CATEDRA DE CONTABILIDAD DE COSTOS IMPLEMENTANDO LA INVESTIGACIÓN INSTITUCIONAL

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1 CATEDRA DE CONTABILIDAD DE COSTOS IMPLEMENTANDO LA INVESTIGACIÓN INSTITUCIONAL 1. Introducción La Cátedra de Contabilidad de Costos está comenzando a implementar la investigación institucional, la que se ha desarrollado tímidamente por medio de esfuerzos parciales y esporádicos. En el mundo no parecen quedar dudas que en materia de Contabilidad se hace investigación de primer nivel, tal como es posible observar en los países anglosajones, sin embargo, en ámbitos académicos menos desarrollados, el proceso de investigación en las Ciencias Sociales aún no ha avanzado lo suficiente, y en algunas universidades las investigaciones son exclusivas de las ciencias básicas. Efectivamente, tal como sostiene Mollis (Mollis, 2006) la conceptualización anacrónica de lo básico y aplicado, resabios del positivismo del siglo XIX y herencias de épocas en que el estatus de ciencia correspondía exclusivamente a las comúnmente llamadas Ciencias Duras, se asocia a ideas tales como el laboratorio como reducto fundamental de la producción del conocimiento.- desestimando otras opciones - y una relación lineal y unidireccional entre conocimiento básico y aplicado que no responde a la realidad actual. Hoy son varias las disciplinas de distintas áreas del conocimiento que han adquirido la jerarquía de ciencia, al tiempo que la importancia que han alcanzado otros ámbitos en la producción del conocimiento evidencia cada vez más la existencia de múltiples y variables interacciones entre lo básico y lo aplicado, así como la creciente retroalimentación que existe entre ambos. A esto se suma una profundización de la especificidad y una creciente integración interdisciplinaria que producen modificaciones en las disciplinas tradicionales y en sus fronteras, generando también nuevas áreas, fenómenos vinculados a los diversos niveles de concentración del conocimiento, que van desde amplios agrupamientos temáticos hasta pequeños segmentos dentro de las especialidades subdisciplinarias. Aunque la investigación en Contabilidad de Gestión cuenta hoy en día con enfoques alternativos -varios de ellos más apropiados a los objetivos de la disciplina- la tradición en la investigación en Contabilidad y en Finanzas es la aplicación del método científico, el que sigue siendo ampliamente aceptado en la investigación contable predominante. Dicho método, podría decirse simplificadamente que

2 comienza con una teoría bien formulada, generalmente derivada de un repaso de la literatura académica previa, y se expresa bajo la forma de un modelo matemático. Esta teoría se utiliza para formular hipótesis que expresan relaciones entre conjuntos de variables dependientes e independientes. A continuación se emplea un conjunto de procedimientos altamente estructurado y predeterminado para reunir información que se analiza con técnicas estadísticas y que casi inevitablemente valida la hipótesis 1. El paso final es generalizar los resultados. (Ryan et al, 2004). La metodología detallada en el párrafo anterior, -al igual que gran parte de las metodologías alternativas- requiere de un número considerable de recursos, ya sea en software, en hardware, así como en recursos humanos, entre otros. Se entiende que en el corto plazo, no es factible cubrir investigaciones con la metodología antes expuesta, ya que la Cátedra no dispone los medios como para llevar a delante este tipo de investigación. Esta realidad plantea una dificultad a la hora de elaborar un plan de investigación formal. Un plan de investigación formal debería contener, además de los objetivos y la metodología propuesta, una descripción de los recursos necesarios, un cronograma, una lista de las actividades a desarrollar por los distintos miembros del equipo de investigación, y dependiendo de la investigación la hipótesis a validar. La no inclusión de parte de estos contenidos en este plan de investigación, no se debe a una omisión, sino que responde al hecho de considerar, para la elaboración de dicho plan, la realidad imperante en nuestra Facultad. En otro orden, y aunque se defiende desde estas páginas que la investigación es un proceso individual y propio de cada Universidad, Facultad, Departamento, Cátedra, y aún de los investigadores que componen esta última, se entiende que si existe una línea de investigación común a los diferentes investigadores en donde todos los actores concentren los esfuerzos, se aprovecharán sinergias y se potenciará la calidad de la investigación, al no quedar fragmentada por esfuerzos aislados. Es por eso que el plan de investigación propuesto, debería estar enmarcado en una línea común compartida por todo el Departamento de Ciencias y Técnicas Contables, contemplado en el plan general de investigación que debería poseer la Facultad, y por que no, dentro de la estrategia de la Universidad toda. 1 Este sesgo hacia resultados positivos se explica en gran medida por el hecho que generalmente, es difícil que se publiquen investigaciones que no validen la hipótesis principal

3 2. Plan de Investigación Al momento de definir un plan de investigación, y atendiendo al plan estratégico de la Facultad en el que se destaca la investigación pertinente, debería considerarse el interés que este plan puede generar en el entorno. En consecuencia se ha optado por definir temáticas de investigación desde tres ámbitos diferentes como son a nivel País, Facultad, y Cátedra. Deberá encontrarse entonces líneas de investigación que sean de interés significativo para el desarrollo del País, de la Facultad y de la Cátedra de Contabilidad de Costos. 2.1 Plan de investigación a nivel de País El interrogante a plantearse es cómo pueden las Ciencias Económicas, como ciencias sociales, servir de apoyo al desarrollo productivo del país. Sin duda las respuestas a este interrogante son múltiples, pero ciertamente la Contabilidad de Gestión en el Sector Público es una de estas respuestas. Merece destacar, que entre los proyectos del Estado Uruguayo figura la Reforma del Estado como un punto prioritario, y se entiende que la Universidad debería tener un rol preponderante en dicha reforma. En otro orden, el interés en una gestión pública eficaz y eficiente no es un interés solamente político, sino que el sector público es un área que ha despertado el interés académico de la disciplina, y la aplicabilidad de la Contabilidad de Gestión al Sector Público es una temática que ha sobresalido en los últimos años. Basta con una revisión rápida de los anales de los últimos congresos de Contabilidad de Gestión, o simplemente revisar los títulos de los artículos publicados en las revistas especializadas, para comprender que el sector público está viviendo su momento de auge. A raíz del interés académico por la aplicabilidad de la Contabilidad de gestión en el sector público, han surgido publicaciones serias y específicas al respecto, como el International Public Management Journal, el Public Administration and Managemen, el Public Management Review, entre otras del sector público o la Nonprofit Management & Leadership y el Journal of Nonprofit Management, entre varias revistas académicas sobre le contabilidad de gestión en organizaciones privadas sin fines de lucro. Pero el interés que ha demostrado la academia por el sector público, parece entenderse en la evolución que ha tenido la investigación en Contabilidad Gestión. En el marco de los enfoques alternativos que han surgido en las últimas décadas, las organizaciones no lucrativas, tanto públicas como privadas se muestran como instituciones óptimas para que desde el ámbito académico, la Contabilidad de Gestión haga alarde de su nueva batería de herramientas. Que mejor que una

4 organización no lucrativa para ejemplificar que pueden existir en una organización objetivos que primen a la obtención del beneficio? Que entidad económica describe con más amplitud las complejidades de las interrelaciones en que se basa la Teoría de los Stakeholders que una institución pública? No es acaso la evaluación del cumplimiento de las políticas públicas un ejemplo más que apropiado para señalar la importancia, como herramienta de control, de los indicadores de gestión? No son las entidades gubernamentales ejemplos óptimos para desarrollar modelos de gestión multidimensionales? Acaso no son los servicios públicos las figuras que más se prestan para aplicar investigaciones contables en el marco de teorías sociales? No quedan dudas que las respuestas a estos interrogantes, así como un sinnúmero de ejemplos similares que podrían plantearse, son afirmativas. Pero al igual que lo que ha sucedido a nivel de empresas privadas, en el que la academia y la práctica llevaban en los años ochenta caminos desencontrados (Kaplan 1986, Horngreen 1989, Ryan et al 2004), parecería que una situación análoga está viviendo el sector público. No se desconoce que desde el Sector Público ha habido un cambio en su requerimiento manifiesto, y es usual encontrar definidas en las páginas web de los organismos públicos la misión, la visión, y hasta un plan estratégico. Sin embargo, el control de la gestión pública en la práctica, aún en países del primer mundo, consiste básicamente en el control de costos y el control presupuestal. Aunque cómo ya se expresó la Contabilidad de Gestión en el sector público ha producida una profusa bibliografía, hay escasa bibliografía sobre el caso uruguayo. Asimismo, las investigaciones sobre el sector público realizadas en otros países, no se pueden extrapolar tal cual a la realidad uruguaya, en donde las empresas públicas tienen un rol importante en el área empresarial y con peculiaridades específicas, tal como la movilidad de los recursos humanos, que atiende a la normativa actual. Se propone entonces en este plan, comenzar una investigación en Contabilidad de Gestión aplicada al sector público. Si existieran recursos para ello, lo que se consideraría indicado es indagar más profundamente la realidad del sector público uruguayo bajo un mecanismo de estudio de casos. En la investigación contable, el estudio de casos está adquiriendo aceptación cómo método adecuado de investigación y se nota un aumento de este tipo de métodos en las publicaciones relacionadas. Cabe destacar que el estudio de casos es un método de investigación que acepta diferentes opciones -estudios de casos ilustrativos, estudios de casos exploratorios, estudios de casos experimentales, etc.- por lo que para esta propuesta, se propone un estudio de casos descriptivos. Este tipo de estudio describe sistemas, técnicas y procedimientos contables usados en la

5 práctica. Se eligen varias organizaciones como casos para describir distintas prácticas contables o la similitud de prácticas en las distintas organizaciones, con el objetivo de aportar la descripción de la naturaleza y forma de ciertas prácticas contables (Ryan et al, 2004). Otra opción que no involucra mayores recursos o más aún podría generar recursos extrapresupuestales es realizar actividades de extensión en el Sector Público, propiciando una retroalimentación entre las actividades de extensión y de investigación. Esta propuesta contempla también uno de los objetivos estratégicos de la Facultad que es fortalecer las actividades de extensión con el medio. Con respecto a la metodología, podría aplicarse el método de casos explicativos. Estos casos tratan de explicar las razones de prácticas contables observadas para un caso específico, sin hacer generalizaciones. El investigador bajo este método colabora a dar explicaciones convincentes de lo observado. 2.2 Plan de investigación a nivel de Facultad El interrogante a plantearse ahora, es cómo puede la investigación en Contabilidad de Gestión colaborar con la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración. Para dar respuesta a esta pregunta, deberá considerarse que la investigación, como parte esencial de la carrera docente, debe necesariamente estar vinculada a los otros dos ámbitos fundamentales de la labor docente como son la docencia y la extensión. Dentro del ámbito de la docencia, no se desarrollará, por no entenderse pertinente, la vinculación de la investigación con la docencia de grado. Como ha sido demostrado en diversas publicaciones (Kaplan 1986, Horngreen 1989, Scapens, 1994, etc.) la investigación termina volcándose, al menos una década después, en la currícula de los cursos de grado. Una década, y aún media década, parecería ser un período demasiado amplio para ser ignorado. Sin embargo, no debe confundirse la investigación, que implica per se la creación del conocimiento, con la obligación de todo docente universitario de conocer los avances alcanzados por la disciplina. Es por esto que se entiende en este proyecto, que la vinculación entre la investigación propuesta y el programa de la materia Contabilidad de Costos, tiene una vinculación indirecta. La incorporación de temáticas de vanguardia en la currícula, deben necesariamente aguardar sus tiempos, de forma tal que las nuevas tendencias estén consolidadas y sean, aún en una pequeña proporción, factibles de alcanzarse en la práctica profesional. Y esto último, sin duda, requiere de tiempo.

6 Sin embargo, la vinculación entre la investigación y el programa de posgrados de la Facultad, propone desafíos que deberían ser atendidos. Entre los nuevos posgrados que comenzaron a dictarse en el 2007, figura una maestría que se dicta en forma conjunta con al Facultad de Ciencias Sociales, denominada Políticas y Gestión Pública, y comenzó también a dictarse en dos niveles, un Diploma y una Maestría en Economía y Gestión del Turismo Sustentable Asimismo, desde hace dos años, se dicta un Diploma en Gestión de Salud, conjuntamente con la Facultad de Medicina y con la Universidad de Montreal, posgrado que tiene previsto en el corto plazo convertirse en una maestría. Los tres posgrados mencionados, son específicos en sus áreas aplicadas, por lo que los módulos de Costos y Gestión deberían estar enfocados a las nuevas metodologías en el sector público, en el área turística y en el sector salud. Considerando la falta de recursos, se propone realizar, para alguna de las áreas mencionadas, un análisis crítico de la literatura publicada. La característica distintiva de la investigación académica es la masa de literatura que crea y de la que depende la reputación de los investigadores. La importancia de la literatura dentro de la comunidad académica está bien establecida a nivel institucional, y justificada a nivel filosófico, aunque como cuentan Ryan et al (2004), algunos han llegado tan lejos -Latour y Woolgar, como para sugerir que el objetivo más importante de la comunidad académica es generar publicaciones sobre las investigaciones, más que la búsqueda de un ideal o del verdadero conocimiento. El enfoque habitual adoptado por los estudiantes que comienzan a investigar al hacer una revisión de la literatura, es intentar identificar todo lo publicado que pueda caber dentro del área de interés, y luego describir el impulso principal de una discusión como una secuencia temporal de argumentos, y presentarlo como un argumento temporal. El investigador más experimentado, cuando comienza a trabajar en un área nueva, sigue esencialmente los mismos pasos, pero identificando con mayor precisión los autores y trabajos principales a raíz de una contribución reciente y conocida de la bibliografía. Normalmente, la revisión investigadora de la literatura publicada sobre una determinada cuestión se basa en un muestreo general. La metodología implícita y esencial adoptada es inductiva, porque las conclusiones sobre el desarrollo del tema se extraen de una muestra de observaciones, y dichas conclusiones rara vez están sujetas a comprobaciones dentro de la propia literatura (Ryan et al, 2004, p246). Cómo limitación, cabe señalar que al ser una

7 metodología inductiva, presenta los típicos problemas de este tipo de metodología. 2 Otro enfoque más eficaz, es la elaboración del Árbol de Papineau. Este planteo, tal como sostienen Ryan et al (Ibidim), se basa en la creación de una red de términos centrales para la literatura en cuestión, que representa el desarrollo teórico dentro de un programa concreto de investigación. Se toma el concepto de Papineau respecto a un orden descendiente de términos principales para separar aquellos que son fundamentales para todos los investigadores dentro de un programa, de los términos que están en el extremo opuesto y son compartidos por un pequeño grupo o corriente dentro de la comunidad que lleva a cabo la investigación. Sin embargo, la metodología que se recomienda para la investigación propuesta, es la teoría de redes de modelos formulada por Hesse (Hesse, 1974 y 1980). Esta técnica, parte del supuesto que la literatura representa una serie de nudos de una red ínter-vinculada de desarrollos teóricos y empíricos. Ciertos artículos contienen valiosos aportes teóricos y estarán en el centro de la bibliografía, y a esos artículos se le llaman abuelas. Otros artículos, que siguen siendo importantes en el desarrollo de tendencias significativas dentro de la literatura son madres y el resto hijas. Tal como sostienen Ryan et al (2004), la creación de una red es una tarea sencilla, aunque representa sólo el primer paso del proceso de análisis. El segundo paso del análisis es determinar las razones por las que determinados artículos se publican cuando lo hacen y los vínculos que existen entre ellos. A sólo efecto de ejemplificar lo antes expuesto, en la figura siguiente se presentan los nudos relativos a la evolución del concepto de componente monetario en la doctrina argentina. 2 Estos problemas se pueden sintetizar en: No se pueden deducir con certeza proposiciones generales sobre el desarrollo de una bibliografía a partir de un número cualquiera de observaciones singulares. Esto es simplemente el problema inductivo de Popper expresado de otra forma. a) Este enfoque refuerza una percepción empírica de la literatura con la creencia de que las estructuras y signifacados incluidos en un conjunto de publicaciones son hechos empíricos y generalizaciones que se pueden encontrar mediante la búsqueda objetiva. Este enfoque ignora el papel de quien analiza la bibliografía como intérprete que aporta significado a la literatura a estudio. b) La ausencia de estructura en la búsqueda es particularmente ineficaz, porque no hay reglas para separar los elementos relevantes de los irrelevantes dentro de la literatura (Ryan et al, 2004).

8 Shneider, 1956 Spranzi, 1969 Vazquez, 1981 Osorio, 1991 Cartier, 1998, 2001, etc García, 2002 Fuente: Elaboración Propia 2.3 Plan de investigación a nivel de Cátedra La investigación en la Facultad está consolidada en las áreas de Economía y Estadística, sin embargo, en las áreas de Contabilidad y Administración, no existe investigación institucional, aún cuando

9 existen esfuerzos individuales desde algunas de sus Cátedras. Esta carencia es contemplada en el plan estratégico, y al definir la estrategia para la investigación se afirma: incrementar la cantidad y calidad de la producción científica en las áreas de contabilidad, economía, administración y métodos cuantitativos, generando redes y temáticas interdisciplinarias, en especial con otros servicios del Área Social, mejorando la gestión de la misma. Asimismo, y desde finales del siglo XIX hasta hoy en día, las organizaciones se han visto inmersas en la necesidad de disponer de información pertinente y oportuna que le facilite una correcta toma de decisiones, posibilitando la manera más eficaz y eficiente de lograr sus objetivos. Los últimos 30 años, han tenido importancia fundamental a raíz de los importantes avances que ha tenido la disciplina, motivada por mercados cada vez más competitivos, con una visión enfocada al cliente en un mundo cada día más globalizado. Es por ello que se definen como líneas estratégicas de la Cátedra de Contabilidad de Costos las siguientes: Los Sistemas Integrados de Gestión y la toma de decisiones. Nuevas Tendencias en Costos y Gestión. Los Costos y la Auditoria de Gestión. Gestión Estratégica de Costos. Control de Gestión y Modelos de Costeo. Evolución doctrinal de la Teoría General del Costo. Dada la falta de recursos, se plantearán estas líneas de investigación por medio de la Tutoría de monografías de grado, así como estudios de casos por los docentes que cuenten con extensiones horarias para investigación. Aunque no se descartan los estudios de casos, se optará por una investigación empírica. Para la elección de la muestra, se considerará un muestreo no probabilístico, denominado muestras de criterio, que consiste en la selección de determinados encuestados que cumplen con los objetivos de la investigación. 3. Difusión de los Resultados: Los resultados se difundirán en diversos congresos nacionales y regionales, así como en los congresos bianuales del Instituto Internacional de Costos. Se espera asimismo, publicar las investigaciones en revistas científicas de la región.

10 Asimismo, se espera dar a conocer en forma primaria los resultados obtenidos mediante talleres de Cátedra, en que los docentes con horas para investigación muestren los avances de las mismas a efectos de propiciar discusiones académicas, que se entiende redunda en un claro crecimiento para todos los docentes involucrados. 3. Bibliografía citada Hesse, M (1974): Models and analogies in sciences. Sheed and ward. London. Hesse, M (1980): Revolutions and reconstructions in the Philosophy of Science. Harvester Press. Brighton Horngren, C. (1989): Cost and Management Accounting: Yesterday and Today. Journal of Management Accounting Research, vol. 1. Kaplan, R. (1986): Quantitative Models for Management Accounting in Today's Production Environment, Chap. 7 in Research & Current Issues in Management Accounting, edited by M. Bromwich and A. Hopwood. Pitman Press. Mollis (2006): La formación Universitaria para el Sistema Educativo y el Sector Produtivo. Planeta, Buenos Aires Ryan, B; Scapens, R y Theobald, M (2004): Metodología de la Investigación en Finanzas y Contabilidad. Deusto. Barcelona Scapens, R (1994): Never Mind the Gap: Towards an Institutional Perspective on Management Accounting Practice. Management Accounting Research, Vol. 5, Nº 3-4,