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2 FACES 2017 Añ 23 Nº 49 (en prensa) Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría Præstant magis quam certis captarem New and revised Internatinal Standards n Auditing Præstant magis quam certis captarem Carls Albert Rumitti y Melisa Gómez Universidad Nacinal de Mar del Plata. Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales, Argentina Resumen En diciembre de 2016 entrarn en vigencia en el ámbit internacinal, mdificacines a las nrmas relacinadas cn el Infrme de Auditría. El bjetiv del presente trabaj es realizar una revisión de las nuevas nrmas, analizand el grad en el que las mismas cntribuyen a la cnsecución de ls prpósits de claridad y transparencia pretendids y las psibilidades de su aplicación en Argentina. Las mdificacines intrducidas en las Nrmas Internacinales de Auditría (NIA) requieren cambis sustanciales en la estructura del Infrme. Incrpran nuevas seccines: Asunts clave de Auditría y Otra infrmación ; mdificacines en su distribución y variacines sbre la empresa en marcha. A pesar de ls bjetivs pretendids, quedan dudas sbre la psibilidad de que tds ls usuaris de ls estads cntables puedan cmprender el infrme. Parece dificultsa su aplicación en entes y estudis de auditría de pequeñas estructuras, significand una carga adicinal de dudsas ventajas. Palabras clave: NIA, armnización internacinal de nrmas de auditría, infrme de auditría, asunts clave de auditría. Abstract In December 2016, amendments t Auditr s Reprt standards came int frce at internatinal level. The bjective f this paper is t review the new Internatinal Standards n Auditing (ISAs) by analyzing the extent t which they cntribute t the achievement f the clarity and transparency sught, and the pssibility f their implementatin in Argentina. The mdificatins intrduced t the ISAs require substantial changes in the structure f Auditr s Reprt. New sectins are incrprated: "Key Audit Matters" and "Other Infrmatin", tgether with changes in distributin and abut the Entity s Ability t Cntinue as a Ging Cncern. carlsrumitti@yah.cm.ar 2017 FCEyS-UNMDP. Este es un artícul de acces abiert distribuid baj ls términs de la licencia Creative Cmmns Atribución-N Cmercial-Cmpartir Igual 4.0 Internacinal. ISSN (En línea). 1

3 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP Despite the intended bjectives, questins remain abut the pssibility that all users f the financial statements may understand the reprt. It seems f difficult applicatin in entities and accunting firms f small structures, becming an additinal burden f dubius benefits. Keywrds: ISA, glbal harmnizatin f auditing standards, auditr s reprt, key audit matters. Recibid 31 may 2017 / Revisad 6 juli 2017 / Aceptad 10 juli Intrducción 1.1. Nrmas que rigen el ejercici de la auditría en nuestr país El 3 de ctubre de 2013, ls Cnsejs Prfesinales crrespndientes a las 24 jurisdiccines que integran la Federación Argentina de Cnsejs Prfesinales de Ciencias Ecnómicas (FACPCE), en ejercici de su pder regulatri delegad pr el Estad, firmarn el Acta de Tucumán, acrdand que la estructura de nrmas de auditría a aplicar en nuestr país se integrará cn ds juegs de nrmas: Nrmas emanadas del Cnsej de Nrmas Internacinales de Auditría y Aseguramient (IAASB, pr sus siglas en inglés) de la Federación Internacinal de Cntadres (IFAC, pr sus siglas en inglés), que resultarán de aplicación bligatria para ls auditres de estads cntables de entes que deban aplicar en frma bligatria las nrmas cntables establecidas en la Reslución Técnica (RT) 26, incluyend Encargs de Revisión, Otrs Encargs de Aseguramient y Servicis relacinads. Nrmas desarrlladas pr la FACPCE, serán aplicadas pr auditres de estads cntables de entes que n están bligads a aplicar la Reslución Técnica 26. N bstante, ls auditres de ests últims pdrán aplicar en frma ptativa las nrmas emanadas del IAASB. En síntesis, el esquema nrmativ vigente en Argentina para el ejercici prfesinal de la auditría se sintetiza en la Figura 1. Cabe destacar que la FACPCE es miembr de la IFAC, pr l tant está sujeta al cumplimient de las SMO (Statements f Memebership Obligatins), declaracines de bligacines de las membresías que cnsisten en apyar la adpción e implementación de nrmas internacinales emitids pr el IAASB, IAESB (Cnsej de Nrmas Internacinales de Educación Cntable), IAESBA (Cnsej de Nrmas Internacinales de Ética para Cntadres), IPSASB (Cnsej de Nrmas Internacinales de Cntabilidad para el Sectr Públic), IASB (Nrmas Internacinales de Cntabilidad). En este marc, el términ armnizar, en su sentid de búsqueda de cncrdancia entre las Nrmas Internacinales de Auditría (NIA) y las nrmas 2

4 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría lcales, se vislumbra al final de la línea de tiemp baj la frma de la adpción de las NIA, pr l mens para el grup de entes definid cm de Interés Públic (cn la adecuación necesaria de requisits legales lcales) cm ya curre Empresas que hacen ferta pública de valres RT 26 y 29 RT 32 - Adpción de las NIA del IAASB de la IFAC RT 33 - Adpción de las NIER del IAASB de la IFAC RT 34 - Adpción de las Nrmas Internacinales de Cntrl de Calidad y Nrmas sbre Independencia RT 35 - Adpción de las Nrmas Internacinales de Servicis Relacinads y Encargs de Aseguramient del IAASB de la IFAC. Aplicación Inmediata Empresas que n hacen ferta pública de valres RT 37 - Nrmas de Auditría, Revisión, Otrs Encargs de Aseguramient, Certificación y Servicis Relacinads. CPCEPBA: Infrmes s/eecc iniciads 1/9/2014, trs desde 1/9/2014. (Res. 3518/13). CPCECABA: Infrmes s/ EECC iniciads 1/7/2014, trs desde 1/7/2014. (Res. 66/14). Derga la RT 7 desde su entrada en vigencia. Permite su aplicación anticipada. Res. 3814/12 y 66/14 también l admiten. Figura 1. Estructura nrmativa para auditría, encargs de revisión y servicis relacinads en la República Argentina -abril Para el rest de ls entes, que representan el 95% en prácticamente tdas las ecnmías, esencialmente de Latinamérica, si bien las jurisdiccines tienen mayr autnmía para adecuar ls requisits a cuestines legales, ecnómicas, sciales y culturales de rden lcal, la estructura nrmativa que subyace es la internacinal. En este punt, pnems énfasis en la estructura y cntenid del Infrme del Auditr, dcument mediante el cual se materializa el bjetiv de tutelar el interés públic, que respndía a la definida pr la NIA 700 IFAC, tant se tratara para entes de interés públic cm PyMES. En ener de 2015 el IAASB emitió nuevas nrmas relacinadas cn el infrme de auditría y actualizó algunas de las existentes, cn vigencia para ejercicis terminads el 15 de diciembre de 2016 en fecha psterir. La FACPCE, en diciembre de 2016, emitió las Circulares 1 y 2, remitiéndlas a ls Cnsejs Prfesinales para la aprbación, de vigencia y nrmas, detalladas en su segunda parte. Teniend en cuenta estas cnsideracines, hay ds cuestines a destacar: La RT 37 de la FACPCE adpta para ls entes que n realizan ferta pública, el mdel de Infrme del Auditr definid pr la NIA 700 IFAC. Est es, idéntica estructura y cntenids que el requerid pr la Reslución Técnica 32 de FACPCE. En síntesis, e 3

5 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP independientemente de la envergadura de ls entes, un sl mdel de infrme rige en el país. Cm cnsecuencia, es psible que la NIA 700 (Revisada), cn cambis sustanciales en la estructura del infrme del auditr, implique la adecuación de ambs juegs de nrmas de auditría en nuestr país. La bligación de presentar estads cntables auditads en Argentina, tiene un alcance abslutamente inusual cn respect al rest del mund, impniend un nivel de requisits -tant en prcedimients a aplicar cm en la estructura del infrme- difícilmente cmpatibles cn la envergadura del ente auditad. En este cntext, planteams cm bjetiv del presente trabaj, realizar una revisión de las nuevas nrmas referidas al infrme de auditría emitidas pr el IAASB, analizand el grad en el que las mismas cntribuyen a la cnsecución de ls prpósits de claridad y transparencia pretendids, y cncentrándns en el abrdaje de ls prblemas y situacines que pueden surgir cn mtiv de su aplicación en Argentina. 2. Objetivs de las mdificacines del infrme del auditr cn fines generales El bjetiv del infrme del auditr es aumentar la credibilidad de ls estads cntables. Este agregad de valr tiene cm fin beneficiar a ls usuaris, se trate de scis, inversinistas, analistas, Estad u trs. Ls requerimients de ls usuaris al respect, particularmente lueg de la crisis del añ 2008, se basan en que el valr agregad del infrme del auditr debe ptenciarse cn una mayr infrmación tant referida al ente auditad -particularmente la previsibilidad- cm así también aquella que permita cncer más acerca de la labr de la auditría realizada. Mayr transparencia y enfque de riesgs sn ls bjetivs a cumplir. En este marc, se destaca la inclusión en frma explícita en el infrme del auditr de determinads párrafs cnsiderads relevantes al efect, la exigencia de mayr precisión en alguns existentes y la mdificación de la estructura del infrme del auditr, tal cm se expndrá en ls capítuls siguientes del presente trabaj. 3. Nrmas alcanzadas La revisión de la NIA 700 pr parte de IFAC para adecuarla al cumplimient de ls bjetivs descripts, tiene efect en tras nrmas que se vinculan directamente cn la estructura del infrme del auditr. A md de síntesis citarems las siguientes: NIA 260 (revisada). Cmunicación cn ls respnsables del gbiern de la entidad. 4

6 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría NIA 570 (revisada)* 1. Empresa en funcinamient. NIA 700 (revisada)*. Frmación de la pinión y emisión del infrme de auditría sbre ls estads financiers. NIA 701*. Cmunicación de las cuestines claves de la auditría en ls infrmes de auditría emitids pr un auditr independiente. NIA 705 (revisada)*. Opinión mdificada en el infrme de auditría emitid pr un auditr independiente. NIA 706 (Revisada)*. Párrafs de énfasis y párrafs sbre tras cuestines en el infrme de auditría emitid pr un auditr independiente. NIA 210. Acuerd de ls términs del encarg de auditría. NIA 220. Cntrl de calidad de auditría de estads financiers. NIA 230. Dcumentación de auditría. NIA 510. Encargs iniciales de auditría. Salds de apertura. NIA 540. Auditría de estimacines cntables, incluidas las de valr raznable, y la infrmación relacinada a revelar. NIA 580. Manifestacines escritas. NIA 600. Cnsideracines especiales-auditrías de estads financiers de grups (incluid el trabaj de ls auditres de ls cmpnentes). NIA 710. Infrmación cmparativa. Cifras crrespndientes de períds intermedis y estads financiers cmparativs. NIA 720 (revisada). Respnsabilidades del auditr cn respect a tra infrmación. NIA 805 (revisada). Cnsideracines especiales. Auditrías de un sl estad financier. A cntinuación, la descripción de las mdificacines al Infrme del Auditr. 4. Nueva estructura del infrme del auditr Las innvacines pueden sintetizarse en ls siguientes cncepts: Se mdifica sustancialmente la estructura del infrme del auditr, dand al párraf de pinión una ubicación destacada al inici del mism y mdificand su cntenid. Se suprime el párraf Apartad intrductri. Se agregan párrafs cn cntenid sustancial, que cnstituyen parte relevante de las mdificacines. A saber: Empresa en funcinamient. NIA 570 (revisada) Ver 4.2.a. 1 (*) Nrmas que cntienen las mdificacines principales. Las tras nrmas enunciadas en el apartad 6 fuern mdificadas pr raznes de cncrdancia. Ver al respect, Circular 2 de la FACPCE. Agregams NIA 720 y 805 n incluidas en la nrma de referencia. 5

7 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP Cuestines claves de auditría, su denminación en inglés Key Audit Matters (KAM). NIA 701 (nueva) Ver 4.2.b. Otra infrmación. NIA 720 (revisada). Ver 4.2.c. Se mdifica sensiblemente el párraf de Respnsabilidad del auditr cn respect a ls estads financiers. La nueva estructura del infrme se detalla en la Figura 2. INFORME DEL AUDITOR NIA 700 REVISADA Infrme del auditr para auditrías llevadas a cab de acuerd cn las NIA 1. Títul 2. Destinatari 3. Opinión del auditr 4. Fundaments de la pinión Párraf de énfasis (1) 5. Empresa en funcinamient Párraf de énfasis (2) 6. Cuestines clave de la auditría Párraf de énfasis (2) Párraf sbre tras cuestines (1) 7. Otra infrmación 8. Respnsabilidad en relación a ls estads financiers 9. Respnsabilidad del auditr en relación cn la auditría de ls estads financiers (*) 10. Nmbre del sci del encarg 11. Firma del auditr 12. Dirección del auditr 13. Fecha del infrma de auditría (*) # 42: Infrme sbre trs requisits legales y regulatris Párraf sbre tras cuestines (2) A16 in fine. Párraf sbre tras cuestines (3) NIA NIA 570 NIA NIA 720 NIA 700 # 42 NIA Párraf de énfasis (1) Referid a marc de infrmación financiera aplicable. (2) Dependiend de su significatividad, antes después de KAM (Ej. hechs psterires) NIA Párraf sbre tras cuestines (1) Otras cuestines KAM (Ej. alcance de la auditría). (2) Cuestines vinculadas cn respnsabilidad sbre la infrmación (n genérica) (3) Cuestines vinculadas cn respnsabilidad sbre la infrmación (genérica). Se admite una tercera sección. Figura 2. Nueva estructua - NIA relacinadas 4.1. Mdificación de la estructura del infrme, párraf de pinión La nueva estructura del Infrme del Auditr, mdifica sustancialmente la anterir, tant pr ls cambis de ubicación de ls párrafs, cm así también pr las incrpracines y supresines. La actual cmpsición cmparada cn la anterir, puede bservarse en el Figura 3. 6

8 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría N ameritan cmentaris ls párrafs crrespndientes a Títul y Destinatari, per nótese que, en la estructura actual, el párraf de pinión se ubica en tercer lugar, una psición destacada que pretende que el lectr del infrme, tme un cncimient inmediat acerca de la valración sbre ls Estads Financiers, bjetiv fundamental, y lueg de ls fundaments en que sustentan dicha valración. Además, se mdifica el cntenid del párraf, incrprándse en él, infrmación referente a ls estads auditads -básics, y cmplementaris-, que históricamente se expnía en el Apartad Intrductri, eliminad pr la NIA 700 (revisada). NIA 700 REVISADA Infrme del auditr para auditrías llevadas a cab de acuerd cn las NIA 1. Títul 2. Destinatari 3. Opinión del auditr (mdifica cntenid) 4. Fundaments de la pinión Párraf de énfasis (1) 5. Empresa en funcinamient (nuev) Párraf de énfasis (2) 6. Cuestines clave de la auditría (nuev) Párraf de énfasis (2) Párraf sbre tras cuestines (1) 7. Otra infrmación (nuev) 8. Respnsabilidad en relación a ls estads financiers 9. Respnsabilidad del auditr en relación cn la auditría de ls estads financiers (*) (mdifica cntenid) 10. Nmbre del sci del encarg (nuev) 11. Firma del auditr 12. Dirección del auditr 13. Fecha del infrma de auditría (*) # 42: Infrme sbre trs requisits legales y regulatris Párraf sbre tras cuestines (2) A16 in fine. Párraf sbre tras cuestines (3) (nuev) NIA 700 Infrme del auditr para auditrías llevadas a cab de acuerd cn las NIA 1. Títul 2. Destinatari 3. Apartad intrductri (se elimina) 4. Respnsabilidad de la dirección en relación cn ls estads financiers 5. Respnsabilidad del auditr 6. Fundaments de la pinión 7. Opinión abstención de pinión Párraf de énfasis Párraf sbre tras cuestines 8. Firma del auditr 9. Fecha del infrme de auditría 10. Dirección del auditr (*) # 42: Infrme sbre trs requisits legales y regulatris Párraf sbre tras cuestines (2) Figura 3. Mdificacines en la estructura del infrme del auditr La Figura 4, expne las mdificacines intrducidas en el párraf subanálisis, en frma cmparativa cn la NIA 700. N se mdifican ls tips de 7

9 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP pinión, ni ls requisits referentes a btener evidencias válidas y suficientes cn respect que ls Estads Financiers se encuentran libres de incrreccines riginadas pr fraude errr, ni cn respect a ls prcederes cn respect a ls marcs de infrmación aplicables. PÁRRAFO DE OPINIÓN NIA REVISADA NIA 700 VIGENTE HASTA 14/12/2016 CONTENIDO ACTUAL: SE AGREGA RELACIONES - Identificación de la entidad. - Manifestación que ls EF fuern auditads. - Identificación de cada estad que cmprende ls auditads. - Ntas explicativas y resumen de las plíticas cntables. - Períd que cubre cada estad que cmprenden ls estads financiers auditads. # 24 # 23 APARTADO INTRODUCTORIO ESTA SECCIÓN SE ELIMINA Y SU CONTENIDO COMPLETO SE INCLUYE EN LA SECCIÓN OPINIÓN EN LA NUEVA ESTRUCTURA DE INFORME. - Opinión n mdificada (imagen fiel). Frmats. - Opinión n mdificada, cnfrmidad cn un marc de cumplimient. - Marc aplicable NIIF (marc lcal). # 25 # 26 # 27 # 35 # 36 # 37 OPINIÓN DEL AUDITOR ESTA SECCIÓN NO SE MODIFICA, SÓLO CAMBIA SU UBICACIÓN EN LA ESTRUCTURA DEL INFORME. LOS APARTADOS MENCIONADOS Figura 4. Mdificacines párraf de pinión. Eliminación párraf intrductri 4.2. Agregad de párrafs cn cntenid sustancial Un análisis específic merecen las inclusines de ls siguientes párrafs: a) Empresa en funcinamient La NIA 700 (revisada) dispne que, cuand sea aplicable, el auditr infrmará de cnfrmidad cn la NIA 570 (revisada), refiriéndse a la capacidad de la empresa para cntinuar en funcinamient. Pr su parte, la NIA 570 (revisada) tiene cm bjetivs para el auditr: Obtener evidencia de auditría suficiente y adecuada y cncluir sbre l adecuad de la utilización pr parte de la dirección del principi cntable de empresa en funcinamient para la preparación de ls estads financiers. 8

10 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría Cncluir, sbre la base de la evidencia de auditría btenida, si existe n una incertidumbre material relacinada cn hechs cn cndicines que pueden generar dudas significativas sbre la capacidad de la entidad para cntinuar cm empresa en funcinamient. Infrmar de cnfrmidad cn esta NIA. Cabe aclarar que el principi de empresa en funcinamient surge de las nrmas cntables. En efect, para las empresas que presentan sus estads financiers de acuerd a la RT 26 de la FACPCE, el principi surge de la aplicación de la NIC 1 del IASB, cuyas dispsicines se expnen en las Figuras 5, 5-1 y 6. EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO NIC 1, #25 y 26 - Hipótesis de negci en marcha. La gerencia evaluará la capacidad que tiene una entidad para cntinuar en funcinamient. Una entidad elabrará ls estads financiers baj la hipótesis de negci en marcha, a mens que la gerencia: - Pretenda liquidar la entidad. - Cesar en la actividad. - Determine que n existe tra alternativa más realista. Si la gerencia es cnsciente de «incertidumbres imprtantes», que aprten dudas significativas sbre la cntinuidad, debe revelarlas en ls estads financiers. Figura 5. Empresa en funcinamient - NIC 1, párraf 25 EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO NIC 1, #25 y 26 - Hipótesis de negci en marcha. Si la gerencia cnsidera que la hipótesis de empresa en marcha n es aprpiada para preparar ls estads financiers: - Revelará el hech. - Las hipótesis sbre las que fuern preparads. - Las raznes pr las que n se cnsidera un negci en marcha. Dimensión tempral: Deberá cubrir al mens dce meses a partir del final del períd que se infrma, sin limitarse a dich períd. La gerencia debe pnderar ls factres relacinads cn la cntinuidad de la entidad. Figura 5.1. Empresa en funcinamient - NIC 1, párrafs 25 y 26 EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO FACPCE - RT 17. 2º Parte: 1.b) Estas nrmas han sid diseñadas, básicamente, para entes que preparan sus estads cntables sbre la base de una empresa en marcha. Que define cm una: empresa que está en funcinamient y cntinuará sus actividades dentr del futur previsible. En el cas de estads cntables que n se preparen sbre dicha base, tal hech debe ser bjet de expsición específica, aclarand ls criteris utilizads para la preparación de ls estads y las raznes pr las que el ente n puede ser cnsiderad cm una empresa en marcha. Figura 6. Empresa en marcha - RT 17 9

11 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP Pr su parte la RT 17 de la FACPCE, dispne para el rest de las empresas en la Segunda Parte, 1 - Alcance. Claramente surge, cm n pdría ser de tra frma, que el auditr mediante su labr debe verificar la raznabilidad de la aplicación del criteri, tant se trate de empresas que adptan NIIF empresas que aplican RT 17 FACPCE. Resumiend, a la Dirección le crrespnde cnsiderar y evaluar la situación de la empresa y si existen incertidumbres significativas, revelarlas adecuadamente. Al auditr, evaluar la idneidad de la Dirección para la aplicación del criteri y su aplicación y si han sid n cnsideradas y reveladas adecuadamente las incertidumbres. También crrespnde evaluar las previsines curss de acción de la Dirección en cas que crrespnda, pr períds subsiguientes a ls dce meses. La nrmativa n establece cuál es el hriznte de revisión. Criteri del auditr. Esta situación, se aplica también a las Revisines sbre Estads Financiers 2 (NIC 1, párraf 2 y RT 17, segunda parte, 1 - Alcance). Actualmente, n hay discrepancia entre las dispsicines de la RT 32, 33 y 37, que adptan la metdlgía dispuesta en las NIA 700, Frmación de la pinión y emisión del infrme de auditría sbre ls estads financiers; 570, Empresa en funcinamient; 705, Opinión mdificada en el infrme emitid pr un auditr independiente; y 706, Párrafs de énfasis y párrafs sbre tras cuestines en el infrme emitid pr un auditr independiente. N se requiere que el auditr se expida sbre cntinuidad de la empresa, salv que existan incertidumbres significativas. En este cas, deberá evaluarse el prceder de la Dirección al respect. Las Figuras 7 y 8 esquematizan el accinar del auditr. Sintetizand, si n existen incertidumbres n hay mención alguna, si existe una incertidumbre material y está adecuadamente revelada, se agrega un párraf de énfasis y si existe incertidumbre material y n está adecuadamente revelada, se mdifica la pinión. SI EL AUDITOR: Cncluye que la dirección ha realizad una utilización idónea de la hipótesis de empresa en funcinamient, que esta circunstancia ha sid crrectamente revelada en ls estads financiers y NO DETECTA «incertidumbres materiales». a) Actualmente, n es necesari que se expida el respect. b) III A I, Punt 3.6 in fine: Sin embarg, el cntadr n puede predecir hechs cndicines futuras y, pr cnsiguiente, el hech de que el infrme del auditr n haga referencia a incertidumbre alguna cn respect a la cntinuidad del ent ent e cm una empresa en funcinamient n puede cnsiderarse garantía de la capacidad de la entidad para cntinuar en funcinamient durante un períd de la mens dce meses psterires a la fecha de cierre de ls estads cntables. Figura 7. Empresa en funcinamient. Situación actual. Utilización idónea de la hipótesis de empresa en marcha sin incertidumbres materiales 2 La revisión sól es psible aplicarla a períds intermedis en Argentina. 10

12 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría Si existen incertidumbres El ente tiene psibilidades de cntinuar en funcinamient? NO La circunstancia está adecuadamente revelada? SÍ Per existe una incertidumbre material que genera dudas significativas sbre su cntinuidad. Implica una definición en el us de la base cntable. La circunstancia está adecuadamente revelada? NO SÍ SÍ NO Se deniega pinión. Se incluye «párraf de énfasis» llamand la atención. Se mdifica la pinión pr falta de revelación adecuada. Figura 8. Empresa en funcinamient. Situación actual. Incertidumbres materiales A partir de la vigencia de la NIA 570 (revisada) del IASB en el ámbit internacinal, el auditr debe referirse a la capacidad de la empresa para cntinuar en funcinamient, incluyend un párraf específic Empresa en funcinamient (ver Figura 3), a cntinuación del párraf de Fundaments de la pinión en el que se expedirá sbre ds bjetivs preciss de evaluación: Bases cntables de la empresa en funcinamient. En este apartad, el auditr deberá identificar la base cntable utilizada y su cnclusión acerca de la raznabilidad en el us de la misma. Revelacines sbre incertidumbres materiales identificadas. Cm primera medida, el auditr deberá expresar si la Dirección ha detectad n incertidumbres materiales y, en cas de existir, si han sid cnvenientemente reveladas (en nta a ls Estads Financiers). Lueg, cncluir acerca de si de su tarea de revisión se han detectad. También, la nrma requiere la aclaración referida a que ni la empresa ni el auditr pueden garantizar la cntinuidad de la empresa, aún si n existieran incertidumbres al respect. La utilización de Párraf de Énfasis, resaltand la existencia de una incertidumbre material que pnga en riesg la cntinuidad de la empresa, carece ya de sentid. La NIA 706 (revisada) en A5 enuncia en qué cass resultan aprpiads, pr ejempl, incertidumbres sbre un litig, hechs currids entre la fecha de cierre y la emisión del infrme de auditría cambis en las plíticas cntables. La NIA 701 (KAM), también cnspira cntra la utilización de este párraf. 11

13 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP Si se niega la pinión es adversa, implica la impsibilidad de cncluir acerca de la cntinuidad de la empresa. En ests cass, n debe incluirse el párraf. Cóm debe prceder el auditr de acuerd a las circunstancias cn respect al cntenid del párraf Empresa en Funcinamient?: Si el auditr cncluye que el us de la Base Cntable para la Elabración del Estad Financier (BCEF) es aprpiad y n detecta incertidumbres materiales, deberá incluir en el párraf: Una explicación de las BCEF, en el marc de infrmación financiera aplicable. Declaración «es aprpiad» el us de BCEF. Declaración de «cn base en la auditría de ls EF» n haber identificad «incertidumbres materiales» que riginen «dudas» sbre la cntinuidad. Declaración acerca de la capacidad de la entidad para cntinuar cm empresa en funcinamient (N garantía). Si el auditr cncluye que el us de Base Cntable para la Elabración del Estad Financier (BCEF) es aprpiad y detecta incertidumbres materiales, deberá incluir en el párraf: L aprpiad acerca del us de la BCEF. Ls EF revelan hechs cndicines generadras de dudas significativas y ls planes de la dirección al respect. Ls EF revelan claramente que existen incertidumbres materiales. Ahra bien, la incidencia en la pinión dependerá de la crrecta utilización n de la base y de la adecuada - n- revelación de las incertidumbres pr parte de la Dirección. Así las csas, la incidencia en la pinión y su crrelación cn el párraf de Empresa en Funcinamient puede bservarse en las Figuras 9 a 11: Us adecuad de BCEF y revelación adecuada. La Dirección utiliza una Base Alternativa para la preparación de ls Estads Financiers. Un cmentari específic merece el us de una Base Cntable Alternativa, cm pr ejempl criteri de liquidación. En este cas, si ls criteris utilizads sn adecuads, dependerá de la justificación que pueda hacer sbre ells la Dirección, ajena a marcs nrmativs de referencia. La tarea de auditría se limitará al análisis de la fundamentación, dad que carece de tr parámetr. 12

14 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría Cncluye que el us de «BCEF» es aprpiad. DETECTA «incertidumbres materiales» y SE REVELAN ADECUADAMENTE EN LOS EF. Se expresa una «OPINIÓN NO MODIFICADA» cn respect a la revelación de la incertidumbre material (NIA 705). Párraf: «EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO» «Revelacines sbre incertidumbres materiales identificadas». Llamar la atención sbre la nta, la incertidumbre material y que n se mdifica pinión. SUPRIME «PÁRRAFO DE ÉNFASIS» en cas de incertidumbre. «Bases cntables de la empresa en funcinamient» Descripción de acuerd al marc de infrmación financiera aplicable. Cnclusión, us aprpiad pr parte de la dirección. Figura 9. NIA 570 revisada. BCEF aprpiada e incertidumbres adecuadamente reveladas Cncluye que el us de «BCEF» es aprpiad. DETECTA «incertidumbres materiales» y NO SE REVELAN ADECUADAMENTE EN LOS EF. Se expresa una «OPINIÓN CALIFICADA O ADVERSA» cn respect a la revelación de la incertidumbre material (NIA 705). Párraf: «EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO» «Revelacines insuficientes sbre incertidumbres materiales identificadas». Existe una incertidumbre material que genera dudas significativas acerca de la cntinuidad y que la pinión se califica es adversa cn respect a este asunt. «Bases cntables de la empresa en funcinamient» Descripción de acuerd al marc de infrmación financiera aplicable. Cnclusión, us aprpiad pr parte de la dirección. Figura 10. NIA 570 revisada. BCEF aprpiada e incertidumbres n reveladas adecuadamente La dirección debe decide preparar EF sbre una base alternativa, pr ejempl: criteri de liquidación. La base alternativa es un marc de infrmación financiera de acuerd a las circunstancias? La infrmación revelada es adecuada? El auditr, puede expresar una pinión n mdificada. Puede cnsiderar aprpiad necesari incluir un «Párraf de énfasis» de cnfrmidad cn la NIA 706 (Revisada). Figura 11. NIA 570 revisada. Us de base alternativa 13

15 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP b) Cuestines claves de auditría La NIA 701 requiere se incluya en el infrme de auditría una nueva sección dnde deben detallarse las cuestines clave de auditría, denminadas en inglés Key Audit Matters (KAM). El bjetiv de la incrpración de ls KAM respnde a ls prpósits planteads pr la IFAC (2013, p. 6), rientads a mejrar la percepción acerca de la calidad de la auditría que tienen ls usuaris de ls estads financiers, favrecer el valr cmunicativ del infrme y dtarl de mayr transparencia. Alcance La NIA 701 sl se aplica a auditrías de juegs cmplets de estads financiers cn prpósits generales. Pr tra parte, su adpción bligatria se limita exclusivamente a ls entes que ctizan sus accines títuls de deuda en la blsa y a aquells que deban hacerl en razón de dispsicines legales regulacines que así l requieran. Para las entidades que n resulten bligadas, se admite la psibilidad de que el auditr vluntariamente cmunique ls KAM. Este resulta un punt cntrvertid ya que existe un univers ampli de entidades que n hacen ferta pública, para las cuales quedará a discreción del auditr si se incrpran n ls KAM a su infrme. Cnsiderams que est n cntribuye al lgr de ls bjetivs prpuests cn la NIA 701, sin que puede generar cnfusines a ls usuaris de ls estads cntables, pr el hech de que pueden encntrarse cn entes que acmpañan sus estads financiers cn un infrme de auditría que detalla ls KAM y trs que n l hacen. Inclus pdrían circular estads de un mism ente, crrespndientes a diferentes perids, cn distints criteris en cuant a la inclusión n de ls KAM junt cn la pinión del auditr. Pr tra parte, cabe mencinar que la cmunicación de las cuestines clave de auditría: n sustituye la infrmación que debe revelar la dirección en ls estads cntables de acuerd cn el marc de infrmación aplicable; n exime al auditr de emitir una pinión mdificada si crrespndiera; n exceptúa de infrmar si existiera incertidumbre sbre la capacidad del ente para cntinuar cm empresa en marcha; n representa una pinión separada sbre cuestines particulares. Determinación de ls KAM Primera cnsideración: ls asunts significativs que deben ser infrmads, dependen del juici del prfesinal actuante, l cual implica un cmpnente subjetiv elevad en la selección de ls KAM. A fin de determinar las cuestines cmunicadas a ls respnsables de la entidad que hayan requerid atención 14

16 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría significativa del auditr, el prfesinal debe juzgar la imprtancia de un asunt en el cntext en el que se cnsidera, teniend en cuenta factres cuantitativs y cualitativs, e identificand: las áreas de mayr riesg; cuestines de ls estads financiers que han requerid juicis significativs de la dirección, incluyend estimacines cntables cn grad elevad de incertidumbre; hechs significativs que han tenid lugar durante el perid. Ls KAM deben limitarse únicamente a cuestines del perid, inclus aunque se presenten estads financiers cmparativs. N bstante, las cuestines clave identificadas en perids anterires, pueden ser tenidas en cuenta para analizar si cntinúan siend aspects significativs en el ejercici actual. Pr tra parte, si bien el númer de KAM depende del tamañ y cmplejidad de la entidad, en cualquier cas es acnsejable que n sean una gran cantidad ya que, mencinar una larga lista de asunts imprtantes, pdría afectar la utilidad de la infrmación transmitida. La nrma indica que es pc prbable que n exista al mens una cuestión clave de auditría que infrmar, per admite que en circunstancias cncretas, cm entidades que ctizan en blsa cn un númer reducid de peracines, es psible que se determine que n existen KAM. Cabe destacar que es psible que ls KAM se refieran a cuestines que n necesariamente deben mencinarse en ls estads cntables cm, pr ejempl, la implementación de un nuev sistema de infrmación. El párraf A29 de la NIA 701 dispne algunas cnsideracines que pueden ser relevantes para definir ls KAM: la imprtancia de la cuestión, para que ls usuaris cmprendan ls estads cntables en su cnjunt; la naturaleza de la plítica cntable relativa a la cuestión la cmplejidad subjetividad en la selección realizada pr la dirección de una plítica adecuada en cmparación cn tras entidades del sectr; la naturaleza e imprtancia relativa de incrreccines crregidas y n crregidas vinculadas cn el asunt; la magnitud de ls recurss asignads para tratar la cuestión cnsiderand, pr ejempl, la necesidad de cntar cn habilidades cncimients especializads de efectuar cnsultas a tercers ajens al equip; las dificultades que se presentarn al aplicar ls prcedimients de auditría, para la evaluación de ls resultads y la btención de evidencia fiable; la gravedad de las deficiencias de cntrl detectadas relacinadas; 15

17 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP si la cuestión implicó varias cnsideracines de auditría distintas, per relacinadas entre sí. A este listad pdems agregar trs indicadres citads pr la IFAC (2013, p. 99) que el auditr pdría tener en cuenta para identificar ls KAM, tales cm: la cmplejidad de la industria en la que pera la entidad, ls desarrlls ecnómics, cntables, regulatris u trs que sean significativs y las cuestines sbre las que el auditr estimó necesari btener cnfirmacines escritas de la administración para sprtar tra evidencia de auditría. Cuestines clave de auditría en el infrme de auditría Cm puede bservarse en la Figura 12, el nuev infrme de auditría incluye un párraf denminad Cuestines clave de auditría, que debe cntener: una descripción de cada un de ls KAM identificads, que debe ser breve, equilibrada, evitand utilizar lenguaje muy técnic y la mención de infrmación que la entidad n ha hech pública; referencias a la infrmación revelada en ls estads financiers que guarda relación cn ls KAM; el mtiv pr el cual cada cuestión se cnsidera que es clave, para l cual el auditr deberá cnsiderar la infrmación que pueda ser relevante para ls usuaris de ls estads financiers; el md en que cada asunt clave se ha tratad en la auditría. El grad de detalle dependerá del juici del auditr, pudiend incluirse un resumen de ls prcedimients aplicads y de ls resultads btenids. En este punt, cnsiderams que puede ser cmplej cnseguir tds ls bjetivs pretendids pr la nrma sbre infrmar estas cuestines en frma breve y al mism tiemp evitar el us de terminlgía técnica. L que ns lleva a afirmar que resulta difícil imaginar de qué md esta infrmación pdría resultar esclarecedra para ls usuaris de ls estads cntables. Ls asunts claves deben diferenciarse en esta sección mediante subtítuls, cuy rden de presentación queda a criteri del auditr. Debe prestarse especial cuidad en su redacción para evitar dar la impresión de que la descripción cnstituye una pinión separada sbre una determinada cuestión. Pr tra parte, en cas de que se presente infrmación cmparativa, se debe incluir una afirmación que indique que ls KAM se refieren únicamente al perid actual. 16

18 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría ASUNTOS CLAVE DE AUDITORÍA DEFINICIÓN Cuestines cmunicadas a la dirección de la entidad que, de acuerd cn el juici prfesinal del auditr, han sid de mayr significatividad en la auditría de ls estads financiers del ejercici crriente El auditr NO expresa una pinión individual sbre cada una de ellas, sin que refiera a las mismas en el cntext general de la auditría. OBJETIVOS DE SU COMUNICACIÓN Facilitar a ls usuaris de ls estads financiers: La cmpresión de las cuestines clave de la auditría. El cncimient de la entidad. El cncimient las áreas de ls estads auditads en ls que la dirección aplica juicis significativs. Una base para invlucrarse más cn ls órgans de gbiern y dirección. Figura 12. Asunts clave de auditría Vinculación de ls KAM cn la pinión del auditr y trs elements del infrme de auditría La Figura 13 esquematiza el tratamient que se les debe dar a ls KAM, según sea la pinión emitida pr el auditr. Cuand se presentan cndicines que pueden generar dudas sbre la capacidad del ente para cntinuar cm empresa en marcha, debe incluirse el párraf de Incertidumbre material relacinada cn la empresa en funcinamient y ls KAM que n guarden relación cn dicha incertidumbre se mencinan en el apartad de cuestines clave. Cass en ls que una cuestión clave n se cmunica en el infrme de auditría La NIA 701 en su párraf 14 dispne situacines excepcinales en las que n crrespnde hacer mención de una cuestión clave en el infrme de auditría: cuand dispsicines legales reglamentarias prhíban que la dirección el auditr revelen públicamente una cuestión; cuand el auditr determine que la cuestión n se debería infrmar prque cabe raznablemente esperar que las cnsecuencias adversas de hacerl sbrepasarían ls beneficis en el interés públic que dicha cmunicación tendría. Esta excepción debería darse en circunstancias extremadamente pc frecuentes y sl resulta aplicable si la entidad n ha revelad esta cuestión. 17

19 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP 1. ABSTENCIÓN DE OPINIÓN N crrespnde cmunicar KAM, except que dispsicines legales reglamentarias así l requirieran (NIA 705 revisada). 2. OPINIÓN MODIFICADA Ls KAM se vinculan cn las bservacines que mtivan la pinión cn salvedades? SÍ NO Ls KAM se infrman en el párraf de Fundaments de la pinión cn salvedades => NO se incluyen en la sección de Cuestines clave de auditría. Ls KAM deben mencinarse en el apartad Cuestines clave de auditría, cn referencia al párraf de Fundament de la pinión cn salvedades. Si n existieran trs KAM, igualmente se incluye la sección de cuestines clave, cn la referencia al párraf de Fundament de la pinión cn salvedades. 3. OPINIÓN ADVERSA Ls KAM se vinculan cn las bservacines que mtivan la pinión adversa? SÍ NO Ls KAM se infrman en el párraf de Fundaments de la pinión adversa => NO se incluyen en la sección de Cuestines clave de auditría. Ls KAM deben mencinarse en el apartad Cuestines clave de auditría, cn referencia al párraf de Fundament de la pinión cn adversa. CUIDADO EN LA DESCRIPCIÓN PARA EVITAR CONFUSIONES AL USUARIO. Si n existieran trs KAM, igualmente se incluye la sección de cuestines clave, cn la referencia al párraf de Fundament de la pinión adversa. Figura 13. Vinculación de ls KAM cn la pinión del auditr El apartad A54 de la NIA 701 señala que para identificar estas cuestines sensibles el auditr debe analizar las circunstancias particulares del cas y que resulta de imprtancia la cmunicación cn la dirección y respnsables de gbiern de la entidad para cmprender su punt de vista sbre las cnsecuencias negativas que pdría casinar cmunicar el asunt clave y entender el mtiv pr el que n ha revelad la cuestión en ls estads cntables. Asimism, deberá tener en cuenta el cumplimient de ls requerimients étics aplicables y si crrespnde que el auditr cmunique a la cuestión las autridades pertinentes. Cnsiderams que, en este punt, la nrma resulta excesivamente laxa y n cntribuye cn ls bjetivs de transparencia y de revitalizar la cnfianza en el auditr independiente, pretendids pr la IFAC (2013, p. 20) cn la inclusión de ls asunts imprtantes de auditría. El hech de que quede a discreción del auditr que ciertas cuestines significativas n sean mencinadas en el infrme, tiene un cmpnente interpretativ y subjetiv elevad y encierra el riesg de sesgs en la infrmación revelada. 18

20 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría Cmunicación cn ls respnsables de gbiern El auditr debe cmunicar a ls respnsables de gbiern ls asunts clave de auditría identificads bien, el hech de que ha determinad que n hay KAM que se deban infrmar. Esta cmunicación resulta relevante ya que permite a ls respnsables slicitar infrmación adicinal al auditr y evaluar si cnsideran cnveniente incluir mdificar la infrmación revelada en ls estads cntables. Dcumentación La NIA 701 exige que el auditr dcumente las siguientes cuestines: aquellas que han requerid una atención significativa y el fundament pr el cual ha cnsiderad que es una cuestión clave n; el mtiv pr el cual se ha determinad que n existen KAM que deben cmunicarse en el infrme que ls únics aspects clave sn ls que se vinculan cn la pinión mdificada adversa, cn la incertidumbre en relación a la empresa en marcha; la causa pr el que se ha cnsiderad que una cuestión clave n es cmunicada en el infrme. Cmentaris finales sbre el punt Pr últim, n pdems dejar de referenciar el análisis realizad pr la FACPCE (al cual referims para n redundar) acerca del riesg que implican estas revelacines, cn respect al tip penal definid pr el Art. 156 del Códig Penal Argentin -Vilación del Secret Prfesinal- al verse el auditr en la disyuntiva de tener que revelar un asunt clave de auditría -pr exigencia de las circunstancias y la significatividad del mism- y n cntar cn el acuerd del auditad. c) Otra infrmación. NIA 720 (revisada) Cm cmplement de ls nuevs y revisads estándares para ls infrmes de auditría, el IAASB ha publicad la NIA 720 revisada. Recrdems que esta nrma refiere a las respnsabilidades del auditr cn respect a la tra infrmación, financiera n, que acmpaña ls estads cntables y el infrme del auditr. Si bien la nueva redacción mantiene l dispuest pr la nrma anterir en cuant que la pinión del auditr sbre ls estads financiers n cubre la tra infrmación, establece bligacines que amplían ls requerimients y la participación del prfesinal en el tratamient de la misma. Cn esta mdificación se pretende favrecer la transparencia sbre ls dcuments que las entidades hacen públics junt cn sus estads financiers. 19

21 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP La NIA 720 revisada requiere que el auditr cnsidere la tra infrmación, prque la existencia de una incngruencia material entre la misma y ls estads cntables cn el cncimient adquirid durante la auditría, puede indicar que existe una incrrección material en ls estads financiers en la tra infrmación. En cnsecuencia, el cumplimient de ls requerimients incrprads tras las revisines, pueden significar una carga adicinal para al auditr debid a la necesidad de aplicar trs prcedimients. Cm puede apreciarse en la Figura 3, tra mdificación de imprtancia de esta nrma tiene que ver cn la incrpración de la sección Otra infrmación en el infrme de auditría en ls siguientes cass: Si a la fecha del infrme de auditría, el auditr hubiera btenid la tra infrmación, esperara hacerl, en auditría de estads financiers de entes que ctizan. Cuand se trate de una auditría a una entidad que n hace ferta pública de sus accines títuls y el auditr ha btenid tda parte de la tra infrmación a la fecha del infrme. Este apartad debe cntener l siguiente: declaración de la respnsabilidad de la dirección en la elabración de la tra infrmación; identificación de la tra infrmación btenida pr el auditr antes de la fecha del infrme y de la tra infrmación que se espera btener lueg (para entes que ctizan); declaración de que el auditr n expresa una pinión ni cnclusión que prprcine grad de seguridad sbre la tra infrmación; descripción de la respnsabilidad del auditr en relación a la tra infrmación; declaración indicand que n hay nada que manifestar en relación a la tra infrmación, de que la tra infrmación n ha sid crregida (si se detectara una incrrección material). 5. Mdificacines destacadas, análisis crític N existen dudas acerca de ls bjetivs perseguids pr las mdificacines al jueg de nrmas analizad. Sin embarg, se presentan algunas cuestines que implican al mens reflexines críticas sbre el tema dad que, si bien sus cntenids fuern analizads en la etapa de cnsulta, subsisten según nuestr criteri alguns interrgantes. El primer punt de análisis cnsiste en que el infrme del auditr independiente versa ls estads financiers de una entidad, pr ende, para cmprender el infrme, el lectr primer debe cmprender el estad financier. Ahra bien el usuari realmente cmprende el Estad Financier? La pregunta aparece cm pueril, si se trata de ámbits de aplicación dnde estas exigencias sól se aplican a empresas que hacen ferta pública de valres ( interés públic empresas ctizadas, para armnizar cn la terminlgía de las NIA). Se entiende que el nivel de usuaris -supniend que está clar quiénes sn, pr ejempl, accinistas cn participación relevante 20

22 Nuevas y revisadas Nrmas Internacinales de Auditría grups de inversión- cmprende ls estads financiers, de pr sí extenss y cn elevad grad de cmplejidad baj NIIF y, pr ende, el infrme del auditr independiente. Ns quedan dudas cn respect al pequeñ u casinal inversr, n generalizad en Argentina, per sí en tras latitudes. Cmprende actualmente el cntenid del infrme? Cmprenderá el cntenid de un nuev infrme sin dudas más cmplej? Sól basta pensar en ls KAM. Su cmprensión requiere un grad de abstracción y cncer claramente cual la diferencia entre ells y un hech que implique una mdificación de la pinión, un Párraf de Énfasis u Otras Cuestines. Qué circunstancia determinó que n resulte una mdificación? N es sencill para el lectr n experimentad asimilarl, y puede presentar dudas raznables para el experimentad. La pregunta incisiva en este punt es qué sentid tiene revelar una circunstancia si está resuelta y n tuv efects? Un segund punt de análisis radica en preguntarse quién debe revelar cierts hechs, el ente a través de su estad financier el auditr a través de su infrme? Pr ejempl, alguna cuestión de cntrl intern que debió ser mencinada cm KAM, un prces de alta cmplejidad inclus secret que dificulta su revisión pr parte del auditr. En las cuestines planteadas, entendems que la revelación debería ser pr parte del ente, frzand las nuevas nrmas a que el auditr invada jurisdiccines, actúe en defect de quién debería hacerl. El tercer punt de análisis se plantea cn la siguiente pregunta: qué estructura administrativa requiere una rganización para psibilitar la aplicación de las nuevas nrmas? Nuevamente, n caben dudas sbre las psibilidades de las empresas ctizadas. Sí dudams sbre la psibilidad de su aplicación efectiva en pequeñs entes. En nuestr país, muchas empresas bligadas a presentar estads financiers auditads sn pequeñas y cn estructuras administrativas que, si bien pueden resultar acrdes a sus necesidades, difícilmente puedan hacer frente a requerimients de un servici que aparece a nuestr criteri sbredimensinad. El últim punt a analizar sbre ls KAM tiene que ver cn el riesg de auditría. En efect, en 4.2.b ns hems referid en extens sbre la laxitud de la NIA 701 cn respect a que el auditr cnsidere n revelar asunts imprtantes de auditría, cuand el efect negativ de hacerl, n guarda relación cn ls beneficis que prprcina infrmarls. Dad que ya l hems cmentad, sl pndrems énfasis en la prueba que debe reunir. En el mment de tmar la decisión de n infrmar, el auditr n sl debe estar abslutamente persuadid de su prceder, sin cntar en sus papeles de trabaj cn evidencia -que reúna estatus de prueba- suficiente cm para justificar su actitud en cas de cntrversia, teniend en cuenta el alt cntenid de subjetividad cmprmetid en la decisión y fundamentalmente, el hech que prbar actitudes (léase intencines) es en circunstancias, sumamente cmplej. Qué sucede cn ls pequeñs estudis en Argentina? Habitualmente, la función de auditr es una más dentr del abanic de servicis que se presta al cliente. Sin dudas representa una carga adicinal de tareas, en cuant a 21

23 FACES Revista de la Facultad de Ciencias Ecnómicas y Sciales UNMDP prcedimients y dcumentación del prces, sin que se vislumbre cn claridad cuál es el valr agregad en este cas. Pr tra parte, n deja de crear un ciert cnflict cn el cliente -a este nivel de empresas- revelar, pr ejempl, cuestines que ameritarn un KAM una incertidumbre material sbre la psibilidad de la empresa de cntinuar en marcha, particularmente, en mments especiales de la ecnmía, dnde esta circunstancia es generalizada. Nuevamente pr últim, entendems que n tiene slución la disyuntiva que se suscita entre la revelación de un asunt clave de auditría sin el cnsentimient del auditad (cnflict cn el secret prfesinal) y el silenci cmprmetedr, si n se vila el secret. 6. Cnclusines Ls cmentaris incluids en las críticas que anteceden, anticipan nuestras cnclusines sbre las refrmas analizadas. N caben dudas acerca de ls bjetivs perseguids pr IFAC al mment de impulsar las mdificacines descriptas en ls apartads anterires. Sí ns caben dudas, acerca de ls resultads finales de su aplicación. Parece de cmplejidad manejable pr aquells entes que hacen ferta pública y al alcance de ls estudis de auditría que deben emitir ls infrmes requerids baj estas cndicines. N así, para la generalidad de las empresas que en nuestr país están bligadas a presentar estads financiers auditads, incrementand, además, innecesariamente la cmplejidad de interpretación para sus lectres. Pr tra parte, es jven aún la aplicación de la RT 37 FACPCE cn su abanic de servicis cm para intrducir un cambi radical, que implica una adecuación imprtante en estudis de pequeña envergadura, distante de las psibilidades de aplicación de ls certificads. La difusión y la capacitación, sn un requisit esencial para mitigar efects n deseads en este nivel de usuaris. El tiemp y la experiencia darán la última palabra. Bibligrafía Federación Argentina de Cnsejs Prfesinales de Ciencias Ecnómicas. (2017, marz). Circular de Adpción, (1). Recuperad de 05 Federación Argentina de Cnsejs Prfesinales de Ciencias Ecnómicas (FACPCE) (2017, marz). Circular de Adpción, (2). Recuperad de 05 Institut de Cntabilidad y Auditría de Cuentas. (2016). Nrma Internacinal de Auditría 700. Frmación de la pinión y emisión del infrme de auditría 22