Determinantes de la adopción del Cuadro de Mando Integral en organizaciones portuguesas del sector público y privado

Transcripción

1 1 Determinantes de la adopción del Cuadro de Mando Integral en organizaciones portuguesas del sector público y privado Patrícia Rodrigues Quesado Professora da Escola Superior de Gestão Instituto Politécnico do Cávado e do Ave Barcelos Portugal Telef: (351) pquesado@ipca.pt Lúcia Lima Rodrigues Professora Associada da Escola de Economia e Gestão Universidade do Minho Campus de Gualtar Braga Portugal Telef: (351) lrodrigues@eeg.uminho.pt Beatriz Aibar Guzmán Profesora Titular de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Santiago de Compostela Avda. Burgo das Nacións, s/n Santiago de Compostela España Telef. (34) beatriz.aibar@usc.es Área temática: A5 Contabilidade de Gestão Metodología de investigación: M7 - Survey

2 2 Determinantes de la adopción del Cuadro de Mando Integral en organizaciones portuguesas del sector público y privado Resumen Esta comunicación tiene como objetivo identificar y analizar un conjunto de variables que pueden potencialmente influir en la adopción del Cuadro de Mando Integral (CMI) en organizaciones públicas y privadas portuguesas. Definimos un conjunto de hipótesis de investigación y para comprobar empíricamente las hipótesis formuladas hemos recurrido a los datos obtenidos mediante la aplicación de un cuestionario postal a 591 organizaciones públicas (ayuntamientos, hospitales, empresas municipales y empresas intermunicipales) y 549 organizaciones privadas (grandes empresas y pequeñas y medianas empresas) portuguesas, con una tasa de respuesta del 31,3%. Los resultados obtenidos indican que el compromiso de la alta dirección, el desarrollo de mapas estratégicos y el establecimiento de relaciones causa-efecto son factores que están asociados con la implementación del CMI. Palabras-clave: Cuadro de Mando Integral. Contabilidad y Control de Gestión. Portugal. Determinants of the Balanced Scorecard adoption in Portuguese organizations of the public and private sector Abstract In this paper we aim to identify and analyze a set of variables that can potentially influence the adoption of the Balanced Scorecard (BSC) in Portuguese public and private organizations. Hypotheses were tested using data obtained from a questionnaire sent to 591 publicly-owned organizations (local governments, municipal corporations and hospitals) and 549 privatelyowned organizations (large companies and small and medium enterprises) in Portugal, with an overall response rate of 31.3%. The results allow us to conclude that the top management commitment, the development of strategy maps and the establishment of cause-effect relationships are factors that are associated with the implementation of the BSC. Keywords: Balanced Scorecard. Management Accounting and Control. Portugal.

3 3 1. INTRODUCCIÓN En el entorno actual en que se mueven las organizaciones, caracterizado por el cambio y la competencia, éstas deben dedicar importantes recursos a medir el trabajo que realizan para alcanzar sus objetivos estratégicos, necesitando estructurar los sistemas de información para manejar el exceso de información con que se deparan, volviéndose cada vez más para el exterior, para los clientes y para el mercado donde operan (Kaplan & Norton, 2001). De acuerdo con los citados autores, la estrategia no puede ser ejecutada si no es comprendida, y no puede ser comprendida si no puede ser descrita y comunicada efectivamente. Así, en las últimas décadas se han desarrollado nuevos modelos y herramientas de control de gestión que combinan medidas financieras y no financieras con el objetivo de mejorar la vinculación entre la estrategia y la medición del desempeño entre las que destaca el Cuadro de Mando Integral (CMI). Esta comunicación tiene como objetivo identificar y analizar un conjunto de variables que pueden potencialmente influir en la adopción del CMI en las organizaciones públicas y privadas portuguesas. De acuerdo con este objetivo, hemos estructurado el trabajo de la siguiente forma: inicialmente se exponen brevemente algunos aspectos teóricos relativos al CMI, destacando la importancia de las relaciones causa-efecto y del diseño de mapas estratégicos. Con esta base, se presenta el estudio empírico realizado en organizaciones públicas y privadas que operan en Portugal y las principales conclusiones obtenidas. 2. EL CUADRO DE MANDO INTEGRAL El CMI ha sido desarrollado a principios de los noventa por Kaplan y Norton (1992, 1993, 1996) como una herramienta de gestión capaz de superar las limitaciones de los sistemas clásicos de información y control de gestión, en concreto, la ausencia de un enfoque estratégico, es decir, la falta de un proceso sistemático para poner en práctica y obtener retroalimentación sobre la estrategia. Así, el CMI se ha planteado como un modelo de evaluación del desempeño y de gestión estratégica que proporciona a los gestores información relevante y necesaria para evaluar la implantación y desarrollo de la estrategia, facilitando el proceso de toma de decisiones en los distintos niveles organizativos (Kaplan & Norton, 1996). De acuerdo con sus creadores, el CMI es una herramienta adecuada para seleccionar un conjunto equilibrado de indicadores y objetivos que reflejan la visión estratégica de la organización, ayudando a las organizaciones a satisfacer las expectativas de sus stakeholders,

4 4 a articular y comunicar los objetivos estratégicos y a evaluar su ejecución, es decir, transforma la misión y los objetivos estratégicos en acciones, permite que los miembros comuniquen entre sí y perciban cuál su contribución en el alcance de la misión organizativa, posibilita mejoras en la calidad de los servicios prestados y un feedback y aprendizaje continuos. Así, representa el equilibrio entre medidas externas relativas a los shareholders y clientes y medidas internas relativas a los procesos críticos, tales como innovación, aprendizaje y crecimiento (Kaplan & Norton, 2000b) LAS RELACIONES CAUSA-EFECTO El CMI incorpora un conjunto complejo de relaciones causa-efecto entre las distintas variables críticas, describiendo la trayectoria seguida en el desarrollo de la estrategia. En este contexto, ninguna perspectiva del CMI (financiera, clientes, procesos internos, y aprendizaje y crecimiento) funciona de modo independiente, sino con base en relaciones causa-efecto que permiten el control de las variables clave que miden el desarrollo de la estrategia y orientan a la organización hacia su misión. De este modo, el CMI es más que una colección de indicadores o un conjunto de objetivos aislados, presuponiendo su desarrollo e implementación la definición de una cadena de relaciones causa-efecto entre variables clave expresadas a través de indicadores (Mooraj et al., 1999). En palabras de Davila (1999, p. 40), las relaciones causa-efecto permiten intercambiar opiniones, enriquecer la visión del negocio de cada directivo y llegar a un consenso de cómo alcanzar los objetivos. Con este consenso, todas las personas de la empresa suman sus esfuerzos en la misma dirección, en lugar de dispersarlos, persiguiendo objetivos aparentemente consistentes pero en realidad descoordinados. En este sentido, Niven (2003) añade que las relaciones causa-efecto permiten contar la historia de la estrategia de la unidad de negocio, traduciendo y comunicando la estrategia y funcionando como una herramienta eficaz de diagnóstico para evaluar la implementación del CMI LOS MAPAS ESTRATÉGICOS El concepto de mapa estratégico se presentó por primera vez en 2001 en el libro de Kaplan y Norton titulado The Strategy-Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment (Kaplan & Norton, 2001), volviéndose tan importante como el propio CMI en la descripción de la estrategia. De forma general, los mapas estratégicos proporcionan una representación visual clara de las relaciones causa-

5 5 efecto entre los distintos componentes de la estrategia. Así, el papel de los mapas estratégicos tiene que ver con la provisión de una representación visual sólida, coherente, completa, integrada e sistemática de los objetivos críticos de la empresa y las principales relaciones que se establecen entre ellos. En este sentido, los mapas estratégicos reflejan las relaciones causa-efecto a través de las cuales las mejoras específicas que se introducen en cada área producen los resultados deseados, suministrando un modelo mental común que permite que los gestores se centren en lo que realmente es fundamental. En consecuencia, puede decirse que los mapas estratégicos se transformaron en la base fundamental de un proyecto de CMI, proporcionando una arquitectura lógica y amplia para la descripción y comunicación de la estrategia que va más allá de las cuestiones relacionadas exclusivamente con la medición y gestión de la misma. Con la publicación, en 2004, del libro Mapas Estratégicos - Convirtiendo Activos Intangibles en Resultados Tangibles, Kaplan y Norton (2004a) exploraron en profundidad el proceso de elaboración de mapas estratégicos y presentaron diversos ejemplos de organizaciones que habían utilizado el mapa estratégico en el desarrollo de sistemas de gestión estratégicos basados en los conceptos del CMI. Así, dichos autores concluyeron que el mapa estratégico es la herramienta práctica que permite hacer operativa la filosofía del CMI, indicando visualmente el camino que debe seguir la organización (Fernández & López, 2002). De allí que, como señalan Jordan et al. (2011), los mapas estratégicos permitan reflexionar sobre cómo se pueden alcanzar los resultados, constituyendo la base para el apoyo a la toma de decisiones y la selección de las acciones prioritarias a emprender en el futuro. 3. ESTUDIO EMPÍRICO 3.1. OBJETIVOS El objetivo principal de este artículo ha sido identificar y analizar un conjunto de variables que pueden potencialmente influir en la adopción del CMI en las organizaciones públicas y privadas portuguesas. En concreto, nos propusimos identificar y analizar las siguientes variables: el grado de incertidumbre percibida del entorno; el compromiso de la alta dirección; el establecimiento de relaciones causa-efecto y el diseño de mapas estratégicos.

6 METODOLOGÍA Como medio básico para la recolección de los datos hemos optado por la realización de una encuesta postal a través del envío de un cuestionario a una muestra de organizaciones privadas y públicas que operan en Portugal. La población objeto de estudio estuvo formada por grandes empresas y pequeñas y medianas empresas (PYMES), ayuntamientos, empresas municipales (EM), empresas intermunicipales (EIM) y hospitales públicos pertenecientes al Sistema Nacional de Salud (SNS), integrando un total de 1140 organizaciones: las 388 mayores empresas portuguesas, 161 PYMES excelencia-industria, 308 ayuntamientos, 222 EM/EIM y 61 instituciones hospitalarias (39 hospitales clasificados como Entidades Públicas Empresariales (EPE) y 22 hospitales clasificados como Sector Público Administrativo (SPA)). En el caso de las grandes empresas hemos utilizado la base de datos de las 500 mayores y mejores empresas portuguesas clasificadas en función de su volumen de ventas publicado en la edición especial de la Revista Exame referida al año 2007 (Exame, 2008). En lo que respecta a las PYMES, decidimos seleccionar únicamente las pertenecientes al sector industrial que fueron clasificadas como excelentes en 2000 y 2001 (los dos últimos años en que se realizó dicha clasificación). En lo que concierne a las organizaciones públicas, decidimos seleccionar todos los ayuntamientos, EM/EIM y hospitales públicos portugueses. Los cuestionarios fueron testados durante el mes de marzo de 2009 por elementos pertenecientes a la población a investigar así como por académicos conocedores del tema en estudio y con amplia experiencia en el diseño y realización de investigaciones a través de encuestas. La fase de recogida de la información tuvo lugar entre abril de 2009 y marzo de 2010 y los datos recogidos se han tratado estadísticamente con recurso al programa SPSS (Statistical Package for the Social Sciences versión 17). De los cuestionarios enviados obtuvimos 357 respuestas, lo que corresponde al 31,3% del total de la población. Estos cuestionarios se distribuyen de la siguiente manera entre las distintas organizaciones encuestadas: 107 grandes empresas (tasa de respuesta del 27,6%), 48 PYMES (tasa de respuesta del 29,8%), 100 ayuntamientos (tasa de respuesta del 32,5%), 87 EM/EIM (tasa de respuesta del 39,2%) y 15 hospitales (tasa de respuesta del 24,6% 1 ). 1 28,2% hospitales EPE y 18,2% hospitales SPA.

7 HIPÓTESIS DE INVESTIGACIÓN En este apartado planteamos las hipótesis de investigación empírica, identificando posibles factores determinantes de la implementación del CMI en las organizaciones, ya sean públicas o privadas. a) Incertidumbre percibida del entorno La incertidumbre del entorno ha sido durante mucho tiempo considerada como un problema central para las organizaciones. En la literatura, la incertidumbre percibida del entorno está asociada a la falta de información respecto a los factores del entorno que afectan un determinado proceso de toma de decisiones, al desconocimiento de cuánto perdería la organización si tomase una decisión incorrecta y a la dificultad en la asignación de probabilidades con algún grado de certeza con respecto a cómo los factores del entorno pueden afectar al éxito o al fracaso de una decisión (Fisher, 1995) 2. Varios estudios empíricos hacen referencia a la incertidumbre percibida del entorno y sugieren técnicas e instrumentos contables más apropiados cuando el entorno competitivo es incierto (Duncan, 1972; Khandwalla, 1972; Hofer, 1975; Gordon & Miller, 1976; Hayes, 1977; Lorenzi et al., 1981; Gordon & Narayanan, 1984; Govindarajan, 1984; Chenhall & Morris, 1986; Gul, 1991; Gul & Chia, 1994; Fisher, 1995; Chong, 1996; Libby & Waterhouse, 1996; Chong & Chong, 1997; Chapman, 1997; Kasurinen, 2002; Chenhall, 2003; Fuentes, 2003; Wenisch, 2004; Banker et al., 2004; Hoque, 2004, 2005; Gosselin, 2005; Agbejule, 2005; Jusoh, 2008; Abdel- Kader & Luther, 2008; Hendricks et al., 2012). La incertidumbre percibida del entorno aumenta la necesidad de contar con una información más amplia y, en consecuencia, influye positivamente en la utilización de técnicas sofisticadas de Contabilidad de Gestión (Gomes, 2007). En estos casos, se espera que haya una mayor cantidad de información procesada por las organizaciones (Fuentes, 2003). Además, la amplia demanda de sistemas de información de gestión que incorporen medidas no financieras de rendimiento está asociada positivamente con la incertidumbre percibida del entorno (Hendricks et al., 2004). Por consiguiente, definimos la siguiente hipótesis en la que planteamos que la propensión a adoptar el CMI está positivamente relacionada con la incertidumbre percibida del entorno: H1: Las organizaciones portuguesas que utilizan el CMI operan en un entorno con un elevado grado de incertidumbre. 2 Govindarajan (1984) define la incertidumbre del entorno como el grado de previsibilidad en las acciones de los clientes, proveedores, competidores, y grupos de reglamentación que componen el entorno externo.

8 8 b) Compromiso de la alta dirección Los autores son unánimes en considerar que sin el apoyo de la dirección es poco probable que la introducción de nuevos sistemas de Contabilidad de Gestión tenga éxito (McAdam, 2000; Kaplan & Norton, 2001; Liu & Shieh, 2004; Galas & Forte, 2004; Chan, 2004; Pereira, 2005; Matos, 2006; Gumbus & Lussier, 2006; Naranjo-Gil & Hartmann, 2006, 2007; Geuser et al., 2009; Chavan, 2009; Aranda & Arellano, 2010; Braam & Nijssen, 2011; Kollberg & Elg, 2011; Northcott & Smith, 2011). En este sentido, para Smith (1998) la implicación de la dirección, un fuerte liderazgo y el trabajo en equipo son factores que tienen un impacto favorable en el cambio organizativo y la difusión de innovaciones contables. Por su parte, Shields (1997) sostiene que el apoyo de la alta dirección es determinante en el desarrollo de sistemas de medición y gestión del desempeño, porque los directivos superiores pueden concentrar los recursos organizativos en aquellas iniciativas que consideren relevantes y proporcionar el apoyo político necesario para promover su aceptación por parte de los miembros de la organización o reducir la resistencia al cambio. Por el contrario, si la alta dirección no acepta la herramienta y no ve sus beneficios en comparación con otras alternativas, no promoverá su utilización por los niveles inferiores de la organización (Wenisch, 2004). En este sentido, esperamos que cuanto mayor sea el apoyo de la alta dirección al proceso de implementación del CMI, mayor será el grado en que las organizaciones implanten dicha herramienta de gestión y, por consiguiente, planteamos la siguiente hipótesis: H2: En las organizaciones portuguesas que implementaron el CMI el compromiso de la alta dirección es elevado. c) Establecimiento de relaciones causa-efecto y diseño de mapas estratégicos En palabras de Pinto (2007) muchas organizaciones recogen y analizan con determinada periodicidad un conjunto de indicadores financieros y no financieros, situación que puede erróneamente ser considerada equivalente a tener en funcionamiento el CMI. Uno de los aspectos que mejor demuestran si estamos o no en presencia del CMI es el sistema de relaciones causa-efecto que tiene de existir entre los objetivos y respectivos indicadores fijados para las diferentes perspectivas. Sin embargo, varios estudios han demostrado que muchas organizaciones atribuyeron poca o ninguna importancia al establecimiento de relaciones causa-efecto y a su descripción a través de mapas estratégicos (Olve et al., 1999; Norreklit, 2000; Malmi, 2001; Ahn, 2001;

9 9 Sousa, 2001; Malina & Selto, 2001; Speckbacher et al., 2003; Griffiths, 2003; Ittner et al., 2003b 3 ; Anand et al., 2005; Russo & Martins, 2005; Kasperskaya, 2008; Bedford et al., 2008; Soderberg et al., 2011). Otros incluso han indicado que, aunque las organizaciones desarrollen mapas estratégicos para reflejar sus relaciones de causa-efecto, éstas no son validadas estadísticamente (Chia & Hoon, 2000; Malina & Selto, 2001; Aidemark, 2001; Nielsen & Sorensen, 2004; Arai, 2006; Kasperskaya, 2008; Quesado & Rodrigues, 2009). Estas evidencias nos han llevado a establecer las siguientes hipótesis de investigación: H3: Las organizaciones portuguesas que implementaron el CMI desarrollaron mapas estratégicos. H4a: Las organizaciones portuguesas han establecido relaciones causa-efecto entre las distintas perspectivas del CMI. H4b: Las organizaciones portuguesas que han establecido relaciones causa-efecto entre las distintas perspectivas del CMI no han validado estadísticamente dichas relaciones RESULTADOS Utilización del CMI Con el propósito de conocer en qué medida está o no generalizada la utilización del CMI en las organizaciones públicas y privadas portuguesas, hemos preguntado a los encuestados sobre el grado de utilización del mismo 4. A este respecto, a nivel general, la aplicación del CMI es más reducida en las organizaciones pertenecientes al sector público que en las del sector privado. No obstante, este resultado se debe exclusivamente a las grandes empresas. En efecto, el mayor porcentaje de organizaciones que afirmaron que utilizaban el CMI pertenecían al grupo de grandes empresas (38,6%). Los resultados obtenidos revelan que el nivel de implementación del CMI en las PYMES (3,7%), ayuntamientos (4,8%), EM/EIM (4,3%) y hospitales portugueses (7,7%) es bastante reducido. Por otro lado, la mitad de las grandes empresas y casi la mitad de los hospitales (46,2%) señalaron que no utilizaban ni pretendían utilizar el CMI, porcentaje que se eleva a más del 70% para los restantes grupos de organizaciones encuestadas. Además, un importante número de organizaciones ha indicado que pretende implementar el CMI en el 3 Dichos autores señalaron que el 76,9% de las organizaciones que utilizan el CMI no consideran o no atribuyen gran importancia a los modelos causales. Concluyeron también que cuando se utilizan mapas estratégicos, los gestores frecuentemente fallan en comprobar la validez de las relaciones causales (solo el 21% de las empresas con relaciones causales explícitas verifican la validez de sus efectos). 4 Dos PYMES, una EM/EIM y tres ayuntamientos no respondieron esta cuestión.

10 10 futuro 5 e, incluso, algunas organizaciones han señalado que ya estaban dando los primeros pasos en el proceso de su implementación. En el caso de las organizaciones públicas debemos también tener en cuenta que con la entrada en vigor del SIADAP (Sistema Integrado de Gestão e Avaliação do Desempenho na Administração Pública), aprobado por la Ley n.º66-b/2007, están obligadas a una gestión más detallada y precisa, visando contribuir para mejorar el desempeño y la calidad de los servicios de la Administración Pública, cuyos objetivos son de alguna forma semejantes a algunas de las perspectivas del CMI Análisis bivariante En este apartado pretendemos comprobar las hipótesis definidas de acuerdo con los criterios y procedimientos estadísticos apropiados y presentar una discusión de los resultados obtenidos 6. H1: Las organizaciones portuguesas que utilizan el CMI operan en un entorno con un elevado grado de incertidumbre. A fin de comprobar si las organizaciones que utilizan el CMI operan en un entorno con un elevado grado de incertidumbre, recurrimos al Análisis Factorial de Componentes Principales (AFCP) para crear tres variables: materias (disponibilidad y precio); demanda (tecnología industrial, mercado, acciones de los competidores y atributos/diseño de los productos) y externa (regulación gubernamental, acciones sindicales y gustos y necesidades de los clientes). La medida de adecuación muestral KMO (0,750) y la prueba de esfericidad de Bartlett (p-value<0,01), nos permiten aceptar que el análisis factorial resulta a priori oportuno y que puede proporcionar conclusiones satisfactorias (tabla 1). Tabla 1: Prueba de KMO y Bartlett Pruebas Valores Medida de adecuación de KMO 0,750 Prueba de esfericidad de Bartlett Aprox. Chi-cuadrado 386,911 GL 36 Sig. 0,000 5 El 9,1% de las grandes empresas, el 18,5% de las PYMES, el 20,6% de los ayuntamientos, el 23,9% de las EM/EIM y el 46,2% de los hospitales. 6 Importa señalar que debido al reducido número de organizaciones, principalmente públicas, que utilizan el CMI y también porque algunas de las organizaciones que señalaron que esperaban implementar el CMI en el futuro indicaron que ya estaban dando los primeros pasos en el proceso de implementación de la herramienta, decidimos agrupar los datos de las organizaciones que utilizan el CMI o esperan implementarlo en el futuro.

11 11 En la tabla 2 podemos observar que, en general, los valores no son muy elevados, por lo que las variables no tienen una relación muy fuerte con el factor retenido. Importa subrayar que la variable gustos y necesidades de los clientes es la que presenta una variación común más baja. A su vez, se han registrado valores más altos para las variables disponibilidad y precios de las materias primas y acciones de los competidores, reflejando una mejor relación entre estas variables y el factor retenido. Siguiendo el criterio de Kaiser para determinar el número de factores a extraer, verificamos que retenemos tres factores. El porcentaje muestra que el primer componente explica casi el 25% de la variabilidad de la muestra. El segundo componente explica casi el 17,5% de la variabilidad de la muestra y el tercer componente explica el 16,8%. A este respecto, se han encontrado tres factores significativos que, en su conjunto, explican un 59% de la varianza total. Cada uno de los nueve ítems presenta cargas significativas en al menos uno de estos tres factores, ya que todas ellas muestran valores superiores a 0,5 o muy próximos 7. La fiabilidad de la escala alcanza un valor de 0,645 para el componente 1, un valor de 0,527 para el componente 2 y un valor de 0,619 para el componente 3. Tabla 2: Estadísticas del AFCP Comunalidades Loadings Componente 1 Componente 2 Componente 3 Tecnología 0,565 0, Acciones de los competidores 0,661 0, Demanda de mercado 0,596 0, Atributos de los prontos/servicios 0,504 0, Disponibilidad de materias primas 0, ,817 Precio de materias primas 0, ,743 Regulación gubernamental 0, , Acciones sindicales 0, , Gustos y necesidades de los clientes 0, , Eigenvalues --- 2,205 1,575 1,514 % de variación ,503 17,496 16,820 (% de variación acumulada= 58,819) Para comprobar la hipótesis de investigación planteada utilizamos la prueba t (tabla 3) que presentó un valor no significativo para todas las variables (p-value=0,557 para la variable demanda ; p-value=0,435 para la variable materias primas ; y p-value=0,209 para la variable externa ) lo que no permite confirmar la hipótesis definida. Es decir, no existe una asociación entre la incertidumbre y la implementación del CMI. Este resultado contraria las conclusiones obtenidas en el estudio realizado por Hendricks et al. (2012). 7 Hemos utilizado el método de rotación varimax para obtener estos valores.

12 12 Tabla 3: Incertidumbre del entorno vs implementación del CMI Incertidumbre Utilización Estadísticas N Media Desviación típica Test t Sig. Demanda Utiliza o pretende utilizar 68 3,56 0,516 No utiliza 113 3,49 0,578 0,803 0,423 Materias primas Utiliza o pretende utilizar 68 3,68 0,532 No utiliza 116 3,61 0,636 0,783 0,435 Externa Utiliza o pretende utilizar 66 3,45 0,511 No utiliza 121 3,36 0,632 0,984 0,326 H2: En las organizaciones portuguesas que implementaron el CMI el compromiso de la alta dirección es elevado. Para comprobar si el compromiso de la alta dirección es muy elevado en aquellas organizaciones que utilizan el CMI recurrimos a la prueba t (tabla 4), efectuando un análisis estadístico a un punto de referencia de que por lo menos dicho compromiso es considerado alto. La prueba t presentó un estadístico significativo (p-value=0,001), confirmando la hipótesis de investigación planteada. Es decir, el compromiso de la alta dirección es, por lo menos, elevado en las organizaciones públicas y privadas portuguesas que han implementado o esperan implementar el CMI. Esta evidencia empírica está en línea con otros estudios que concluyeron que la implicación de la alta dirección es un factor que ejerce una influencia significativa en la utilización, desarrollo e implementación de sistemas de medición y gestión estratégica, como el CMI (Shields, 1997; Smith, 1998; McAdam, 2000; Kaplan & Norton, 2001; Inamdar et al., 2002; Gumbus & Lyons, 2002; Bourne et al., 2002; Cavalluzzo & Ittner, 2004; Olve et al., 2004; Wisniewski & Ólafsson, 2004; Liu & Shieh, 2004; Galas & Forte, 2004; Papalexandris et al., 2005; Hoque, 2005; Van Dooren, 2005; Pereira, 2005; Arai, 2006; Matos, 2006; Gumbus & Lussier, 2006; Naranjo-Gil & Hartmann, 2006, 2007; Pimentel & Major, 2009; Geuser et al., 2009; Chavan, 2009; Aranda & Arellano, 2010; Braam & Nijssen, 2011; Kollberg & Elg, 2011; Northcott & Smith, 2011). Tabla 4: Compromiso de la alta dirección vs implementación del CMI Compromiso Implicación de la alta dirección en el proceso de implementación del CMI Estadísticas N Media Desviación típica Test t Sig. 70 4,33 0,793 3,465 0,001

13 13 H3: Las organizaciones portuguesas que implementaron el CMI desarrollaron mapas estratégicos. Para comprobar si las organizaciones públicas y privadas portuguesas que utilizan o pretenden utilizar el CMI desarrollaron o pretenden desarrollar mapas estratégicos fue necesario realizar la prueba de ajuste de Chi-cuadrado (tabla 5), la cual nos permitió obtener evidencia empírica que confirme estadísticamente la existencia de dicha relación (pvalue=0,000). Es decir, las organizaciones que utilizan o pretenden utilizar el CMI también han desarrollado o pretenden desarrollar mapas estratégicos. Estos resultados coinciden con los obtenidos por distintos autores. Entre las contribuciones más citadas en este campo podemos destacar los trabajos de Olve et al. (1999), Norreklit (2000), Malmi (2001), Ahn (2001), Sousa (2001), Malina y Selto (2001), Speckbacher et al. (2003), Griffiths (2003), Ittner et al. (2003b), Kaplan y Norton (2004a, 2004b, 2000a), Anand et al. (2005), Russo y Martins (2005), Kasperskaya (2008) y Bedford et al. (2008), quienes han demostrado la importancia de desarrollar mapas estratégicos en las organizaciones. Sin embargo, importa señalar que Davis y Albright (2004) comprobaron que el 77% de las empresas que utilizan el CMI fallaron en el desarrollo de un modelo causal para su estrategia. Tabla 5: Prueba de ajuste de Chi-cuadrado para la utilización de mapas estratégicos Mapas estratégicos Chi-cuadrado 11,180 GL 1 Nível. Sig. (bilateral) 0,000 H4a: Las organizaciones portuguesas han establecido relaciones causa-efecto entre las distintas perspectivas del CMI. En cuanto al establecimiento de relaciones causa-efecto entre las distintas perspectivas del CMI por parte de las organizaciones portuguesas que utilizan el CMI, la prueba de ajuste de Chi-cuadrado (tabla 6) indica que las organizaciones que utilizan el CMI también establecen relaciones causa-efecto entre las distintas perspectivas del mismo (p-value=0,002). A este respecto, Walsh (2000), Clarke y Tyler (2000) y Malmi (2001) observaron que las relaciones causa-efecto entre distintas perspectivas y entre medidas/indicadores de desempeño no eran consideradas por los gestores de las empresas finlandesas, australianas e irlandesas que habían implementado el CMI. No obstante, creemos que el hecho de que

14 14 muchas de las organizaciones de nuestra muestra se encontrasen todavía en la etapa inicial de implementación del CMI puede dificultar la descripción y validación de relaciones causaefecto. Tabla 6: Prueba de ajuste de Chi-cuadrado para el establecimiento de relaciones causa-efecto Relaciones causa-efecto Chi-cuadrado 9,941 GL 1 Nível. Sig. (bilateral) 0,002 H4b: Las organizaciones portuguesas que han establecido relaciones causa-efecto entre las distintas perspectivas del CMI no han validado estadísticamente dichas relaciones. La prueba de ajuste de Chi-cuadrado (tabla 7) nos permitió verificar que en aquellas organizaciones que establecen relaciones causa-efecto entre las distintas perspectivas del CMI no existen diferencias estadísticas entre las organizaciones que validan en términos estadísticos dichas relaciones y las que no lo hacen (p-value=0,123). A este respecto, importa señalar que la evaluación continua de las relaciones causa-efecto puede verse perjudicada por el hecho de que algunos indicadores son divulgados en intervalos de tiempo amplios (por ejemplo, anualmente), mientras que otros son objeto de divulgación más frecuente (por regla general, mensualmente). Además, también influye el hecho de que muchas de las organizaciones de la muestra no tienen experiencia en la implementación de sistemas de gestión de indicadores de desempeño. Según Wong-On-Wing et al. (2007), la tendencia a pasar por alto la validez de los vínculos causales entre las medidas financieras y no financieras del CMI es una fuente potencial de conflicto entre la alta dirección y los directores divisionales. En este sentido, Sim y Koh (2001) y Bryant et al. (2004) comprobaron empíricamente la estructura causal básica subyacente en el concepto de CMI. Por su parte, Marr (2005) observó que el 54% de los encuestados en su estudio visualizaban relaciones causales entre medidas utilizando diagramas de causa-efecto, como por ejemplo los mapas estratégicos. Sin embargo, solo mitad indicaron que comprobaban las relaciones causales entre las medidas. En el mismo sentido, Ittner et al. (2003a, 2003b) señalaron que solo el 23% de las organizaciones construyen y comprueban modelos causales entre indicadores de resultado (leading) y de ocurrencias (lagging).

15 15 Tabla 7: Prueba de ajuste de Chi-cuadrado para validación de relaciones causa-efecto Relaciones causa-efecto Chi-cuadrado 2,381 GL 1 Nível. Sig. (bilateral) 0, CONSIDERACIONES FINALES Numerosos autores han señalado algunas de las limitaciones experimentadas por los sistemas de contabilidad y control de gestión tradicionales. Como consecuencia, las organizaciones se han hecho más difíciles de gestionar y dirigir. En este sentido, Kaplan y Norton (1992, 1993, 1996) han resaltado la importancia de los indicadores relacionados con la estrategia y de la identificación del desempeño necesario en los procesos estratégicos, así como la necesidad de adoptar diferentes scorecards para diferentes entornos competitivos, no pudiéndose aplicar universalmente a todas las organizaciones. Así, tras la constatación de un aumento del número de empresas que utilizan este instrumento, dichos autores (1992, 1993, 1996) presentan el CMI no sólo como una síntesis de indicadores de gestión para clarificar, comunicar y alinear las actividades a la estrategia, sino como un sistema de gestión estratégica que traduce la estrategia de la empresa en un conjunto coherente de indicadores que representa el equilibrio entre objetivos a corto y largo plazo, entre medidas financieras y no financieras, entre indicadores de tendencias (leading) y de ocurrencia (lagging) y entre perspectivas internas y externas de desempeño. Aunque han transcurrido más de veinte años desde su desarrollo y se han realizado diversos estudios teóricos y empíricos aún continua siendo necesario el desarrollo de investigaciones sobre el CMI a fin de comprobar diferentes tipos de relaciones, variables y, principalmente, efectos temporales así como si el CMI proporciona resultados que no podrían ser obtenidos por los instrumentos de gestión existentes en la organización (Nielsen & Sorensen, 2004). Así, el objetivo principal de este artículo ha sido identificar y analizar si el grado de incertidumbre percibida del entorno, el compromiso de la alta dirección, el establecimiento de relaciones causa-efecto y el diseño de mapas estratégicos pueden potencialmente influir en la adopción del CMI en las organizaciones públicas y privadas portuguesas. Aún reconociendo que la tasa de respuesta ha sido menor que lo deseado, creemos que es posible extraer algunas conclusiones importantes del estudio realizado. En primer lugar, en línea con los estudios de Sousa (2001), Silva (2003), Russo y Martins (2005), Santos (2006) y Quesado y Rodrigues (2009), los resultados indican una baja utilización del CMI en Portugal

16 16 (solo el 41,7% de las organizaciones privadas y el 29,5% de las públicas utilizan o esperan utilizar el CMI). No obstante, debemos señalar que nuestro estudio presenta tasas de utilización del CMI superiores a las registradas en otros estudios previos realizados en Portugal, lo que indica que la popularidad de dicha herramienta de gestión ha aumentado en los últimos años. En segundo lugar, a nivel de la comprobación de las hipótesis de investigación, obtuvimos evidencia empírica que confirma la asociación entre la implementación del CMI y el compromiso de la alta dirección, el desarrollo de mapas estratégicos, y el establecimiento de relaciones causa-efecto. En este contexto, en la revisión de la literatura fue posible comprobar que el compromiso de la alta dirección, el establecimiento de relaciones causaefecto y el diseño de mapas estratégicos constituyen importantes medios para clarificar, comprender y comunicar la estrategia organizativa, así como para identificar sinergias internas y externas entre las distintas unidades estratégicas de negocio, posibilitando el alineamiento organizacional entre los objetivos y las medidas de desempeño. Efectivamente, entendemos que el CMI visto como un sistema de gestión estratégica implica una fuerte implicación de la alta dirección y la vinculación de las medidas a la estrategia siguiendo una serie de relaciones causa-efecto que se establecen entre las distintas perspectivas del CMI, reflejadas en mapas estratégicos. Además, entendemos que la no adopción de mapas estratégicos puede inhibir la obtención de algunos de los beneficios esperados del CMI, sobre todo la traducción del modelo en términos operativos y, en consecuencia, afectar el desempeño de la organización. Por otro lado, no hemos obtenido evidencia empírica respecto a la validación de las relaciones causales y a la posible relación entre la implementación del CMI y la incertidumbre percibida del entorno. A este respecto, Wenisch (2004) señala que una elevada incertidumbre del entorno parece inhibir el progreso del CMI, en la medida en que no se presta tanta atención a herramientas que prometen mostrar efectos solo en el medio y largo plazo. Por otra parte, Hendricks et al. (2004, 2012) entienden que el CMI, al incorporar tanto información no financiera como información orientada hacia el futuro, será especialmente crítico para las organizaciones, donde la incertidumbre respecto al entorno es alta. Los resultados de este estudio deben ser evaluados a la luz de un conjunto de limitaciones. El hecho de que el estudio empírico se haya limitado a las organizaciones portuguesas y el reducido tamaño de la muestra han dificultado el análisis y la generalización

17 17 de los resultados obtenidos para el universo del estudio. Por ello, debe tenerse cuidado en la lectura e interpretación de los resultados y las conclusiones de este estudio. A partir del estudio realizado han surgido una serie de cuestiones y curiosidades, evidenciándose problemas inimaginables inicialmente, así como distintos aspectos que podrán ser objeto de investigación futura en esta materia. Entendemos que la realización de estudios longitudinales nos permitirá identificar tendencias de evolución respecto a los factores determinantes de la implementación del CMI en organizaciones públicas y privadas portuguesas. Además, hay una necesidad de estudios longitudinales que examinen la implementación del CMI en las organizaciones para establecer su ciclo de vida y los cambios en relación con el funcionamiento de las mismas. Frente a las limitaciones subyacentes a un estudio realizado mediante un cuestionario postal, consideramos que la recopilación de informaciones y opiniones a través de la realización de entrevistas/estudio de casos podría facilitar la obtención de datos más objetivos y detallados y enriquecer el intercambio de experiencias y percepciones individuales sobre esta problemática, difíciles de obtener mediante una metodología cuantitativa como es el caso del cuestionario. Así, sería importante realizar estudios de caso que nos permitiesen comparar casos de éxito y fracaso en la implementación del CMI, profundizando las causas que motivaron el éxito y que han llevado a fallos o al abandono del CMI (para que no vuelvan a ser cometidos errores en ese sentido). Referencias bibliográficas Abdel-Kader, M., & Luther, R. (2008). The Impact of Firm Characteristics on Management Accounting Practices: A UK-Based Empirical Analysis. The British Accounting Review, 40(1), Agbejule, A. (2005). The Relationship between Management Accounting Systems and Perceived Environmental Uncertainty on Managerial Performance: A Research Note. Accounting and Business Research, 35(4), Ahn, H. (2001). Applying the Balanced Scorecard Concept: An Experience Report. Long Range Planning, 34(4), Aidemark, L. (2001). The Meaning of Balanced Scorecards in the Health Care Organization. Financial Accountability & Management, 17(1), Anand, M., Sahay, B., & Saha, S. (2005). Balanced Scorecard in Indian Companies. Vikalpa, 30(2),

18 18 Arai, K. (2006, March). Balanced Scorecard in Japanese Hospitals: Current Development, Background, and Constraints. Proceedings of the 29 th Annual Congress of the EAA, Dublin, Irland. Aranda, C., & Arellano, J. (2010). Consensus and Link Structure in Strategic Performance Measurement Systems: A Field Study, Journal of Management Accounting Research, 22, Banker, R., Chang, H., Janakiraman, S., & Konstants, C. (2004). A Balanced Scorecard Analysis of Performance Metrics. European Journal of Operational Research, 154(2), Bedford, D., Brown, D., Malmi, T., & Sivabalan, P. (2008). Balanced Scorecard Design and Performance Impacts: Some Australian Evidence. Journal of Applied Management Accounting Research, 6(2), Bourne, M., Neely, A., Platts, K., & Mills, J. (2002). The Success and Failure of Performance Measurement Initiatives: Perceptions of Participating Managers. International Journal of Operations & Production Management, 22(11), Braam, G., & Nijssen, E. (2011). Exploring Antecedents of Experimentation and Implementation of the Balanced Scorecard. Journal of Management and Organization, 17(6), Bryant, L., Jones, D., & Widener, S. (2004). Managing Value Creation within the Firm: An Examination of Multiple Performance Measures. Journal of Management Accounting Research, 16, Cavalluzzo, K., & Ittner, C. (2004). Implementing Performance Measurement Innovations: Evidence from Government. Accounting, Organizations and Society, 29(2/3), Chan, Y. (2004). Performance Measurement and Adoption of the Balanced Scorecards: A Survey of Municipal Governments in the USA and Canada. The International Journal of Public Sector Management, 17(2/3), Chapman, C. (1997). Reflections on a Contingent View of Accounting. Accounting, Organizations and Society, 22(2), Chavan, M. (2009). The Balanced Scorecard: A New Challenge. The Journal of Management Development, 28(5), Chenhall, R. (2003). Management Control Systems Design within its Organizational Context: Findings from Contingency-Based Research and Directions for the Future. Accounting, Organizations and Society, 28(2/3), Chenhall, R., & Morris, D. (1986). The Impact of Structure, Environment, and Interdependence on the Perceived Usefulness of Management Accounting Systems. The Accounting Review, 61(1),

19 19 Chia, A., & Hoon, H. (2000). Adopting and Creating Balanced Scorecards in Singapore- Based Companies. Singapore Management Review, 22(2), Chong, V. (1996). Management Accounting Systems, Task Uncertainty and Managerial Performance: A Research Note. Accounting, Organizations and Society, 21(5), Chong, V., & Chong, K. (1997). Strategic Choices, Environmental Uncertainty and SBU Performance: A Note on the Intervening Role of Management Accounting Systems. Accounting and Business Research, 27(4), Clarke, P., & Tyler, F. (2000). Implementing a Balanced Scorecard: An Irish Example. Irish Journal of Management, 21(2), Davila, A. (1999). Nuevas Herramientas de Control: El Cuadro de Mando Integral. IESE: Revista de Antiguos Alumnos, 75, Davis, S., & Albright, T. (2004). An Investigation of the Effect of Balanced Scorecard Implementation on Financial Performance. Management Accounting Research, 15(2), Duncan, R. (1972). Characteristics of Organizational Environment and Perceived Environment Uncertainty. Administrative Science Quarterly, 17(3), Exame. (2008). 500 Maiores & Melhores. Revista Exame, Edição Especial Fernández, A., & López, A. (2002). Cómo Elaborar e Utilizar Mapas Estratégicos. Estrategia Financiera, 182, Fisher, J. (1995). Contingency-Based Research on Management Control Systems: Categorization by Level of Complexity. Journal of Accounting Literature, 14, Fuentes, M. (2003). La Incertidumbre Percibida del Entorno como Moderadora de la Relación entre la Gestión de la Calidad Total y el Desempeño. Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa, 14, Galas, E., & Forte, S. (2004). Fatores que Interferem na Implantação de um Modelo de Gestão Estratégica Baseado no Balanced Scorecard: Estudo de Caso em uma Instituição Pública. Revista Read, 10(5), Gerui, K., & Fredin, A. (2012). The Balanced Scorecard: The Effects of Feedback on Performance Evaluation. Management Research Review, 35(7), Geuser, F., Oyon, D., & Mooraj, S. (2009). Does the Balanced Scorecard Add Value? Empirical Evidence on its Effect on Performance. European Accounting Research, 18(1), Gomes, C. (2007). A Contabilidade de Gestão e o Custeio Baseado nas Actividades nas Grandes Empresas Portuguesas: Os Determinantes do Custeio Baseado nas

20 20 Actividades. Tese de Doutoramento em Ciências Empresariais, Escola de Economia e Gestão, Universidade do Minho, Braga, Portugal. Gordon, L., & Miller, D. (1976). A Contingency Framework for the Design of Accounting Information Systems. Accounting, Organizations and Society, 1(1), Gordon, L., & Narayanan, V. (1984). Management Accounting Systems; Perceived Environmental Uncertainty and Organisation Structure: An Empirical Investigation. Accounting, Organizations and Society, 9(1), Gosselin, M. (2005). An Empirical Study of Performance Measurement in Manufacturing Firms. International Journal of Productivity and Performance Management, 54(5/6), Govindarajan, V. (1984). Appropriateness of Accounting Data in Performance Evaluation: An Empirical Examination of Environmental Uncertainty as an Intervening Variable. Accounting, Organizations and Society, 9(2), Govindarajan, V., & Gupta, A. (1985). Linking Control Systems to Business Unit Strategy: Impact on Performance. Accounting, Organizations and Society, 10(1), Griffiths, J. (2003). Balanced Scorecard Use in New Zealand Government Departments and Crown Entities. Australian Journal of Public Administration, 62(4), Gul, F. (1991). The Effects of Management Accounting Systems and Environmental Uncertainty on Small Business Managers Performance. Accounting and Business Research, 22(85), Gul, F., & Chia, Y. (1994). The Effects of Management Accounting Systems, Perceived Environmental Uncertainty and Decentralization on Managerial Performance: A Test of 3-Way Interaction. Accounting, Organizations and Society, 19(4/5), Gumbus, A., & Lussier, R. (2006). Entrepreneurs Use a Balanced Scorecard to Translate Strategy into Performance Measures. Journal of Small Business Management, 44(3), Gumbus, A., & Lyons, B. (2002). The Balanced Scorecard at Philips Electronics. Strategic Finance, 84(5), Hayes, D. (1977). The Contingency Theory of Managerial Accounting. The Accounting Review, 52(1), Hendricks, K., Hora, M., Menor, L., & Wiedman, C. (2012). Adoption of the Balanced Scorecard: A Contingency Variables Analysis. Canadian Journal of Administrative Sciences, 29(2), Hendricks, K., Menor, L., & Wiedman, C. (2004). The Balanced Scorecard: To Adopt or not Adopt? Ivey Business Journal, 69(2), 1-9.