UNIVERSIDAD VERACRUZANA

Transcripción

1

2 UNIVERSIDAD VERACRUZANA Facultad de Contaduría y Administración Tratamiento contable y fiscal del costo de ventas en una empresa comercial MONOGRAFÍA para obtener el Título de: Licenciado en Contaduría Presenta: Dora Haydee Santiago Gallegos Asesora: L.C. Sandra Luz Domínguez López Xalapa-Enríquez, Veracruz Agosto 2009

3 ÍNDICE ÍNDICE... I RESUMEN... 1 INTRODUCCIÓN... 2 CAPÍTULO I. GENERALIDADES Clasificación de las Empresas Diferencias entre Empresas Comerciales e Industriales Costo de Ventas Costo de Ventas de una Actividad Comercial Costo de Ventas de una Actividad Industrial CAPÍTULO II. ASPECTOS CONTABLES DEL COSTO DE VENTAS Ciclo de Operaciones de una Compañía Comercial Clasificación de los Inventarios Postulados Básicos Aplicables a los Inventarios Determinación del Costo Sistemas de Registro de Inventarios Sistema Perpetuo Sistema Periódico Determinación del Costo de la Mercancía Vendida Utilidad Bruta y Costo de ventas Flujo de Costos a Través de los Estados Financieros Métodos de Valuación de Inventarios Costo Identificado Costo Promedio Primeras Entradas Primeras Salidas Últimas Entradas Primeras Salidas Detallistas Importancia de una Valuación Precisa del Inventario Selección del Sistema ó Método Modificaciones al Valor de los Inventarios (Pérdidas) Normas de Presentación de los Inventarios y del Costo de Ventas en los Estados financieros Impacto del Costeo en los Estados Financieros CAPÍTULO III. ASPECTOS FISCALES DEL COSTO DE VENTAS Antecedentes Históricos Efectos de la Inflación en la Información Financiera Reforma de Reforma de Ingresos Acumulables Momento de Acumulación de los Ingresos Sistemas para Determinar el Costo de Ventas de las Mercancías I

4 3.3.1 Efectos Fiscales en la Elección del Sistema de Costeo Consistencia en el Procedimiento para Determinar el Costo de lo Vendido Elementos que Conforman el Costo de Ventas Fiscal Costo de Ventas en Actividades Comerciales Costo de Ventas en Actividades Industriales Métodos para la Valuación de Inventarios PEPS, UEPS, Promedio Método identificado Método detallista Reglas Generales al Elegir el Método Modificaciones al Valor de los Inventarios (Pérdidas) Métodos Aplicables cuando los Contribuyentes Enajenen Mercancías a una Parte Relacionada Obligaciones Relacionadas con los Inventarios Obligaciones de Llevar Control de Inventarios Obligación de Levantar Inventarios Físicos Anticipos de Compras Determinación del Costo de las Mercancías para los Residentes en el Extranjero con Establecimiento Permanente en el País Deducción del Costo de lo Vendido para los Contribuyentes que Realicen Enajenaciones a Plazo o de Arrendamiento Financiero Desarrolladores Inmobiliarios Prestadores de Servicios Régimen de Transición. Tratamiento de los Inventarios al 31 de diciembre de Contribuyentes que no Optaron por Acumular los Inventarios que Tenían al 31 de Diciembre de Contribuyentes que Optaron por Acumular los Inventarios que Tenían al 31 de Diciembre de Inventario Acumulable para Pagos Provisionales CAPÍTULO IV. DIFERENCIAS ENTRE EL COSTO DE VENTAS CONTABLE Y FISCAL Conciliación Contable-Fiscal del Costo de lo Vendido Caso Práctico Determinación del costo de lo vendido contable y fiscal Determinación del ISR del ejercicio Estado de resultados Conciliación contable entre el costo de lo vendido contable y fiscal CONCLUSIONES FUENTES DE INFORMACION ÍNDICE DE FIGURAS ÍNDICE DE TABLAS II

5 RESUMEN El presente trabajo consiste en el tratamiento que se debe llevar para la correcta determinación del costo de lo vendido en materia contable y fiscal, se divide en cuatro capítulos, el primero se refiere a las generalidades de las empresas, así como las diferencias que existen entre empresas comerciales e industriales, en el segundo capítulo encontraremos todas las implicaciones que se deben tomar en cuenta para la determinación contable apoyándonos principalmente en el boletín C-4 de las NIF, en el tercer capítulo encontraremos todas las disposiciones en materia fiscal que se deben llevar a cabo para que el costo de lo vendido pueda ser deducible, y en el cuarto y último capítulo se presentan algunas diferencias que pueden surgir tanto en la determinación contable y fiscal. En este último capítulo también resolveremos un ejercicio en el que se verá la integración del costo de lo vendido en la declaración anual y en el estado de resultados. 1

6 INTRODUCCIÓN Las empresas comerciales e industriales tienen como objetivo la obtención de utilidades a través de la comercialización de sus productos, para el logro de este objetivo se deben tomar en cuenta todos los aspectos que intervienen tanto en la comercialización para ambas empresas, como en la producción en el caso de una empresa industrial. Las empresas deben llevar un control y registro de sus operaciones para que pueda producir información confiable y útil en la toma de decisiones. El costo de lo vendido representa una de las partidas más importantes para ambas empresas, ya que representa la afectación patrimonial de mayor cuantía y la mayor deducción que éstas puedan realizar. Para la correcta determinación de dicho costo se deben tomar en cuenta, las diferentes normatividades que rigen el adecuado registro de todos los elementos que forman parte del costo en materia contable y fiscal. A partir del ejercicio 2005 los contribuyentes personas morales del régimen general dejaron de deducir las compras como lo habían estado haciendo desde el año de Después de 20 años que prevaleció este régimen el ejecutivo federal manifestó una serie de motivos por lo que se cambiaba de deducción de compras a costo de lo vendido, argumentando que se efectuaba dicho cambio debido a la complejidad que representaba la deducción de las compras a los contribuyentes. Dicho cambio obedeció a empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, por eso se retornó al esquema de deducción de costo de lo vendido vigente hasta

7 La reforma establecía la modificación del artículo 29 fracción II de la Ley de ISR que establece como una de las deducciones que pueden realizar las personas morales del régimen general, la deducción del costo de lo vendido, además se adiciona a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) una nueva Sección III Del Costo de lo Vendido, al Capítulo I de su Título II. En ella se establecen las reglas generales de dicho esquema, considerando los artículos 45-A al 45-I. Debido a la importancia que representa el costo de ventas para ambas empresas, comerciales e industriales, es necesario conocer el tratamiento contable y fiscal que se debe llevar a cabo para su correcta determinación. En el presente trabajo conoceremos dichas implicaciones en la determinación del costo de lo vendido en una empresa comercial. El trabajo está integrado por cuatro capítulos, dentro de los cuales podemos encontrar lo siguiente: En el primer capítulo, Generalidades encontraremos aspectos generales de las empresas, su clasificación, la diferencia entre empresas comerciales e industriales, ya que como hemos dicho, ambas empresas determinan el costo de lo vendido pero como nuestro estudio se refiere a la primera debemos diferenciar el costo de lo vendido para cada una. En el segundo capítulo, Tratamiento contable del costo de ventas veremos todas las implicaciones contables que se deben tomar en cuenta para la determinación del costo, basándonos principalmente por el boletín C-4 de las NIF inventarios. En este capítulo veremos la importancia que tienen los inventarios para las empresas ya que se debe tener un buen control de los inventarios por que forman parte del activo circulante de la empresa y la información que se tenga debe ser 3

8 confiable para la toma de decisiones. Veremos los sistemas de valuación, los sistemas de registro, los métodos de valuación, y demás implicaciones. En el tercer capítulo. Tratamiento fiscal del costo de ventas veremos los antecedentes para llegar al actual régimen de deducción del costo de lo vendido, así como también, las disposiciones en materia fiscal para que dicho costo pueda ser deducible, basándonos principalmente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, El Código Fiscal de la Federación, el Reglamento del la Ley del Impuesto Sobre la Renta y la Resolución Miscelánea Fiscal para En este capítulo también abordaremos el régimen de transición de costo de lo vendido, las opciones que tuvieron los contribuyentes de acumular o no acumular sus inventarios que tenían al 31 de diciembre de En el cuarto y último capítulo Diferencias entre el costo de ventas contable y fiscal veremos algunas diferencias que pueden existir en la determinación del costo de lo vendido contable y el costo de lo vendido fiscal, así como también algunos rubros que debe contener una conciliación contable-fiscal del costo de lo vendido. Por último resolveremos un caso práctico en el cual veremos la integración del costo de lo vendido en la declaración anual de ISR y en el estado de resultados, y una conciliación contable-fiscal de dicho costo debido a algunas diferencias en la determinación, cuando algunas partidas no cumplan con los requisitos fiscales. 4

9 CAPÍTULO I. GENERALIDADES

10 La información financiera producida por la contabilidad tiene como principal propósito el de proporcionar información útil a los usuarios de la información para la toma de decisiones. A través de esta información el usuario puede evaluar el desenvolvimiento de la entidad. Dentro de la información financiera se encuentra una partida denominada costo de lo vendido, este es determinado tanto por empresas comerciales como industriales. La correcta cuantificación y control del costo de lo vendido es de gran importancia tanto contable como fiscalmente, ya que representa la afectación patrimonial más importante de las empresas y una de las mayores deducciones que las mismas pueden llevar a cabo. Antes de iniciar con las implicaciones contables y fiscales que intervienen para la correcta determinación del costo de lo vendido es importante conocer a que nos referimos cuando hablamos de empresas y quienes son las que lo determinan. 1.1 Clasificación de las Empresas Existen distintos tipos de empresas, pero no todas incurren en un costo de ventas, es por eso la importancia de saber diferenciar cada una; para clasificarlas también existen distintos criterios, de acuerdo a su actividad económica, según la forma jurídica, a los orígenes del capital, dimensiones, etc.; pero la que tomaremos en cuenta es la primera. 7

11 En este apartado haremos hincapié en diferenciar las empresas comerciales de las industriales, ya que son estas dos las que deben determinar el costo de lo vendido, pero nuestro estudio se enfoca a la primera. La clasificación de las empresas de acuerdo con la actividad económica que realizan nos la presentan Münch, García (1990): a) Industriales: La actividad primordial de este tipo de empresas es la producción de bienes mediante la transformación y/o extracción de materias primas. Estas a su vez se clasifican en: Extractivas. Cuando se dedican a la explotación de recursos naturales, ya sea renovables o no renovables entendiéndose por recursos naturales todas las cosas de la naturaleza que son indispensables para la subsistencia del hombre. Ejemplos de este tipo de empresas son las pesqueras, madereras, mineras, petroleras, etc. Manufactureras: Son empresas que transforman las materias primas en productos terminados y pueden ser de dos tipos: a) Empresas que producen bienes de consumo final. Producen bienes que satisfacen directamente la necesidad del consumidor. b) Empresas que producen bienes de producción. Estas empresas satisfacen preferentemente la demanda de las industrias de bienes de consumo final. b) Comerciales: Son intermediarios entre el productor y el consumidor, su función primordial es la compra - venta de productos terminados. Se pueden clasificar en : 7

12 Mayoristas: Cuando efectúan ventas en gran escala a otras empresas (minoristas), que a su vez distribuyen el producto directamente al consumidor. Minoristas o Detallistas: Son las que venden productos al menudeo, o en pequeñas cantidades, al consumidor. Comisionistas: Se dedican a vender mercancías que los productores dan en consignación, percibiendo por esta función una ganancia o comisión. c) Servicio. Como su denominación lo indica, son aquellos que brindan un servicio a la comunidad y pueden tener o no fines lucrativos. Se pueden clasificar en: Transporte Turismo Instituciones financieras Servicios públicos varios: Comunicaciones Energía Agua Servicios privados varios: Asesoría Diversos servicios contables, jurídicos, administrativos Promoción y ventas Agencias de publicidad Educación Salubridad (hospitales) Fianzas, seguros 8

13 1.2 Diferencias entre Empresas Comerciales e Industriales Como ya mencionamos es importante destacar las diferencias que tengan las empresas comerciales de las industriales, debido a que las dos determinan el costo de lo vendido. Para mejor entendimiento presentamos algunas definiciones de algunos autores sobre las actividades que realizan cada una. Para empresas comerciales expresan lo siguiente: Las empresas comerciales se dedican a ser intermediarias entre productores y consumidores de bienes, ya que no contribuyen en la elaboración o fabricación de ellos (Hernández, 2006). Las empresas comerciales son las dedicadas a la compra-venta de artículos elaborados, cosechados o explotados, comprendiendo por igual a distribuidores que a establecimientos con venta directa al público, o empresas mixtas que vendan tanto al mayoreo como al detalle. La función económica de estas empresas consiste en actuar como intermediarias a través del tiempo y del espacio, permitiendo al público adquirir los artículos que se requiere, en la medida de sus necesidades y en los lugares próximos al sitio donde radique o se encuentre. [ ] (Del rio González, 2000). La empresa comercial tiene como principal función económica actuar como intermediario comprando artículos elaborados para posteriormente revenderlos, básicamente en las mismas condiciones (García, 2001). En el siguiente esquema podemos observar las principales funciones que tienen las empresas comerciales: 9

14 Figura 1.1 Principales funciones que tienen las empresas comerciales Fuente: Elaboración propia Para las empresas industriales manifiestan lo siguiente: La empresa de transformación se dedica a la adquisición de materias primas para transformarlas física y/o químicamente y ofrecer un producto a los consumidores, diferente al que la empresa adquirió (García, 2001). Las empresas del sector de manufactura compran materiales y componentes y los convierten en diversos productos terminados. Algunos ejemplos son las empresas automotrices, la de procesamiento de alimentos y las textiles (Horngren, 2007). Este tipo de empresas se dedica a la compra de materias primas para que, mediante la utilización de mano de obra y tecnología, sean transformadas en un producto terminado para su posterior venta (Guajardo, 2004). Las funciones que tienen las empresas industriales se pueden resumir en el siguiente esquema: 10

15 Figura 1.2 Funciones que tienen las empresas industriales Fuente: Elaboración propia Todas estas definiciones coinciden en destacar que las empresas comerciales e industriales tienen un fin en común, la obtención de un lucro a través de la comercialización de sus productos, pero a diferencia de las comerciales que solo actúan como intermediarias las empresas de transformación adquieren la materia prima para su transformación y su posterior venta; por estas diferencias el tratamiento contable de los costos de una empresa comercial e industrial son diferentes. 1.3 Costo de Ventas Como vimos en el apartado anterior tanto la empresa comercial o la industrial tienen como objetivo la obtención de una ganancia, es decir, generar utilidades; por lo tanto la correcta determinación del costo de lo vendido es de suma importancia para el logro de estos objetivos ya que representa el costo en el que incurren dichas empresas por adquisición de las mercancías o de producción respectivamente. Corral (2008) nos dice que el costo de lo vendido constituye la afectación patrimonial de mayor cuantía para las empresas y representa el elemento más importante por lo complejo para su determinación. Corral define al costo de ventas de la siguiente manera: 11

16 El costo de ventas puede definirse como un conjunto de esfuerzos medibles en unidades monetarias que tienen que desembolsarse para llevar a cabo la adquisición de las mercancías o la producción de bienes o servicios. Para Pérez (2008) el costo de ventas representa lo siguiente: Es el costo de la producción o adquisición (según se trate de una empresa de transformación o de una comercializadora) de los artículos vendidos que generaron los ingresos reportados en las ventas Costo de Ventas de una Actividad Comercial En una empresa comercial el costo de lo vendido representa el costo de adquisición de las mercancías. Para Corral (2008) el costo de lo vendido en dichas empresas lo define de la siguiente manera: El costo de lo vendido de una empresa comercial consiste en la erogación de recursos económicos para la adquisición de productos que serán vendidos por un tercero, sin que sufran modificación estructural alguna. Salinas (2002) por su parte manifiesta lo siguiente: En una compañía comercial, el costo de ventas está representado por el costo de los artículos que fueron vendidos. Por lo tanto, para obtenerlo no se requiere un cálculo detallado, pues la información de costos se encuentra resumida en las facturas de compra de mercancía y /o en cuentas por pagar. Sin embargo, son muchas las variables no contenidas en el costo de ventas, tales como costos de almacenamiento, financiamientos a clientes y de proveedores, niveles de inventarios, costos de mermas y seguro de mercancías, que afectan la rentabilidad de las líneas de productos. Aunque no son costos inventariables, todas estas 12

17 variables afectan la rentabilidad del negocio y tienen una relación directa con los productos y clientes, por lo tanto son dignas de cuantificarse dentro de la contabilidad de costos Costo de Ventas de una Actividad Industrial A diferencia de una empresa comercial que el costo de lo vendido esta determinado por las adquisiciones de mercancías, en una empresa industrial el costo de lo vendido representa el costo de producción, el cual se compone por diferentes elementos, el principal de ellos es la materia prima que representa en la mayoría de los casos el costo más importante en el que se llega a incurrir, en segundo lugar se encuentra la mano de obra y por último los costos indirectos de fabricación. De esta manera, podemos afirmar que la determinación del costo de ventas en una empresa industrial es diferente a la comercial, mientras esta última determina un costo de mercancías adquiridas, la industrial determina un costo de producción de mercancías. En el siguiente capítulo veremos las implicaciones contables respecto a este rubro de la información financiera en una empresa comercial. 13

18 CAPÍTULO II. ASPECTOS CONTABLES DEL COSTO DE VENTAS

19 Las Normas de Información Financiera (NIF) comprenden un conjunto de conceptos generales y normas particulares que regulan la elaboración y presentación de la información contenida en los estados financieros y que son aceptadas de manera generalizada en un lugar y a una fecha determinada. Su aceptación surge de un proceso formal de auscultación realizado por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), abierto a la observación y participación activa de todos los interesados en la información financiera.(nif A-1, 2009) El boletín C-4 de las NIF establece reglas particulares de aplicación de los principios de contabilidad al rubro de los inventarios para empresas industriales y comerciales, excluyendo las de servicio, constructoras, extractivas, etc. las cuales reúnen características especiales y por lo tanto son objeto de estudios complementarios. Dicho boletín nos dice que en la técnica contable abundan reglas de carácter alternativo y las empresas tienen derecho a seleccionar las más convenientes, de acuerdo a sus características peculiares, siempre y cuando se siga una política consistente y se proporcione información suficiente a los lectores de los estados financieros. El citado boletín establece de manera simultánea las Normas aplicables tanto a empresas comerciales como industriales pero como ya vimos en el capítulo anterior son empresas diferentes y por lo tanto el tratamiento de su costo será diferente. 17

20 De acuerdo a Pérez, Campero, Fol (2007) las entidades económicas, ya sean comerciales o industriales, efectúan la inversión en inventarios con la finalidad de obtener ingresos por conducto de su enajenación. Por esta razón, en términos financieros, las reglas relativas a la contabilización de los inventarios se aplican, considerando dos momentos fundamentales: 1. La adquisición. 2. La enajenación Por lo que se refiere a la adquisición, las reglas se refieren básicamente a los elementos que deben integrar el costo de la inversión efectuada en inventarios. En cuanto a la enajenación, las reglas comprenden el modo de incluir el costo de los inventarios vendidos en los resultados de operación (costo de ventas). 2.1 Ciclo de Operaciones de una Compañía Comercial Como hemos visto en el capítulo anterior una empresa comercial compra productos para después venderlos, ya sea de contado o a crédito. El ciclo financiero de una empresa de acuerdo a Hendriksen citado por Romero (2006) es el tiempo que lleva convertir el efectivo en producto de la empresa y entonces volver a convertir el producto en efectivo. En lo que respecta a una empresa comercial, esta invierte en inventarios los vende y vuelve a comprar más inventario repitiendo el ciclo las veces que sean necesario. Lo anterior queda determinado mediante los siguientes esquemas: 17

21 manera: El ciclo contable en el caso de una venta de contado queda de la siguiente Figura 1.3 Ciclo contable de una venta de contado El ciclo va del efectivo al inventario y regresa de nuevo al efectivo. Cuando se realiza una venta a crédito, el ciclo va del efectivo al inventario y este a las cuentas por cobrar y de nuevo efectivo, como lo vemos en el siguiente esquema: Figura 1.4 Ciclo contable de una venta a crédito 2.2 Definición de Inventarios Los inventarios constituyen un activo sumamente importante. La inversión en inventarios es muchas veces el activo circulante más grande en los negocios de manufactura y distribución y puede ser también una parte muy importante del activo total de una compañía (Kieso, Weygandt, 1999). 18

22 Los inventarios son importantes tanto para comerciantes, como para fabricantes, una empresa mercantil generalmente compra su mercancía ya lista para venderla a sus clientes y registra como inventario de mercancías el costo asignado a las unidades no vendidas que quedan al final del ejercicio. El boletín C-4 de las NIF establece que los inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, tales como: Materia prima Producción en proceso Artículos terminados Otros materiales que se utilizan en el empaque, envase de mercancía o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones. 2.3 Clasificación de los Inventarios Los inventarios se clasifican de acuerdo a su utilización, los conceptos cambian de acuerdo a los distintos grupos de industrias. En los estados financieros de una empresa comercial, sólo aparece una cuenta de inventario, la de inventario de mercancías. Una empresa industrial generalmente tiene tres cuentas de inventarios, que son: Materias primas, Trabajo en proceso y Productos terminados. Dentro de la clasificación de los inventarios también pueden incluirse los de materiales y suministros. 19

23 Una breve descripción de cada uno de ellos nos la proporciona Hernández (2006, p. 163): Inventario de mercancías: Son los materiales en mano comprados para su reventa. Inventario de manufactura: Consistentes en: Materia prima. Materiales adquiridos principalmente para ser utilizados en la manufactura de productos para su reventa. Las partes o sub-ensambles previamente manufacturados antes de ser utilizados, algunas veces se clasifican como materia prima, sin embargo, se sugiere un tratamiento por separado para considerarlos como Inventario de Partes Inventario de Producción en proceso. Son los inventarios parcialmente procesados y que requerirán de procesos posteriores para su terminación y venta. Generalmente se valúan considerando los tres elementos del costo: material directo, la mano de obra directa y la aplicación de los gastos indirectos de fabricación incurridos a la fecha del inventario. Inventario de productos terminados. Son todos los artículos acabados y almacenados para su venta. Inventario de materiales y suministros. Son las partidas tales como aceites, combustibles y lubricantes para la maquinaria, materiales de limpieza; materiales de reparación y mantenimiento de las maquinarias y aparatos operativos. Los artículos para su reparación por su gran volumen necesitan ser controlados adecuadamente. 20

24 2.4 Postulados Básicos Aplicables a los Inventarios De acuerdo al boletín C-4 de las NIF para establecer las bases de cuantificación de las operaciones que se realizan en un ente económico, relativas al rubro de inventarios, es necesario tomar en cuenta los siguientes principios de contabilidad: periodo contable, realización, valor histórico original, y consistencia; dichos principios no se encuentran vigentes y de acuerdo a la NIF A-2 fueron sustituidos por los siguientes postulados básicos: Asociación de costos y gastos con ingresos, devengación contable, valor histórico original y consistencia. El principio de periodo contable fue sustituido por el de asociación de costos y gastos con ingresos, el de realización por el de devengación contable, el de valor histórico original por el de valuación, el de consistencia conserva el contenido de los principios pero ahora se denomina postulado básico. La NIF A-2 establece para cada uno de los postulados mencionados lo siguiente: A. Asociación de costos y gastos con ingresos Este postulado establece que los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que se realicen. Este postulado es el reconocimiento de una partida en el estado de resultados; esto es, los ingresos deben reconocerse en el periodo contable en el que se devenguen, identificando los costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generación de dichos ingresos. B. Devengación contable Este postulado establece que los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado 21

25 económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables. C. Valuación Este postulado establece que los efectos financieros derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, deben cuantificarse en términos monetarios, atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor económico más objetivo de los activos netos. D. Consistencia Este último postulado establece que ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones A partir de los postulados mencionados podemos afirmar que el costo de lo vendido debe reconocerse con el ingreso que obtuvo, es decir, se determinará conforme a las ventas que se realicen y dependiendo de los sistemas y métodos que la empresa utilice, los cuales veremos más adelante, se determinara el costo de ventas durante el ejercicio o al final de este. El registro debe ser en términos monetarios, y debe corresponder un mismo tratamiento contable, a menos que por las necesidades de la empresa dicho tratamiento cambie. 2.5 Determinación del Costo El boletín C-4 de las NIF establece que las reglas de valuación para los inventarios es el costo de adquisición para empresas comerciales o producción en 22

26 el caso de empresas industriales. Como ya hemos visto el boletín C-4 no ha sido reformado, por lo que las reglas mencionadas ahora se denominan Normas básicas de valuación. Entendiéndose por valuación lo que establece el boletín A-6 párrafo 33 el cual nos dice que la valuación consiste en la cuantificación monetaria de los efectos de las operaciones que se reconocen como activos, pasivos y capital contable o patrimonio contable en el sistema de información contable de una entidad. El costo de adquisición o producción mencionados, se incurre al comprar o fabricar un artículo, lo que significa en principio, la suma de las erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directa o indirectamente se incurren para dar a un artículo su condición de uso o venta. Para el registro del costo se deben tener en cuenta los siguientes aspectos establecidos por el boletín C-4 de las NIF: 1) Materia prima y materiales. Los importes que se registren en este rubro deben referirse a los costos de adquisición de los diferentes artículos, más todos los gastos adicionales incurridos al colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricación, tales como: Fletes Gastos aduanales Impuestos de importación Seguros Acarreos Por lo que se refiere a materiales, se deben entender artículos, tales como: 23

27 Refacciones para mantenimiento Empaques o envases de mercancías 2) Mercancías en tránsito Los artículos que se compren libre a bordo proveedor, deben registrarse en una cuenta de tránsito para su control e información. Los gastos de compra y traslado son acumulables a los costos aquí registrados. 3) Anticipos a proveedores En ocasiones por las características o la demanda de ciertos productos, los proveedores exigen a sus clientes anticipos a cuenta de sus pedidos. Las empresas que tengan que efectuar desembolsos por este concepto, deberán registrarlos dentro del capítulo general de inventarios en una cuenta específica, siempre y cuando se refieran al tipo de artículos que aquí se mencionan. Esta operación de anticipo también puede ser con el agente aduanal. 4) Costo de producción Representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan para dejar un artículo disponible para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricación. 5) Producción en proceso Por la naturaleza continua del proceso de fabricación y la necesidad de preparar información a ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un corte de operaciones y, por tanto, los artículos que aún no estén terminados se valuarán en 24

28 proporción a los diferentes grados de avance que tengan en cada uno de los elementos que forman el costo. 6) Artículos terminados Este concepto comprende aquellos artículos que se destinen preferentemente a la venta dentro del curso normal de las operaciones y el importe registrado equivaldrá al costo de producción tratándose de industrias y al de adquisición si se trata de comercios. Los artículos terminados entregados en consignación, deben formar parte del inventario al costo que les corresponda. Esta misma situación opera para las mercancías en demostración o a vistas. 2.6 Sistemas de Registro de Inventarios Debido a la importancia que tienen los inventarios para las empresas comerciales su valuación y presentación tiene un efecto significativo para determinar e informar la posición financiera y los resultados operativos de la compañía, para lograr estos objetivos existen principalmente dos sistemas de valuación de inventarios que tienen como finalidad proporcionar a los usuarios información útil y confiable para que puedan examinar los resultados del negocio y evaluar el potencial futuro de la compañía. Los sistemas que una empresa comercial utiliza para el registro de los inventarios son los siguientes: El sistema de inventarios perpetuos o constantes. El sistema de inventarios periódicos o pormenorizados. 25

29 Estos sistemas establecen el grupo de cuentas que han de utilizarse para el registro de las operaciones de compra-venta de mercancías, sus inventarios y en la determinación del costo de la mercancía vendida Sistema Perpetuo Romero (2006) manifiesta que este procedimiento consiste en registrar las operaciones de compraventa de mercancías, de tal manera que se pueda conocer en cualquier momento el importe de las existencias, es decir, el inventario final, el importe del costo de ventas y el importe de las ventas netas. Para lograr lo anterior, se consideran las mercancías desde el punto de vista de los enfoques de activo y de resultados; Debido a que se necesita conocer el importe de las existencia de mercancías (inventario final), se consideran desde la óptica del activo, por lo que se registrarán en una cuenta las entradas y salidas de mercancías al y del almacén valuadas a precio de costo; esta cuenta recibe el nombre de almacén. Como también se necesita conocer el importe del costo de las mercancías vendidas, desde el punto de vista de las cuentas de resultados, se utiliza una cuenta de estas características, donde registraremos el costo de cada artículo vendido o devuelto por los clientes; esta cuenta se denomina costo de ventas. Por último, como es necesario conocer el importe de las ventas de mercancías a precio de venta, empleando el enfoque de las cuentas de resultados, se utilizara la cuenta de ventas para registrar las mercancías vendidas a los clientes, así como las devoluciones y rebajas, todas estas operaciones a precio de venta. Sobre este sistema Guajardo (2005) nos dice que se mantiene un saldo actualizado de la cantidad de mercancías en existencias y del costo de la 26

30 mercancía vendida. Cuando se compra mercancía, aumenta la cuenta de almacén; cuando se vende, disminuye y se registra el costo de la mercancía vendida. En cualquier momento se puede conocer la cantidad de mercancías en existencias y el costo total de las ventas del periodo, de donde nace su nombre de perpetuo. En este sistema no se utilizan las cuentas de compras, fletes sobre compras, devoluciones y bonificaciones sobre compras o descuentos sobre compras. Cualquier operación que represente cargos o abonos a estas cuentas se registrará en la cuenta Inventarios de almacén Sistema Periódico El sistema de inventario periódico no mantiene un saldo actualizado de la cantidad de mercancías en existencia. Siempre que se compran mercancías para ser revendidas se hace un cargo a la cuenta de compras. Las cuentas devoluciones y bonificaciones sobre compras, descuentos sobre compras y fletes sobre compras, se utilizan para devoluciones, descuentos recibidos por pronto pago y cargos de fletes en que se incurre al transportar mercancías respectivamente. Por lo tanto, es necesario hacer un conteo físico para determinar las existencias de mercancías al finalizar el periodo. Bajo el sistema periódico no se registra el costo de la mercancía vendida cada vez que se efectúa una venta, sino hasta el final del periodo (Guajardo, 2005). Romero (2006) expresa que para la determinación del costo de ventas a través de este procedimiento es necesario conocer los siguientes elementos: 1. El importe de las mercancías en existencia al inicio del periodo contable, o sea el inventario inicial. 2. El importe de las mercancías que se adquirieron durante el ejercicio (compras netas). 3. El importe de las existencias de mercancías no vendidas y que aún se tienen en existencia al finalizar el periodo, es decir, el inventario final. 27

31 En términos generales, este procedimiento se emplea por aquellas empresas que tengan un gran volumen de operaciones de compraventa, y que, por las características de los artículos, no se puede determinar en cada operación el importe del costo de ventas. Este procedimiento consiste en abrir una cuenta especial para cada operación de mercancías que se realiza. SISTEMA DE INVENTARIO PERPETUO SISTEMA DE INVENTARIOS PERIÓDICOS Se lleva un registro actualizado de todos los bienes comprados y vendidos El inventario se toma por lo menos anualmente No se lleva un registro actualizado de todos los bienes comprados y vendidos El inventario se cuenta por lo menos anualmente Se usa con todo tipo de bienes Se usa para bienes baratos Cuadro 2.1 Características de los sistemas de inventarios Fuente: Elaboración propia Determinación del Costo de la Mercancía Vendida Sin importar si se usa el sistema periódico o el perpetuo, la contabilidad del inventario se basa en el costo de la mercancía que una compañía compra para venderla después. El costo se compone por los siguientes elementos: Inventario inicial Compras Gastos de compra Devoluciones sobre compras 28

32 Bonificaciones sobre compras Descuentos sobre compras Inventario final 1. Inventario de mercancías dos tipos: Cuando hablamos de inventario de mercancías nos estamos refiriendo a El Inventario Inicial El inventario final Por lo regular al final del periodo contable la mercancía que les queda a las empresas sin venderse se conocen como Inventario final de mercancías, el cual, al término de un periodo contable, se convierte en el inventario inicial del siguiente. De esta manera el inventario inicial representa el total de la existencia de mercancía al iniciar un periodo contable, valuado a precio de costo. La cuenta Inventario de mercancías está clasificada como un activo circulante y aparecerá en el balance general en este rubro. 2. Compras y cuentas afines a) Compras Las compras representan las adquisiciones de mercancías que realiza una empresa comercial durante el ejercicio con el propósito de revenderlos, ya sea de contado o a crédito. 29

33 El costo de la mercancía comprada se lleva a una cuenta llamada compras si se trata del sistema periódico; si se utiliza el sistema perpetuo, entonces la cuenta de compras se reemplaza por la cuenta de almacén. Cuando la compra es de mercancías, se carga la cuenta de compras o almacén, según sea el caso, y se acredita la de bancos, o cuentas por pagar en el caso de que se haya hecho a crédito. b) Devoluciones sobre compras Representan el costo de las mercancías que la empresa devuelve a sus proveedores, de manera física debido a que llegaron dañadas por mal embarque, por estar defectuosas, por haber comprado más de las necesarias, por no estar de acuerdo con el color, precio, talla, estilo, modelo, etc., pueden ser sobre compras realizadas de contado o a crédito. Una vez que el vendedor está de acuerdo en aceptar la devolución y acreditarla en cuenta, se hace un cargo a bancos si se trata de una devolución sobre compras de contado o a cuentas por pagar si se trata de una devolución sobre compras a crédito y se abona a devoluciones sobre compras si se trata del sistema periódico, si se usa el sistema perpetuo se abonaría a la cuenta de almacén. c) Bonificaciones sobre compras Representan las disminuciones que sobre el costo nos conceden los proveedores, con la finalidad de evitarse una devolución física o por efectuar compras en volumen, pueden ser sobre compras de contado o a crédito. Cuando se realiza una bonificación, se hace un cargo a bancos si se trata de una bonificación sobre compras de contado o a cuentas por pagar si se trata de 30

34 una bonificación sobre compras a crédito y se abona a bonificaciones sobre compras si se trata del sistema periódico, si se usa el sistema perpetuo se abonaría a la cuenta de almacén. Las cuentas de devoluciones y bonificaciones sobre compras están clasificadas como cuentas compensatorias de compras y aparecerá en el estado de resultados como una deducción del costo de la mercancía comprada. Por lo general la cuenta devoluciones y bonificaciones sobre compras tiene un saldo acreedor y se cierra al finalizar el periodo contable contra la cuenta de pérdidas y ganancias. d) Descuentos sobre compras Representa el importe de las disminuciones en porcentaje que conceden los proveedores por pronto pago. Se utiliza la cuenta descuentos sobre compras en el caso del sistema periódico; en el sistema perpetuo se utilizaría la cuenta de almacén. En estas cuentas se registra el importe que se ha ahorrado al pagar antes de una fecha determinada. e) Gastos de compra Los gastos de compra representan el costo pagado por el traslado de la mercancía adquirida pueden ser los siguientes: a. Fletes b. Gastos aduanales c. Impuestos de importación d. Seguros e. Acarreos 31

35 Los gastos de compras pueden ser por compras de contado o a crédito, cuando se efectúa un gasto sobre compras, en el sistema periódico se realiza un cargo a una cuenta denominada gastos sobre compras, mientras que en el sistema perpetuo se realiza el cargo a la cuenta de almacén y con abono a bancos o acreedores. 3. Ventas y cuentas afines a) Ventas Representa el total de las mercancías vendidas a los clientes, ya sea de contado o a crédito, registradas a precio de venta, el cual se integra por el costo de adquisición más el margen de utilidad que se desea obtener. Cuando se venden las mercancías se hace un cargo a la cuenta de bancos, si la venta se efectúa de contado o a una cuenta por cobrar si se realiza a crédito y se abona a ventas. En el caso del sistema de inventario perpetuo, el asiento de la venta se registra de la misma manera, pero el registro del costo de ventas se hace en ese momento con un cargo a la cuenta de costo de ventas y un abono a almacén. b) Devoluciones sobre ventas Representa el importe de las mercancías que los clientes devuelven a la empresa, ya sea por mercancía dañada en el embarque, por que los clientes cambien de opinión, por que compraron más de la que necesitaban, etc. Las devoluciones son costosas para una compañía por el gasto extraordinario que representa el registro, empaque, manipulación y embarque de la mercancía. En el sistema periódico el registro de la entrada en almacén de una devolución sobre ventas no se hace; se realiza un cargo a una cuenta denominada 32

36 devoluciones sobre ventas y un abono a la cuenta de bancos si se trata de una venta de contado o a clientes si fuera el caso de una venta a crédito. En el sistema perpetuo se realiza un registro de la devolución sobre venta a precio de venta, es decir, se realiza un cargo a la cuenta de ventas y un abono a bancos o clientes, respectivamente, y se procede a un registro de la devolución sobre venta a precio de costo, esto es, se carga a almacén con abono a costo de ventas. c) Rebajas y bonificaciones sobre ventas Representan la reducción que sobre el precio de venta se conceden a los clientes, ya sea por mercancía defectuosa, por compras en volumen o bien para evitar una devolución física. Las rebajas y bonificaciones pueden realizarse por ventas de contado o a crédito. En el sistema periódico se realiza un cargo a una cuenta denominada rebajas y bonificaciones sobre ventas y un abono a la cuenta de bancos si se trata de una venta de contado o a clientes si fuera el caso de una venta a crédito. En el sistema perpetuo se realiza un cargo a la cuenta de ventas con un abono a clientes o bancos respectivamente. d) Descuentos sobre venta Representa el importe de las bonificaciones que por pronto pago se conceden a los clientes, se realizan para alentar a los clientes a pagar pronto sus cuentas, si este se efectúa dentro de un número determinado de días a partir de la fecha de la venta, es una opción que tienen las empresas para disminuir el riesgo de incurrir en cuentas incobrables. La empresa que ofrece el descuento por pronto pago presentará las condiciones de pago en la factura. 33

37 La cuenta descuentos sobre ventas es compensatoria de ingresos y debe presentarse en el Estado de resultados como una deducción de la cuenta de Ventas. 2.7 Utilidad Bruta y Costo de ventas En el caso de los comercios, un paso inicial en la evaluación de la rentabilidad consiste en calcular la utilidad bruta (denominada también margen de utilidad o margen bruto), que es la diferencia entre los ingresos por ventas y el costo de los bienes vendidos. Los ingresos deben cubrir el costo y ofrecer un margen bruto suficiente que cubra el resto de los costos, por ejemplo, investigación y desarrollo, ventas y marketing, administración, etc. (Horngren, Sundem, 2000). Lo anterior podemos observarlo en el siguiente ejemplo: 1. Para determinar la utilidad bruta a las ventas netas le restamos el costo de ventas. Ventas netas $390,000 (-) Costo de ventas 247,000 (=) Utilidad bruta $143, Ahora bien, para determinar las ventas netas a las ventas totales le restamos los descuentos, devoluciones y rebajas sobre ventas Ventas totales $450,000 (-) Descuentos sobre ventas $35,000 (-) Devolución y rebajas sobre ventas 25,000 60,000 (=) Ventas netas $390,000 34

38 3. Para determinar el costo de ventas, al inventario inicial le sumamos las compras netas y esto nos da como resultado las mercancías disponibles para la venta, le restamos el inventario final y obtenemos el costo de ventas. Inventario inicial $150,000 (+) Compras netas 277,000 (=) Mercancías disponibles para la venta $427,000 (-) Inventario final 180,000 (=) Costo de ventas $247, Las compras netas las obtuvimos de sumarle a las compras los gastos de compra, y al resultado que son las compras totales, le restamos las devoluciones y rebajas sobre compras. Compras $300,000 (+) Gastos de compra 40,000 (=) Compras totales $340,000 (-) Devoluciones sobre compra $38,000 (-) Rebajas sobre compras 25,000 63,000 (=) Compras netas $277, Flujo de Costos a Través de los Estados Financieros Los costos asociados a los inventarios realizan un flujo a través de los estados financieros, en el siguiente esquema podemos observar que el inventario al ser un activo se presenta en el balance general y a medida que se venden los artículos, sus costos se retiran del balance general y se transfieren al costo de ventas en el estado de resultados. El costo de ventas es un costo que se deduce de ventas netas para obtener la utilidad bruta, y los gastos de operación se deducen de la utilidad bruta para obtener la utilidad de operación, a esta se le suman otros ingresos y se le deducen otros gastos para obtener la utilidad antes 35

39 de impuestos, por último a esta utilidad se le disminuirá los impuestos para obtener la utilidad neta. Balance general Estado de resultados Compra de mercancía Activo circulante Inventario de mercancía Conforme los bienes se venden Ventas netas (-) Costo de ventas (=) Utilidad bruta (-) Gastos de operación (=) Utilidad por operación (-) Gastos financieros (+) Productos financieros (-) Otros Gastos (+) Otros productos (=) Utilidad antes de impuestos (-) Impuestos (=) Utilidad neta Figura 2.1 Flujo de costos a través de los estados financieros 2.9 Métodos de Valuación de Inventarios La valuación de los inventarios radica en el incremento de precios ya que las mercancías o las materias primas que se adquieren se obtienen a diferente costo. El objetivo de los métodos de valuación es determinar el costo que será asignado a las mercancías vendidas y el costo de las mercancías disponibles al terminar el periodo (Guajardo, 1999). 36

40 De ahí deriva la importancia de contar con un método que brinde al negocio información acerca del valor de la mercancía vendida así como el inventario final del periodo. Entendiéndose por método de valuación de inventarios lo siguiente: Por método de valuación de inventarios se entiende el conjunto de reglas que se utilizan para valuar correctamente el costo de los artículos vendidos, o bien, para valuar adecuadamente las existencias de un inventario con motivo de recuento físico, y como consecuencia se podrá determinar la utilidad bruta mediante la diferencia entre las ventas menos el costo de ventas. Hernández (2006). El boletín C-4 de las NIF establece los métodos de valuación de inventarios, independientemente del sistema de costeo que utilice la empresa ya sea por costeo absorbente como por costeo directo o que se manejen por costos históricos o predeterminados. métodos: De esta manera los inventarios pueden valuarse conforme a los siguientes Costo identificado Primeras entradas primeras salidas (PEPS) Ultimas entradas primeras salidas (UEPS) Costo promedio Detallistas Costo Identificado Respecto a este método el boletín C-4 de las NIF establece que es aplicable debido a las características de ciertos artículos, ya que en algunas empresas es factible que se identifiquen específicamente con su costo de 37

41 adquisición o producción; mientras que Hernández (2006) de una manera más detallada manifiesta lo siguiente: Es aplicable cuando el costo es único en cada artículo y las unidades respectivas no se mezclan. Tal es el caso de los inventarios de automóviles, piedras preciosas, de muebles o vestidos cuando tienen un marbete o etiqueta de identificación, etc. El método se aplica cuando las unidades de mercancías son únicas o cuando menos distintas unas de otras. Para conocer el costo de estos artículos, generalmente se etiquetan o se les adhiere una placa con la clave del costo o su codificación; dato que puede comprobarse en registros auxiliares que contienen toda la información de los artículos recibidos de producción. Utilizando este método, cuando el producto se enajene, puede tomarse como costo de lo vendido su costo de adquisición o producción. método: En el siguiente ejemplo determinaremos el costo de lo vendido bajo este 1. La empresa X, S.A. de C.V. la cual, vende artículos para oficina adquiere en el mes de septiembre 3 computadoras con el siguiente costo de adquisición: Computadora 1 $10, Computadora 2 $13, Computadora 3 $15,