Particularidades de la auditoría en empresas inmobiliarias (*) José Jerónimo Rico García

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1 Particularidades de la auditoría en empresas inmobiliarias (*) José Jerónimo Rico García El artículo que se expone a continuación, resume algunos de los aspectos más significativos en relación con la auditoría de empresas promotoras e inmobiliarias, que fueron tratados en la Jornada de Trabajo que sobre Particularidades de la auditoría en empresas inmobiliarias y constructoras fue organizado por el Colegio de Economistas y en la que actuaron como ponentes Raúl Cano Gracia y José Ramón Gamo González, ambos socios de Audit., S.L. En el ámbito de la información económico-financiera, las sociedades dedicadas a la actividad inmobiliaria están sujetas a lo establecido en la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad aprobado mediante Orden Ministerial de 28 de diciembre de Se entiende como empresas promotoras aquellas que realizan únicamente las actividades inmobiliarias de promoción y arrendamiento de inmuebles, contratando la construcción con terceros. A continuación vamos a comentar, para cada fase del trabajo de auditoría, aquellos aspectos diferenciadores del trabajo a realizar por el auditor en este tipo de empresas respecto al que se realiza en otros sectores productivos. Asimismo, analizaremos aquellas normas internacionales de información financiera que pueden afectar especialmente a las empresas de este sector. Aspectos diferenciadores por fases del trabajo de auditoría A) Toma de datos Para el auditor, es importante obtener información sobre si el criterio contable de cierre de promociones es a la entrega a los clientes o al 80% del coste estimado, sobre el número de promociones abiertas, sobre el número de contratos de arrendamiento existentes, sobre los traspasos de bienes realizados entre el inmovilizado y las existencias, y sobre la legislación relativa a las fianzas de los arrendatarios. Asimismo, es importante valorar la posibilidad de verificar los inventarios iniciales de existencias y de inmovilizado material, y se debe sopesar la necesidad de contar con la colaboración de expertos independientes (tasadores, arquitectos, ingenieros). B) Planificación del trabajo En las pyme promotoras, el resultado puede oscilar sensiblemente entre ejercicios en función del número de promociones cerradas. Es por ello que

2 los activos totales pueden ser más estables y significativos como importebase para el cálculo de la materialidad. Si la sociedad tiene una trayectoria histórica, los fondos propios podrían ser también un buen importe-base. Por otra parte, y en caso de que así proceda, es importante considerar la colaboración con el departamento técnico (interno o externo) para determinar el grado de avance de cada obra, con objeto de identificar las que han llegado al 80% de los costes previstos. C) Control interno Al evaluar el control interno, los aspectos específicos que el auditor debe tener en consideración son los siguientes: Obtención y pago de licencia de obras para todas las promociones que se comienzan. Las certificaciones de obra deben ser aprobadas por la dirección técnica (interna o externa), dado que conllevan mediciones y precios. Todas las ventas deben soportarse con un contrato firmado por persona autorizada de la empresa y por el cliente, y en él deben figurar al menos los siguientes datos: fecha de firma y nombre del cliente, unidades vendidas (piso, garaje, trastero, etcétera), superficie, precio y forma de cobro. Información extracontable, por promociones, de los contratos firmados con los clientes al cierre de cada ejercicio, donde figuren los datos de los mismos. Registro de contratos de alquiler, que incluya: unidad alquilada, nombre del inquilino y duración del contrato, renta mensual y fianza entregada. Depósito de las fianzas de arrendamiento en el organismo competente. Registro de seguros decenales para promociones entregadas y de avales bancarios para las cantidades entregadas a cuenta por los clientes. D) Programa de trabajo por áreas D.1.) Inmovilizaciones materiales Se trata de un área de especial relevancia en este tipo de empresas. El auditor debe considerar toda una serie de aspectos en relación con las adiciones y con la valoración de los inmuebles. Los bienes adquiridos a terceros deben valorarse a precio de adquisición, que incluye los gastos adicionales hasta su puesta en condiciones de explotación, es decir, hasta que esté disponible con independencia de haber obtenido o no los permisos correspondientes. En el caso de solares, se incluyen los gastos de acondicionamiento (cierres, movimiento de tierras, saneamiento y drenaje, y derribo de construcciones preexistentes) y los gastos de inspección y levantamiento de planos previos a la adquisición. En el caso de construcciones, forman parte del precio de adquisición las instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y

3 dirección de obra, debiendo figurar por separado el valor del suelo y el de los edificios. Si la empresa decide destinar a la venta terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, se incorporarán a existencias (cuenta 609) por su valor neto contable (deducidas también las posibles provisiones por depreciación), con la única condición de que no hayan sido objeto de explotación. Si el bien ya ha sido explotado y se vende a terceros, se considera como una venta de inmovilizado. Los inmuebles registrados en existencias que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio, se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición. Los costes de indemnizaciones a arrendatarios suponen un mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su rentabilidad. Por último, en relación con las adiciones, los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de explotación pueden activarse. En el caso particular de los terrenos y solares, este hecho se produce cuando finalizan las obras necesarias para que queden disponibles para construir, no pudiendo capitalizar intereses en el período que media entre la incorporación del solar y el comienzo de las obras de adaptación. En relación con la valoración de los inmuebles, el valor contable de los mismos debe compararse a fecha de cierre de cada ejercicio con su valor de mercado, realizando una corrección valorativa en el caso de que éste sea menor. En el caso de inmuebles arrendados no es necesario efectuar la mencionada corrección siempre que el valor contable del bien sea recuperable mediante la obtención de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización. Por último, el auditor debe verificar la titularidad de los bienes inmuebles registrados en el inmovilizado acudiendo al Registro de la Propiedad. Si hay pocos bienes, solicitará notas simples informativas de cada uno de ellos; si su número es elevado, seleccionará una muestra. D.2.) Inmovilizaciones financieras Los arrendadores están obligados legalmente a depositar las fianzas recibidas de los inquilinos en el organismo competente. Es por ello que el auditor debe verificar con documentación soporte el depósito de las cantidades, y cuadrar la cifra global de fianzas depositadas con los contratos de arrendamiento y con la cifra de fianzas recibidas. Las empresas dedicadas a la actividad inmobiliaria suelen adquirir solares mediante la compra de las sociedades propietarias de los mismos. Por ello, al efectuar la valoración de las participaciones en dichas sociedades al cierre del ejercicio, el auditor debe tener en cuenta el efecto de las plusvalías tácitas existentes en la adquisición y que subsistan en el momento de efectuar la valoración.

4 D.3.) Gastos a distribuir en varios ejercicios Se contabilizan en este epígrafe los gastos por intereses diferidos derivados del pago aplazado de las adquisiciones de solares e inmuebles. D.4.) Existencias En relación con la contabilización al precio de adquisición, es aplicable lo comentado para inmovilizaciones materiales. Además, el auditor debe obtener de la sociedad o confeccionar una cédula con las existencias al cierre por promociones que incluya, como mínimo, la siguiente información: saldo inicial, adiciones del ejercicio (diferenciando entresuelo, obra y otros gastos), bajas por ventas y traspasos y saldo final. Además debe cuadrar dicha cédula con la cifra contable de existencias, y el importe conjunto de adiciones con la cifra de aprovisionamientos del ejercicio. También se debe tener en cuenta que si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a entregar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno. Si se produjeran minoraciones en el coste estimado, se efectuará la procedente corrección valorativa, pero si se produjeran incrementos se corregirá en el momento en que se contabilice la venta de la construcción pactada. En relación con la imputación de costes conjuntos a las obras, el auditor debe verificar que se basan en criterios o indicadores objetivos y que se ajustan a las prácticas más habituales del sector, siempre con la orientación de que sean lo más proporcionales al valor de mercado o de realización de los elementos individualmente enajenables (reparto por superficie, por isomargen o por coste estándar). Estos criterios de valoración o de asignación de costes deben ser preestablecidos sistemáticamente, y se deben mantener uniformemente a lo largo del tiempo. El auditor, a fecha de cierre del ejercicio, debe comparar el valor contable de los inmuebles registrados en existencias con su valor de mercado, con objeto de verificar si se han realizado las oportunas correcciones valorativas. Por último, al igual que en el caso del inmovilizado, el auditor debe verificar la titularidad de los bienes inmuebles registrados en existencias acudiendo al Registro de la Propiedad, y debe incorporar a los procedimientos de auditoría la observación física de las obras en curso más significativas, con objeto de determinar si los trabajos en ellas muestran continuidad. D.5.) Clientes, efectos a cobrar y anticipos de clientes Las cantidades recibidas de los clientes desde la fecha de firma del contrato hasta que se produce la venta del inmueble se consideran anticipos de clientes.

5 En función de si los clientes son personas jurídicas o personas físicas, los procedimientos de auditoría varían: en el caso de clientes personas jurídicas, los procedimientos habituales son la circularización y la realización de procedimientos alternativos a los no contestados; en el caso de personas físicas la circularización puede no ser un procedimiento eficaz, por lo que a partir de los contratos suscritos con los clientes y la información aportada por los mismos podemos obtener evidencia de estos saldos. El auditor debe comprobar que las certificaciones de obra se contabilizan íntegramente como activo y como deuda, incluyendo las retenciones por garantía. D.6.) Ingresos a distribuir en varios ejercicios Se registran en éste epígrafe, entre otros conceptos, los ingresos por intereses diferidos derivados del cobro aplazado de las enajenaciones de inmuebles. El auditor deberá verificar, por una parte, el saldo inicial y las condiciones de acuerdo establecidas en la escritura de compraventa, y por otra parte, el traspaso a resultados de la parte de intereses correspondientes a los cobros realizados, de acuerdo con un criterio financiero. D.7.) Deudas con entidades de crédito La mayoría de las operaciones suelen hacerse con financiación bancaria, siendo la forma más habitual los préstamos al promotor. Las operaciones inmobiliarias tienen un período de maduración superior al año, por lo que su financiación también tiene un vencimiento superior a doce meses. Es por ello que mientras los inmuebles destinados a la venta se clasifican en el epígrafe de existencias del activo circulante, su financiación se registra como deudas a largo plazo. El auditor debe revisar la documentación relativa a las deudas bancarias, anotando los siguientes datos: importe concedido y vencimiento, finca hipotecada (si se trata de un préstamo hipotecario), disposiciones, amortizaciones, período de carencia, y tasación efectuada por el banco del bien correspondiente (solar, construcción futura). Esta tasación puede sernos útil para determinar el valor de mercado de la promoción. Es usual en el sector que las disposiciones de préstamos se liguen a la presentación de certificaciones de obra y a la medición de la misma, por lo que la existencia de dichas disposiciones es una evidencia del grado de avance en la ejecución de la obra. D.8.) Administraciones públicas Una sociedad inmobiliaria con promociones en curso sólo puede deducirse el IVA soportado en las certificaciones cuando paga las mismas, pues el IVA se devenga en las entregas de bienes o en los anticipos a cuenta de las mismas. Sin embargo, cada cobro que se realiza a un cliente es un anticipo a cuenta de la futura entrega de un inmueble, por lo que se devenga el IVA

6 repercutido. Ello motiva la existencia de saldos correspondientes a IVA soportado y repercutido pendientes de devengo, por la diferencia entre el IVA asociado a los efectos a pagar y a cobrar respectivamente y los pagos y cobros realizados. El auditor debe cuadrar el IVA devengado en el ejercicio, tanto soportado como repercutido, con el IVA liquidado, teniendo en consideración lo mencionado, así como los saldos por IVA pendientes de devengo. Por último, mencionar que la licencia de obra que inicialmente se paga es una estimación basada en el proyecto de obra. A la finalización de la promoción, debe provisionarse la diferencia entre la licencia pagada al comienzo de la misma y la correspondiente a aplicar el tipo impositivo al coste de ejecución de la obra. D.9.) Determinación de ingresos y costes Si la sociedad decide contabilizar las ventas de promociones en el momento de su entrega material, el auditor debe verificar la misma con las escrituras públicas correspondientes u otro documento contractual. Si la empresa decide registrar sus ventas cuando alcanza un porcentaje determinado de realización de obra (siempre superior al 80%), el auditor debe obtener un certificado de la dirección facultativa sobre el grado de avance de la misma, así como verificar que todos los costes pendientes de ser ejecutados han sido estimados razonablemente. Cuando se cierra una promoción, deben estimarse dos tipos de costes pendientes de recibirse: los gastos de garantía y conservación hasta la entrega material de los inmuebles, y los costes de la obra pendientes de ejecución, en el caso de que la sociedad opte por registrar las ventas antes de la terminación de la obra. Estos costes deben reflejarse en la cuenta provisiones por cierre de obra, y el auditor debe evaluar si las estimaciones efectuadas para su cálculo son razonables. Una vez se registra la venta, tan solo quedará en existencias el coste de las unidades pendientes de venta. D.10.) Cobertura de seguros El auditor debe verificar si toda promoción en curso está decuadamente asegurada por el importe de la obra ejecutada, si las promociones entregadas a los clientes tienen suscrito un seguro decenal para cubrir los posibles desperfectos en la construcción, y si las cantidades entregadas a cuenta por los clientes están garantizadas mediante avales bancarios o mediante un seguro. E) Revisión de la información a suministrar en las cuentas anuales El auditor debe verificar si en la memoria se incluye la información específica para este tipo de empresas que se establece en la adaptación sectorial del plan general de contabilidad a las empresas inmobiliarias.

7 F) Efecto de la entrada en vigor de las Normas Internacionales de Información Financiera En la empresa promotora, según la NIIF 16, los inmuebles donde la empresa desarrolla su actividad deben valorarse inicialmente por su coste, el cual comprende el precio de adquisición y cualquier coste relacionado con su puesta en servicio. En valoraciones posteriores, el tratamiento preferente es el de su contabilización según su coste de adquisición menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de la pérdida por deterioro del valor a lo largo de su vida útil. Como tratamiento alternativo, se permite la contabilización por el valor razonable en el momento de la revalorización, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de la pérdida por deterioro del valor a lo largo de su vida útil. Es importante señalar que si se revaloriza un inmueble, deben revalorizarse todos los inmuebles. Este aumento debe ser abonado directamente a una cuenta de reserva por revalorización. Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios será su valor de mercado, determinado por la oportuna tasación llevada a cabo por un perito independiente. Por otra parte, la NIIF 40 establece la valoración de los inmuebles de inversión, que son aquellos que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas. Inicialmente se deben valorar al coste, sin embargo, en valoraciones posteriores, el tratamiento preferente es el del valor razonable, y el tratamiento alternativo el del coste. Las ganancias o pérdidas que surjan con el cambio se incluyen en el resultado del ejercicio en que surjan. Se recomienda a las empresas, pero no se les obliga, a determinar el valor razonable de sus inmuebles de inversión a partir de una tasación practicada por un experto independiente, siendo otro método de determinación admitido la proyección de flujos de efectivo descontados, basados en los contratos de arrendamiento firmados. Para la transferencia de inmuebles de inversión, contabilizados a su valor razonable, a inmuebles ocupados por el dueño o a existencias, el coste del inmueble a efectos de contabilizaciones posteriores debe ser el valor razonable en la fecha del cambio de uso. Si un inmueble ocupado por el dueño se convierte en un inmueble de inversión, la empresa debe aplicar la NIIF 16 hasta la fecha del cambio de uso. Por último, la NIIF 18 condiciona el reconocimiento de los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes al cumplimiento de toda una serie de requisitos, entre los que se encuentra el haber transferido al comprador los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad de los bienes, lo que implica que las empresas no pueden registrar la venta de una promoción al recibir el 80% de los costes previstos. (*) Colegiado nº 5576

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