estudiados es lo que expondremos en este congreso. Palabras clave: Obra en curso, construcción, certificación.

2 1. Concepto de obra en curso. Podemos definir la obra como aquellos gastos incurridos que están pendientes de facturar. Funcionan como un almacén, en la medida que los gastos se capitalizarían en dichas existencias y saldrían vía facturación. Por lo general, cualquier concepto de existencias, tiene un efecto neutro a la larga sobre la cuenta de resultados. La compra no afecta ni negativamente ni positivamente a la cuenta de resultados, lo que si afecta a la cuenta de resultados son los consumos y por tanto lo que existe en la obra en curso, pero cuando se termina la obra ya no existe obra en curso. La cuestión es que mientras la obra no termina se tiene que calcular cuentas de resultados ya que no están consumidas todas las existencias. Veamos ejemplos para entender esto. IMPACTO DE LA OBRA EN CURSO Cual es la cuenta de resultados de una empresa mensual que no vende nada hasta el mes de Julio, compra, tiene gasto en personal y en gastos generales durante 7 meses? ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO TOTAL JULIO ACU JULIO VENTAS COMPRAS PERSONAL GASTOS GENERALES HIP 1 RESULTADOS

3 En este caso al no computar las compras como existencias, tendríamos perdidas mensuales de -175 y un gran beneficio de cuando se factura, y unos beneficios acumulados de 275. Obviamente, este sería un situación que no se produce. HIP 2 EXISTENCIAS INICIALES FINALES RESULTADO En este supuesto se consideran las compras como entradas de existencias, de tal manera que personal y gastos generales son gasto del mes, esto hace que la cuenta sea de pérdida de -75 cada mes, y se gane menos que antes cuando se produce la venta. HIP 3 OBRA EN CURSO = FULL COSTING INICIALES FINALES RESULTADO En este caso al capitalizar todo dentro de las entradas de existencias, no tenemos perdidas en ningún mes ya que todo pasa a ser obra en curso y se genera un beneficio cuando se produce la venta, siendo el acumulado igual que antes. HIP 4 OBRA EN CURSO CON MARGEN INICIALES FINALES RESULTADO En este caso, se produce una ganancia mensual dado que se considera que la obra en curso genere un margen ya que se considera que al estar vinculado al cliente, la venta es cuando se hacen los trabajos, no cuando se factura. Al final tendríamos en el acumulado lo mismo que el anterior 3

4 ENERO PYG SIN VALORAR EXISTENCIAS FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO JULIO 1325 ACU JULIO 275 COMPRAS = EXISTENCIAS ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO JULIO 725 ACU JULIO 275 4

5 OBRA EN CURSO= FULL COSTING ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO JULIO ACU JULIO OBRA EN CURSO CON MARGEN ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO JULIO ACU JULIO 5

6 Vistos estos gráficos se pueden concluir: 1. Al considerar la obra en curso con el concepto de full costing, es decir imputando todos los gastos, compras a las obras, incluso el gasto indirecto, la cuenta de resultados queda neutra, ni gana ni pierde con la obra en curso, produciéndose la ganancia en el momento de la venta. 2. Independientemente del criterio utilizado en la valoración de la obra en curso, cuando se cierra la obra el resultado global es el mismo siendo el mismo independientemente del método usado, y sólo varían mientras se gestiona la obra. 3. El gran objetivo de cualquier compañía no es dedicarle una gran cantidad de tiempo y energía en la obra en curso, sino al contrario en reducir la obra en curso y en facturar, pues la empresa gana su dinero cuando gestiona bien las ventas, los gastos y las compras, no cuando dedica horas y horas de trabaja a valorar mensualmente la obra en curso, hay que elegir un método válido y mantenerlo a lo largo del tiempo. Por tanto la obra en curso es como el agua, cíclica y neutra al finalizar la obra. 6

7 2. VALORACIÓN DE LA OBRA EN CURSO SEGÚN LA CONTABILIDAD. Estos criterios recogidos en la normativa contable tienen validez a efectos del impuesto sobre sociedades de conformidad con el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 1. El criterio de imputación temporal contenido en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras. La Orden Ministerial de 27 de enero de 1993 estableció la aplicación obligatoria del Plan General Contable de Empresas Constructoras (en adelante, PGCEC) a todas las empresas que realizaran actividad constructora en su primera parte -principios contables-, cuarta parte -normas de elaboración y modelos de cuentas anuales- y quinta parte -normas de valoración-. En su Introducción, el PGCEC se manifiesta en los siguientes términos "En base, fundamentalmente, a las prácticas internacionales, se ha optado por la utilización, en general, del método del porcentaje de realización, que se ha entendido como el método más adecuado para el reflejo de la imagen fiel y el cumplimiento de los principios contables. No obstante, cabe la posibilidad de que, en ciertos casos (básicamente, la inaplicabilidad, por razones técnicas organizativas, del método del porcentaje de realización), se aplique el denominado método del contrato cumplido.". Tras indicar que para calcular la cifra de ventas habrán de sumarse las unidades de obra terminadas al finalizar el ejercicio al que correspondan las cuentas anuales y que no hayan sido certificadas, se añade: "Todo lo expuesto en cuanto a la contabilización de las ventas de las Empresas Constructoras está íntimamente ligado a la aplicación del llamado método del porcentaje de realización, que de acuerdo con lo establecido por las normas de valoración de este texto debe ser, generalmente, el método utilizado por las Empresas Constructoras para la contabilización de las ventas e ingresos por obra ejecutada". En la Norma de Valoración 18ª es donde se especifica en que consisten los métodos de porcentaje de realización y de contrato cumplido, así como su aplicabilidad. Para ello, se parte de 7

8 la distinción entre obras realizadas por encargo y con contrato, y obras realizadas sin existencia de encargo o contrato y para su venta posterior. A) Obras realizadas por encargo y con contrato. Se incluyen aquellos casos en que la empresa constructora inicia la ejecución de una obra ya vendida y, por tanto, la actividad principal se va a desarrollar con posterioridad a la venta. En estos casos la obra se valorará por el método de porcentaje de realización, según el cual se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable. Es decir, para calcular los ingresos a imputar a cada ejercicio mientras dura la construcción se hará en proporción al porcentaje de obra ejecutada, y con independencia de que se haya certificado o no. La determinación de los ingresos se podrá hacer por dos procedimientos: Valorando las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato. Se trata del denominado "método de relación valorada", método predominante en España. El procedimiento a seguir sería el siguiente: Precio unitario = Ingresos en contrato/costes totales (Los ingresos en contrato son conocidos, los costes totales pueden estimarse) Ingresos del ejercicio = Coste de obra ejecutada x Precio unitario En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje determinado por la relación entre costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato. Porcentaje = Costes incurridos/costes incurridos + Costes Pendientes (Los Costes incurridos son conocidos, los costes pendientes pueden estimarse) Ingresos del ejercicio = Ingresos Totales x Porcentaje En uno y otro método los resultados han de coincidir, siempre y cuando no se incurra en una modificación de los ingresos o en una desviación de los costes. 8

9 Para la aplicación de este método han de concurrir dos condiciones (si alguna no se cumpliese habrá de reflejarse en la memoria): a) Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado. b) Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente. Si no se cumplieran las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido. Por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. De esta manera, los ingresos a imputar a cada ejercicio se corresponden con la variación de la valoración de la obra en curso. Serán aplicables a la obra en curso los siguientes costes: Aquellos en los que incurra el contratista antes de formalizar el contrato, siempre que - sean identificables con el proyecto, y - no existan dudas razonables sobre la adjudicación del proyecto al contratista. Costes directamente imputables: - costes de personal asignado a la obra (incluido el transporte) - materiales de construcción (incluido el transporte) - amortización y costes de transporte de equipos e instalaciones, - costes en trabajos auxiliares para la obra. Parte de los costes indirectos: 9

10 - los relativos a instalaciones generales afectos a la actividad de construcción (oficinas, almacenes, etc.) - seguros, - gastos de asistencia técnica. En el supuesto de haberse subcontratado a terceros, la cantidad facturada por el subcontratista será mayor valor de la obra en curso. B) Obras realizadas sin existencia de encargo o contrato y para su venta posterior. En este caso, la actividad principal se va a desarrollar con anterioridad a la venta de la obra. Se registrarán los ingresos una vez se produzca la transmisión efectiva de los bienes objeto de la construcción, dándose de baja la obra en curso o la terminada cuando se devengue el ingreso. El inmueble se entiende sustancialmente terminado y en condiciones de entrega, según consulta de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1996, cuando los costes previstos pendientes no sean significativos en relación con el importe de la obra, sin tener en cuenta los gastos de garantía y conservación hasta la entrega. A efectos de determinar la cifra de negocios por obra ejecutada, y entendiendo por unidad de obra la porción homogénea y concreta de cada una de las partes materiales necesarias para ejecutar una obra: Unidad de obra x Precio unitario de factores de producción = Precio unitario de obra En caso de que una empresa ejecute durante varios ejercicios una obra aún no vendida no podrá registrar ingresos por ventas, pero sí registrar como obra en curso la obra ejecutada a fin de ejercicio. Si bien el PGCEC no dice nada al respecto, la obra ejecutada a fin de ejercicio debería valorarse según el método del contrato cumplido. Si la empresa vende la obra iniciada cuando aún faltan varios ejercicios para su finalización deberá aplicarse el método de porcentaje de realización, si se cumplen las condiciones establecidas para ello. 10

11 2. Condiciones que permiten la aplicabilidad del método principal. Como ya ha sido indicado, las dos circunstancias que han de concurrir para que se pueda aplicar el método del porcentaje de realización son las siguientes: - Tener los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado. - No existir riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, ni duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente. La concurrencia o no de ambas circunstancias determinan que sea obligatorio uno u otro método. En este sentido, el ICAC ha indicado que no existe opción entre los métodos de porcentaje de realización y de contrato cumplido. Las empresas constructoras deberán aplicar el método del porcentaje de realización siempre que cuenten con los medios y el control necesarios que les permitan de forma objetiva hacer estimaciones razonables y fiables. Aquellas empresas constructoras que no reúnan tales requisitos, deberán aplicar el método de contrato cumplido. 3. Procedimiento a aplicar dentro del método principal. Una vez indicado que la empresa constructora está obligada a aplicar el método de porcentaje de realización, nos encontramos con que la norma de valoración 18ª del PGCEC propone dos procedimientos para la determinación de los ingresos. a) Valorando las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato. b) En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, determinado por la relación entre costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato. En este sentido, es preciso efectuar los siguientes comentarios: Estamos hablando de una auténtica opción entre un procedimiento y otro, a diferencia de lo que ocurre con el método de porcentaje de realización y el de contrato cumplido. 11

12 La alternativa que libremente se elija debe aplicarse a todas las obras. Como conclusión creemos que se pueden aplicar dos métodos de valoración: Método de porcentaje de realización. Método del contrato cumplido. 3. NUEVO MÉTODO VALORACIÓN DE LA OBRA EN CURSO. Una vez hemos visto los dos principales métodos de cálculo de obra en curso, creemos que debemos desarrollar un método basado en el gasto incurrido que viene a ser un método mixto de los dos anteriores. Obra en curso = Aquellos costes asentados en nuestra contabilidad pendientes de facturar = Costes imputados en la obra coste de la venta. Esto significa que las obras que no se vayan a facturar no son obra en curso. Vamos analizar como se obtendría la información para poder tener la obra en curso. En el primero habría que desarrollar una contabilidad analítica e de costes moi extensa, que pasamos a explicar, y en el punto 2, explicaremos el método sencillo de obtención de obra en curso a través del gasto incurrido A TRAVÉS DE LA CONTABILIDAD ANALÍTICA. Si observamos las facturas de cualquier empresa, vemos que uno factura conceptos, es decir artículos a un precio de venta. La obra en curso sería por tanto la suma de costes asociados a la venta de cada artículo menos los costes imputados en la obra por los proveedores. Veamos unos ejemplos para entender mejor esto. 12

13 CONCEPTO VENTA UNIDAD PRECIO/UD IMPORTE Estantería de pladur , ,00 Pintura metros 40 7,00 280,00 Halógenos 5 20,00 100,00 TOTAL 6.300,00 COSTE DE PRODUCCIÓN POR UNIDAD Estantería de pladur por unidad UNIDAD PRECIO/UD IMPORTE Horas de mano de obra ,00 Material , ,00 Total 2.650,00 COSTE DE PRODUCCIÓN POR UNIDAD Pintura por metro Pintura Mano de obra 0,25 14,00 3,50 Total 5,50 COSTE DE PRODUCCIÓN POR UNIDAD 13

14 Halógenos Mano de obra colocación 0,17 14,00 2,33 Total 14,33 CONCEPTO COSTE DE LA VENTA RENTABILIDAD UNIDAD PRECIO/UD IMPORTE UNIDAD PRECIO/UD IMPORTE DIF Estantería de pladur , , ,00 620,00 620,00 Pintura 40 5,50 220, ,50 60,00 60,00 Halógenos 5 14,33 71,67 5 5,67 28,33 28,33 TOTAL 5.591,67 708,33 708,33 El coste de la venta, sería el coste el de multiplicar las unidades vendidas, por el coste de producción. La rentabilidad de la obra a un momento dado, sería la diferencia de los importes vendidos menos el coste de la venta, que no es el mismo que le coste de producción. Ahora bien si resulta que hay más costes y producción realizada no facturada, esa es la obra en curso, o dicho de otra manera la diferencia de coste produccido pendiente de facturar. Si tenemos los siguientes costes de producción, se calcula el coste de ventas y se calcula la diferencia. 14

15 IMPUTADO EN LA OBRA Estantería de pladur por unidad UNIDAD PRECIO/UD IMPORTE Horas de mano de obra Material , , ,00 IMPUTADO EN LA OBRA Pintura por metro Pintura Mano de obra 25 14,00 350,00 750,00 IMPUTADO EN LA OBRA Halógenos Mano de obra colocación 8,00 14,00 112, ,00 COSTE DE LA VENTA DESGLOGASO Estantería de pladur por unidad UNIDAD PRECIO/UD IMPORTE Horas de mano de obra Material , , ,00 COSTE DE LA VENTA DESGLOGASO Pintura por metro Pintura Mano de obra 10 14,00 140,00 220,00 COSTE DE LA VENTA DESGLOGASO Halógenos Mano de obra colocación 0,83 14,00 11,67 71,67

16 OBRA EN CURSO Estantería de pladur por unidad UNIDAD PRECIO/UD IMPORTE Horas de mano de obra Material , , ,00 OBRA EN CURSO Pintura por metro Pintura Mano de obra 15 14,00 210,00 530,00 OBRA EN CURSO Halógenos Mano de obra colocación 7,17 14,00 100,33 940,33 Este método obliga a tener un gran desglose analítico, lo que dificulta mucho la obtención de la información de esa manera. Por tanto vamos a desarrollar otro método más sencillo de obtención de la obra en curso A TRAVÉS DEL GASTO INCURRIDO Y DEL COSTE DE LA VENTA. Vamos a desarrollar otro método más práctico para obtener la obra en curso, sin incurrir en la ncecesidad de tener una potente contabilidad analítica. La cuestión es Cómo podemos obtener el coste de la venta? Se haría a través del margen de la obra. Coste de la venta = Venta * (1 - % margen de la obra.) 16

17 La cuestión ahora es como obtener el margen de la obra. Para ello de una manera escalonada tenemos las siguientes situaciones Si no hay nada facturado. Esto significa que todo el coste de la obra es automáticamente obra en curso. Si aplicamos la fórmula de arriba, significa que la venta si es cero el coste de la venta es cero Si existe algo facturado y la obra está cerrada en el momento en que se obtiene la información. Al estar la obra cerrada, ya tenemos el resultado de la misma, lo que haríamos en este caso es capturaríamos el % real del margen, de tal manera que para saber la obra en curso para un fecha anterior al de cierre de la obra, tendríamos la venta a una fecha determinada y aplicamos para calcular el coste de la venta la fórmula de venta *(1-% margen de la obra). La diferencia entre los costes imputados a la obra y los costes facturados, es la obra en curso valorada al coste. Supongamos un ejemplo, si la obra tuvo un 15 %. La a venta eran a una fecha, el coste imputado a la obra a la misma fecha ha sido de 900, tenemos: Coste de la venta = 1000 * ( 1 0,15 ) = 1000 * 0,85 = de coste imputado 850 coste venta = 50 obra en curso Si existe algo facturado, la obra no está cerrada, y tenemos el presupuesto actualizado. En este caso, capturaríamos como margen el del presupuesto, aplicándose la misma ecuación anterior. Al no estar cerrada no sabemos la rentabilidad real de la obra y por tanto, capturamos el dato del margen del presupuesto. 17

18 Si seguimos con el ejemplo anterior y el margen presupuestario es del 12 % (a lo mejor la obra finaliza con 15 % pero no lo sabemos en el momento en que obtenemos la obra en curso) Coste de la venta = * (1-0,12) = * 0,88 = coste imputado 880 coste venta = 20 de obra en curso Si existe algo facturado, la obra no está cerrada, no tenemos el presupuesto actualizado o no lo hay. En este caso, tenemos que tirar de estadísticas, cual es la rentabilidad media que tienen obras parecidas? Y poner dicho % mientras no estemos ante situaciones anteriores. Al no saber la rentabilidad real, ni la presupuestaria, entonces usamos estadísticas y en todo caso siempre de manera prudente a la baja. Si se que en este tipo de obras como mínimo gano un 11 %, entonces tendría. Coste de la venta = * (1-0,11) = * 0,89 = coste imputado 890 coste venta = 10 de obra en curso Si existe algo facturado, la obra no está cerrada, no tenemos el presupuesto actualizado y no tengamos estadísticas. En este caso, tendríamos que ser conservadores y pondríamos % del margen = 0, esto implica que la ventas = coste de la venta y por tanto restaríamos venta costes imputados. Coste de la venta = * (1-0) = = coste imputado 1000 costes de venta = -100 al ser negativo tendríamos que imputar transitoriamente 100 como mayor coste imputado de la siguiente manera: 18

19 100 (600) compra prevista ya facturada a facturas pendientes de recibir y formalizar (4009) 100 Así tendríamos: Venta = Coste imputado = 900 Compra albaranes pendiente recibir = 100 Resultado = 0 4. CONCLUSIÓN. Hemos desarrollado un método alternativa a los que sugiere el plan general de contabilidad de los métodos de porcentaje de realización, que es el que recomienda el PGC y el del contrato cumplido para los casos anteriores. El método no es mejor que los otros métodos, lo que si permite es obtener de una manera sencilla la obra en curso para muchas empresas pequeña, y non pequeñas ( podría citar incluso grandes multinacionales) que tienen dificultades para obtener la obra en curso todos los meses. El método alternativo de los gastos incurridos y coste de ventas, se ha aplicado en diversos grupos de empresas, se ha parametrizado con una empresa de informática que tiene el mayor volumen de licencias vendidas de un software específico de construcción, y tuvo el visto bueno de asesores tributarios y auditores. 19

20 5. Bibliografía El presente trabajo está más elaborado a través de la observación, reflexión, reuniones habidas con distintas empresas del sector de la construcción, empresas informáticas específicas del sector de la construcción, asesores legales, tributarios y auditores, que en bibliografía, si bien también barajamos la siguiente documentación contable. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. EMPRESAS CONSTRUCTORAS. GABINETE TECNICO DEL CEF (Ed. Cef) Santiago Lobón Gavira. (2007): Régimen contable y fiscal de las operaciones de las empresas constructoras e inmobiliarias. Tórculo Edicións. P.C.G del Nuevo plan general de contabilidad aprobado en noviembre del