Para la contabilización de este gasto se utilizará la cuenta 6300 "Impuesto Corriente" del PGC PYME.

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1 2-34 NORMAS DE VALORACIÓN. EL DÍA A DÍA DE LA EMPRESA 2 No obstante, la disposición final 1ª de la Ley 16/2007 autorizaba para que se aprobara, simultáneamente al PGC 2007, y como norma complementaria al mismo un Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYME). Adicionalmente y para las empresas de muy reducida dimensión (microempresas) el desarrollo reglamentario debía de introducir otros criterios de registro y valoración simplificados; en particular en lo que se refiere a la contabilización del gasto por el Impuesto de Sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar. El art. 4 del Real Decreto 1515/2007 por el que se aprueba el PGC PYMES desarrolla este mandato, recogiendo las circunstancias que han de cumplir las empresas para que puedan optar por la aplicación de los criterios contables específicos para las microempresas. El concepto de microempresas es el mismo que el contenido en la Ley 62/2003 de Medidas fiscales, administrativas y de orden social de 31 de Diciembre, desarrollada posteriormente por el Real Decreto 296/2004 de 20 de Febrero por el que se aprobaba el régimen simplificado de la contabilidad. Por lo tanto se trata de aquellas empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere un millón de euros. A estos exclusivos efectos, el total activo deberá incrementarse en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de los contratos suscritos de arrendamiento financiero. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a dos millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10. Los sujetos contables podrán seguir aplicando el régimen de microempresas mientras continúen reuniendo durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de dichos requisitos. La aplicación del régimen se mantiene como optativo, no obstante si se elige habrá de continuar aplicándose durante los próximos 3 años, a no ser que se superen los límites establecidos. Por último señalar, que si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11ª Empresas del grupo del PGC PYMES, los límites establecidos deberán ser cumplidos por el grupo en su conjunto. La principal de las novedades introducidas en el tratamiento contable del impuesto sobre el beneficio, consiste en considerar como gasto por impuesto el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del ejercicio corriente, es decir, el gasto por impuesto sobre beneficios se hace equivalente al gasto por impuesto corriente Registro contable del gasto por el Impuesto sobre Sociedades en el Régimen de Microempresas PGC PYMES Impuesto corriente 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades 129. Resultado del ejercicio Se permite a este tipo de empresas contabilizar el Impuesto de Sociedades de un modo simplificado sin tener que someterse a las rigideces de la NRVC 13ª PGC 2007 o la NRVC 15ª PGC PYME. Estas normas resultan demasiado complejas para las microempresas; por ello se simplifica enormemente su contabilización. Así el gasto por el Impuesto de Sociedades se contabilizará por el importe de la cuota a pagar, es decir, por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales, sin tener en cuenta el efecto impositivo de las diferencias temporarias. De este modo, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública. Para la contabilización de este gasto se utilizará la cuenta 6300 "Impuesto Corriente" del PGC PYME. Como el efecto impositivo de las diferencias entre el resultado contable y la base imponible no se registrará en cuentas, en el apartado 9 de la Memoria relativo a la situación fiscal, deberá indicarse la siguiente información: 772 CISS

2 NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2-34 a. Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos. Es decir, el importe de las diferencias temporales. b. Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones. c. Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los compromisos adquiridos en relación con estos incentivos. d. Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal. 2 A los empresarios individuales, al no estar sujetos al Impuesto sobre Sociedades, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 de la NRVC 15ª PGC PYME. Los asientos a realizar serán: - Por los pagos a cuenta del IS: N.º Cta. Título Cargo Abono 6300 Impuesto corriente X 57 Tesorería X - Por la cuota diferencial a ingresar del IS y la cancelación de las retenciones soportadas: N.º Cta. Título Cargo Abono 6300 Impuesto corriente X 473 H. Pública, por retenciones y pagos a cuenta X 4752 H. Pública acreedor por imp. sobre sociedades X - Si la cuota diferencial del IS es a devolver: N.º Cta. Título Cargo Abono 4709 H. Pública, deudora por devolución de impuestos X 473 H. Pública, por retenciones y pagos a cuenta X 6300 Impuesto corriente X - Finalmente, por el traspaso del saldo de la cuenta 6301 a la cuenta 129 "Pérdidas y ganancias": N.º Cta. Título Cargo Abono 129 Resultado del ejercicio X 6300 Impuesto corriente X Si el saldo de la cuenta 6300 fuera acreedor, el asiento a realizar sería el inverso al anterior. Ejemplo: La sociedad microempresa PJ ha realizado durante el ejercicio pagos a cuenta del impuesto de sociedades por valor de Al cierre del ejercicio, tiene un resultado contable antes de impuestos de En el ejercicio de su actividad se le ha impuesto una sanción por importe de Se sabe que tiene contabilizadas CISS Todo Contabilidad

3 2-349 NORMAS DE VALORACIÓN. EL DÍA A DÍA DE LA EMPRESA 2 provisiones para insolvencias de tráfico por importe de por unas morosidades con antigüedad inferior a los 6 meses, por lo que no son deducibles fiscalmente. Ha adquirido un activo acogiéndose fiscalmente al beneficio de amortización acelerada, lo que le ha supuesto una diferencia de Las deducciones a las que tiene derecho ascienden a 500. Se pide la contabilización del impuesto sobre beneficios si decide aplicar el criterio específico establecido para las microempresas. Solución: Por los pagos a cuenta: N.º Cta. Título Cargo Abono 6300 Impuesto corriente Tesorería El Impuesto sobre Sociedades debe registrarse por la cuantía a pagar. Para su obtención, calculamos la liquidación del mismo: Beneficio antes de impuestos Diferencia Permanente Diferencia Temporaria Imponible Diferencia Temporaria Deducible Base Imponible Previa BI negativa otros ejercicios 0 Tipo de Gravamen 25% Cuota Integra Deducciones y Bonificaciones -500 Cuota Líquida Retenciones y Pagos a cuenta Cuota Diferencial Por la liquidación fiscal del impuesto: N.º Cta. Título Cargo Abono 6300 Impuesto corriente H. Pública acreedor por imp. sobre sociedades Incorporación al Régimen de Microempresas: efectos en el Impuesto sobre Beneficios PGC PYMES La Disposición Adicional 3ª del Real Decreto 1515/2007 establece que cuando una empresa pase a aplicar los criterios específicos de microempresas, realizará esta aplicación de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, es decir no se realizarán cambios respecto a criterios utilizados en ejercicios anteriores. 774 CISS

4 NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Abandono del Régimen de Microempresas PGC PYMES 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 129. Resultado del ejercicio Cuando la empresa cesa en la aplicación del Régimen de Microempresa por dejar de reunir los requisitos establecidos para poder acogerse al mismo, o simplemente porque decide cesar en su aplicación (recordemos que el régimen es voluntario) deberá aplicar y de forma retroactiva el PGC PYME, y en concreto la NRVC 15ª, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige dicho Plan. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC PYME, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto. Todo ello supone, realizar un cálculo de forma retrospectiva, de forma que queden registradas estas operaciones como si se hubieran realizado desde el principio aplicando el PGC PYME. Además se deberá informar en la memoria, creando al efecto un apartado con la denominación "Aspectos derivados del abandono de los criterios específicos aplicables para las microempresas" en el que se mencionen las diferencias entre los criterios de las microempresas aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, y en el que se cuantifique el impacto que produce esta variación en el patrimonio neto de la empresa. El asiento a realizar será el siguiente: 2 N.º Cta. Título Cargo Abono 11 Reservas X 129 Resultado del ejercicio X 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles X La cuenta de Reservas recogerá el impacto de los cambios de criterios correspondientes a ejercicios posteriores, la cuenta de Pérdidas y Ganancias los que corresponden al ejercicio actual. Si el saldo del ajuste fuera deudor deberíamos disminuir alguna de las reservas disponibles de la empresa. Sección 4. TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EMPRESARIOS INDIVIDUALES Contabilización PGC y PGC PYMES 550. Titular de la explotación 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Según lo dispuesto en los puntos quinto de las NRV 13ª del PGC 2007 y 15ª del PGC PYME, en el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente del impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa. Ejemplo: La contabilidad de un empresario individual a 31 de diciembre de 200 refleja los siguientes saldos: Resultados del ejercicio = Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta = CISS Todo Contabilidad

5 .ª PARTE NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Capítulo I. EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL La reforma contable El marco conceptual de la contabilidad Capítulo II. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA DEL IASB Síntesis de las principales Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) CISS Todo Contabilidad

6 -1 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Capítulo I. EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL Sección 1. LA REFORMA CONTABLE -1 Necesidad de una definitiva armonización contable internacional PGC y PGC PYMES En las últimas décadas se ha renovado la existencia, de un importante movimiento renovador de la normativa contable en el ámbito internacional y, muy concretamente, en el de la Unión Europea, con el evidente objetivo de unificar al máximo posible la información financiera elaborada por las empresas. Los principales motivos principales de este renovado y reforzado sentimiento de necesidad armonizadora han sido, por una parte, la incidencia de la globalización, en este caso liderada por la de los mercados financieros, en los que, los inversores en particular y los usuarios de la información contable en general han venido demandando una mayor transparencia y homogeneización en la confección de la misma por parte de las empresas y otras entidades emisoras de la misma. En segundo lugar, no podemos olvidar los numerosos escándalos y crisis financieras acaecidas en los últimos años que han puesto de manifiesto esta necesidad de regulación homogénea y armónica. Tampoco podemos olvidar, como motivo potenciador de esta necesidad de regulación contable internacional, las nuevas tecnologías de la información que han supuesto una revolución tanto en el tratamiento de la información contable como en las propias transacciones financieras en general. Por todos estos motivos, los esfuerzos de la Unión Europea se han dirigido, desde hace ya algunos años, hacia un objetivo de máxima homogeneización de la información contable, mediante el acercamiento de las legislaciones contables de los distintos países, con el objetivo fundamental de que dicha información sea útil para la toma de decisiones de sus destinatarios, especialmente con referencia a aquellos grupos de sociedades cuyos títulos cotizan en los mercados financieros internacionales, debido a la conveniencia de alcanzar mayores cotas de armonización y comparabilidad, puesto que la referida información afecta a un número de usuarios cada vez mucho más amplio y heterogéneo. Para la adecuada consecución de los objetivos descritos, se precisó de la existencia de un conjunto de normas internacionales emitidas por un algún organismo regulador en materia contable, con la suficiente influencia y una adecuada aceptación en el ámbito internacional. En noviembre de 1995, la Comisión Europea hizo pública una Comunicación bajo el título de: "Armonización Contable: Una nueva estrategia de cara a la armonización internacional" en la cual se hacía referencia a toda la problemática referente a la información contable de las grandes empresas europeas que buscan capitales en los mercados internacionales, iniciándose, seguidamente, el arduo trabajo del Comité de Contacto de las Directivas Contables, con la misión analizar la comparabilidad y compatibilidad de las Normas Internacionales de Contabilidad, NIC, (International Accounting Standards, IAS en inglés), con lo establecido en las Directivas Contables vigentes en aquel momento, para la consiguiente adaptación, en su caso, de éstas a aquéllas. El organismo emisor de las referidas Normas es el International Accounting Standards Board, IASB. En junio de 2000, la Comisión Europea publica una nueva Comunicación: "La estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera: El camino a seguir", en la que se estableció el objetivo primordial, anteriormente apuntado, de asegurar la negociación de valores en los mercados financieros internacionales utilizando un solo cuerpo de normas contables, exigible a todas las sociedades de la Unión Europa admitidas a cotización en mercados regulados europeos, disponiendo que el cuerpo de normas a utilizar a tal efecto era el contenido en las referidas NIC. La comunicación argumentaba y explicaba la coexistencia de dos marcos de información financiera que podrían proporcionar normas internacionalmente reconocidas: los US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) de Estados Unidos y las ya referidas NIC, en la consideración de que ambos sistemas de información financiera presentan diferencias destacables en lo referente a sus requisitos prácticos de información. Siguiendo los objetivos del Consejo Europeo de Lisboa de aumentar, antes de 2005, la comparabilidad a escala comunitaria de los estados financieros, se consideró, finalmente, que las NIC constituían un completo conjunto de normas para la elaboración de información financiera que respondía a las necesidades de la comunidad empresarial internacional. Por otra parte, las NIC poseen la ventaja de ser elaboradas con una perspectiva inter- 100 CISS

7 EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL -1 nacional, no limitadas al exclusivo ámbito de los EUA. La normativa US GAAP es, además, muy voluminosa y está basada en normas e interpretaciones muy detalladas y pormenorizadas debido, entre otros aspectos, a las peculiaridades consuetudinarias del derecho de dicho país, lo que requiere una formación muy específica para su adecuada utilización e interpretación. Además, por razones obvias, la Unión Europea no tiene influencia alguna en su elaboración. Por otra parte, las NIC tampoco debían de representar nada nuevo para los profesionales de la contabilidad de los países implicados en la reforma debido a que, por su carácter internacional, ya eran conocidas por aquéllos, en mayor o menor grado, como normas contables supletorias a las de sus respectivos países. Es más, en países como el Reino Unido ya venían aplicándose dichas normas desde hace décadas. Finalmente, la referida normativa había sido aceptada, para su aplicación en los mercados financieros internacionales, por la IOSCO (International Organization of Securities Commissions), mediante un acuerdo suscrito en 1995 entre ambas instituciones (IASB - IOSCO), lo cual auspició que, en el año 2000, se permitiera la aplicación de las NIC por parte de las empresas que desearan que sus valores cotizasen en mercados financieros internacionales. En esta nueva etapa del IASB, la denominación que ha decidido dar a sus tradicionales NIC ha sido el de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), tratando con ello de dar un mayor contenido conceptual a dichas normas que aquél pura y estrictamente contable, incluyendo también bajo esta denominación los documentos del comité de interpretación: SIC e IFRIC (Standards Interpretation Committee y International Financial Reporting Interpretations Committee). Estas últimas interpretaciones (las IFRIC) se conocen en nuestro país por sus siglas en castellano: CINIIF (Comité de Interpretación de las NIIF). De los trabajos de compatibilización entre las NIC/NIIF existentes en aquel momento y sus correspondientes interpretaciones o SIC y las Directivas Contables Europeas surgió la promulgación de las Directivas 2001/65/CE y 2003/51/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de septiembre de 2001 por la que se modificaron las Directivas 7/660/CEE, 3/349/CEE, 6/635/CEE y 91/674/CEE, en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros. La modificación supuso la posibilidad de utilizar el criterio o principio del "valor razonable" o "fair value" en lugar del "coste histórico" para la contabilización de determinados instrumentos financieros, debido a que éstos cotizan en mercados secundarios oficiales lo cual permite determinar fiablemente, mediante la cotización, su "valor razonable". También se posibilita que los Estados Miembros puedan permitir su aplicación a determinadas clases de activos distintos de los instrumentos financieros, posibilidad, de momento, no contemplada por España. Con todo ello se posibilitó la aplicación de la NIC 39 "Instrumentos financieros, reconocimiento y valoración", como el primer paso en esta nueva armonización europea en materia contable. En España ya existía un precedente, aunque con un carácter muy concreto y específico: la Resolución del ICAC de 27 de julio de 1992, sobre los criterios de contabilización de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario (FIAMM). El 19 de julio de 2002 se aprobó el Reglamento (CE) 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, publicado en el BOICAC número 51 de septiembre de 2002, en el que se establece la obligatoriedad de la aplicación de las normas del IASB en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas de aquellos grupos de sociedades que coticen mercados europeos regulados. Para ello el Reglamento dispone la aplicación de las NIC/NIIF que hayan sido publicadas por el IASB y aceptadas por la Comisión, lo que significa que se reserva el derecho sobre la aplicación final en la Unión Europea de las normas concretas promulgadas por dicho organismo privado internacional. La aceptación final de una NIC/NIIF supone, no obstante, la no introducción de cambios en la misma, ni la selección de opciones ni, tampoco, la eliminación parcial. Por tanto, la aceptación supone, en primer lugar, la solicitud de consejo, por parte de la Comisión, sobre las NIC/NIIF que se pretendan aprobar, al European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), como organismo técnico independiente, formado por representantes de los distintos Estados Miembros. Seguidamente se precisará del pronunciamiento del Comité de Reglamentación Contable, como órgano de carácter político integrado por representantes de los Estados miembros. Asimismo, para la adopción de las NIC/NIIF, la Comisión Europea tiene el respaldo del Comité regulador de la Contabilidad (Accounting Regulatory Committee ARC). Ya en 2003 se publica el Reglamento CE/1725/2003, adoptando las NIC y sus interpretaciones (SIC), existentes a , salvo las 32 y 39 y sus correspondientes interpretaciones (SIC 5, 15 y 16) y estableciéndose la obligatoriedad de su aplicación directa, a partir del 1 de enero de 2005, para todos los grupos de sociedades que coticen en las bolsas oficiales de los estados miembros de la UE. Igualmente en dicho año y mediante Directiva, CISS Todo Contabilidad

8 -1 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA se permite a los estados miembros que no decidan establecer la aplicación de las NIC a todas sus sociedades (grupos no cotizados y empresas que no formen parte de grupos) puedan modificar sus legislaciones con la finalidad de eliminar divergencias entre sus respectivas normativas estatales y las NIC. A partir de aquí se han sucedido toda una serie de Reglamentos de la Comisión, con el objetivo de ir adaptando la aplicación de las NIC/NIIF tanto a las modificaciones que éstas han ido experimentando recientemente como al hecho de que se trata de una normativa contable implantada por primera vez, con carácter general, en la Unión Europea. Estos Reglamentos modificaban, en muchas ocasiones el Reglamento CE/1725/2003 lo que generaba una cierta dispersión normativa que llevó a que la Comisión a la redacción de un nuevo Reglamento que, a modo de "texto refundido" recogiera en un solo documento toda la regulación e interpretaciones promulgadas hasta la fecha. Dicho Reglamento fue el CE/1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento CE/1606/2002, derogándose así el CE/1725/2003 y todas sus posteriores modificaciones. Dicho Reglamento entró en vigor el 29 de noviembre de 200 y con él se adoptaron todas las normas internacionales elaboradas por el IASB hasta 15 de octubre de 200, a excepción de algunas cuestiones puntuales de la NIC 39. Con posterioridad se han adoptado los siguientes Reglamentos y otras normas publicadas en el Diario Oficial de la Unión Europea que, a su vez, modificaban el CE/1126/200: REGLAMENTO (CE) Nº 1260/200 DE LA COMISIÓN de 10 de diciembre de 200 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 23 DECISIÓN DE LA COMISIÓN de 12 de diciembre de 200 sobre el uso, por parte de los emisores de valores de terceros países, de las normas nacionales de contabilidad de determinados terceros países y de las normas internacionales de información financiera para elaborar sus estados financieros consolidados REGLAMENTO (CE) Nº 1261/200 DE LA COMISIÓN de 16 de diciembre de 200 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 2 REGLAMENTO (CE) Nº 1262/200 DE LA COMISIÓN de 16 de diciembre de 200 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200 por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación 13 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CI- NIIF) REGLAMENTO (CE) Nº 1263/200 DE LA COMISIÓN de 16 de diciembre de 200 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación Nº 14 del Comité de interpretación de las normas internacionales de información financiera (CI- NIIF) REGLAMENTO (CE) Nº 1274/200 DE LA COMISIÓN de 17 de diciembre de 200 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 REGLAMENTO (CE) Nº 129/200 DE LA COMISIÓN de 12 de diciembre de 200 por el que se modifica el Reglamento (CE) Nº 09/2004 relativo a la aplicación de la Directiva 2003/71/CE del Parlamento Europeo y del Consejo en cuanto a determinados aspectos de los folletos y la publicidad REGLAMENTO (CE) Nº 53/2009 DE LA COMISIÓN de 21 de enero de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Norma Internacional de Contabilidad Nº 32 (NIC 32) y a la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1(NIC1) REGLAMENTO (CE) Nº 69/2009 DE LA COMISIÓN de 23 de enero de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a las modificaciones de la Norma Internacional de Información Financiera 1 (NIIF 1) y a la Norma Internacional de Contabilidad Nº 39 (NIC 39) REGLAMENTO (CE) Nº 70/2009 DE LA COMISIÓN de 23 de enero de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad 102 CISS

9 EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL -1 con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a las Mejoras de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) REGLAMENTO (CE) Nº 254/2009 DE LA COMISIÓN de 25 de marzo 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación Nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) REGLAMENTO (CE) Nº 494/2009 DE LA COMISIÓN de 3 de junio de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27 REGLAMENTO (CE) Nº 495/2009 DE LA COMISIÓN de 3 de junio de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3 DIRECTIVA 2009/49/CE DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 1 de junio de 2009 por la que se modifican las Directivas 7/660/CEE y 3/349/CEE del Consejo en lo que respecta a determinados requisitos de información de las medianas sociedades y a la obligación de confeccionar cuentas consolidadas REGLAMENTO (CE) Nº 460/2009 DE LA COMISIÓN de 4 de junio de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación Nº 16 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) REGLAMENTO (CE) Nº 636/2009 DE LA COMISIÓN de 22 de julio de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación Nº 15 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) REGLAMENTO (CE) Nº 24/2009 DE LA COMISIÓN de 9 de septiembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 39 y a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) Nº 7 REGLAMENTO (CE) Nº 39/2009 DE LA COMISIÓN de 15 de septiembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39 REGLAMENTO (CE) Nº 1136/2009 DE LA COMISIÓN de 25 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200 por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1 REGLAMENTO (CE) Nº 1142/2009 DE LA COMISIÓN de 26 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación Nº 17 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) REGLAMENTO (CE) Nº 1165/2009 DE LA COMISIÓN de 27 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126 /200 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) 4 y 7 REGLAMENTO (CE) Nº 1171/2009 DE LA COMISIÓN de 30 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación Nº 9 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) y a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 39 REGLAMENTO (CE) Nº 1164/2009 DE LA COMISIÓN de 27 de noviembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación Nº 1 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) CISS Todo Contabilidad

10 -2 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA REGLAMENTO (UE) Nº 1293/2009 DE LA COMISIÓN de 23 de diciembre de 2009 que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/200 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 32 Con todo ello, pasamos a disponer de las NIIF adoptadas por la UE o NIIF-UE. -2 El IASB PGC PYMES y PGC Desde mediados del pasado siglo XX se han venido sucediendo las reuniones y congresos de expertos contables y se han creado comités de trabajo a nivel internacional hasta que en 1967 apareció el Comité Internacional para la Coordinación de la Profesión Contable, el ICCAP de sus siglas en inglés (International Coordination Committee for the Accountancy Profession.) De este organismo surgió, en 1973 el actual IASB, bajo la denominación inicial, de IASC, International Accounting Standards Committee y auspiciado por el acuerdo de las organizaciones de profesionales de la contabilidad de Australia, Canadá, Francia, Alemania, Japón, Méjico, Países Bajos, Reino Unido, Irlanda y Estados Unidos. El IASB se convierte, pues, en el organismo internacional encargado de la elaboración de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC o IAS). Debido a la especialización en la emisión de normas contables por parte del mismo, se decide la creación de otro organismo de carácter igualmente internacional, específicamente dedicado al ámbito de la auditoría. De aquí nace, en 1976, formalizándose definitivamente en 1977, la Federación Internacional de Contadores, IFAC (International Federation of Accountants) que, desde entonces ha sido el organismo emisor, a nivel internacional, de las referidas normas técnicas de auditoría que han venido sirviendo de base, de una forma más o menos estricta y con mayor o menor fortuna, por una inmensa mayoría de países. Evidentemente, igual que sucede con las normas contables del IASB, las de la IFAC son, exclusivamente, un modelo o una referencia internacionalmente consensuada que, para integrarse en el derecho positivo de los distintos países u organizaciones de países, como por ejemplo la Unión Europea, deben ser expresamente implantadas por los mismos en su derecho positivo como, de hecho, viene sucediendo. Así, desde el año 2000, bajo la nueva denominación de IASB y con unas nuevas estructuras y funcionamiento interno, dicho organismo se plantea distintos objetivos: 1. Desarrollar un conjunto único de normas contables de calidad, comprensibles y de factible implantación a nivel internacional, que permita la elaboración de una información fiable, transparente y comparable, perfectamente apta para la toma de decisiones económicas por sus destinatarios que actúan en los mercados de capitales internacionales. 2. Promover y potenciar el uso y rigurosa aplicación de sus normas. 3. Fomentar la armonización, a nivel internacional, de las normas contables utilizadas. -3 Relación de las normas IASB promulgadas hasta el momento PGC PYMES y PGC Debido a su actual proyección internacional, los EUA se están planteando seriamente la posibilidad de armonizar sus actuales FASB con las NIC/NIIF debido a que éstas, por su parte, han incorporado algunos de los criterios más importantes de aquéllas. Para ello, el IASB procedió a una profunda revisión de todas las normas promulgadas así como a la promulgación de las nuevas NIIF. Las promulgadas y vigentes hasta la fecha, son las siguientes: NIC CONTENIDO 1 Presentación de estados financieros 2 Existencias 7 Estado de flujos de efectivo Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores 10 Hechos posteriores a la fecha del balance 11 Contratos de construcción 104 CISS

11 EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL -3 NIC 12 Impuesto sobre las ganancias 16 Inmovilizado material 17 Arrendamientos 1 Ingresos ordinarios 19 Retribuciones a los empleados CONTENIDO 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas 21 Efectos de las variaciones de los tipos de cambio de la moneda extranjera 23 Costes por intereses (revisada en el año 2007) 24 Información a revelar sobre partes vinculadas 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro 27 Estados financieros consolidados y separados (revisada en el año 200) 2 Inversiones en entidades asociadas 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias 31 Participaciones en negocios conjuntos 32 Instrumentos financieros: presentación 33 Ganancias por acción 34 Información financiera intermedia 36 Deterioro del valor de los activos 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes 3 Activos intangibles 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración 40 Inversiones inmobiliarias 41 Agricultura NIIF CONTENIDO 1 Adopción por primera vez de las NIIF 2 Pagos basados en acciones 3 Combinaciones de negocios (revisada en el año 200) 4 Contratos de seguros 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas 6 Exploración y evaluación de recursos naturales 7 Instrumentos financieros: información a revelar Segmentos de explotación En cuanto a las interpretaciones o SIC y CINIIF, las publicadas y vigentes son: CISS Todo Contabilidad

12 -3 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA SIC/ CINIIF CONTENIDO SIC 7 SIC 10 SIC 12 SIC 13 SIC 15 SIC 21 SIC 25 SIC 27 SIC 29 SIC 31 SIC 32 CINIIF 1 CINIIF 2 CINIIF 4 CINIIF 5 Introducción del euro Ayudas oficiales - No relacionadas específicamente con las actividades de explotación Consolidación - Entidades con propósitos especiales Entidades controladas conjuntamente - Aportaciones No monetarias de los partícipes Arrendamientos Operativos - Incentivos Impuesto sobre las ganancias - Recuperación de activos No depreciables revalorizados Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas Evaluación de la sustancia de transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento Información a revelas - Acuerdos de concesión de servicios Ingresos ordinarios - Transacciones de permuta que incluyen servicios de publicidad Inmovilizado intangible - Costes de una página Web Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento Derechos por la participación en fondos para la jubilación de servicio, la restauración y la rehabilitación medioambiental CINIIF 6 Obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos - Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos CINIIF 7 CINIIF 9 Aplicación del procedimiento de la reexpresión según la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias Nueva evaluación de derivados implícitos CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes CINIIF 14 NIC 19 - Límite de un activo por prestaciones definidas, obligación de mantener un nivel mínimo de financiación y su interacción CINIIF 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles CINIIF 16 Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero CINIIF 17 (*) CINIIF 1 (*) Distribución de activos distintos del efectivo a los propietarios Traspaso de activos desde clientes 106 CISS

13 EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL -4 Todas las anteriores normas e interpretaciones han sido adoptadas mediante los referidos Reglamentos de la Comisión Europea y, por tanto, ya son NIIF-UE a excepción, hasta el momento, de las dos últimas CINIIF, 17 y 1, marcadas con un asterisco (*). No obstante también existen algunas revisiones de las mismas que se hallan pendientes de adopción. Finalmente, en el mes de julio de 2009, el IASB publicó una NIIF para pequeñas y medianas empresas (PYMES) mediante la que se han simplificado algunos de los criterios de reconocimiento y valoración establecidos por las NIIF para el reconocimiento y valoración de activos, pasivos, ingresos y gastos. Así mismo se han eliminado temas considerados como no relevantes o recurrentes para este tipo de empresas y se han reducido considerablemente los requisitos de la información contable de las mismas. Dicha NIIF se halla pendiente de aprobación por la Unión Europea. También el Parlamento Europeo, en esta reciente línea simplificadora, ha aprobado un proyecto de Directiva (445 votos a favor, 196 en contra y 21 abstenciones) por la cual se pide eximir a las microempresas de formulación y depósito de cuentas anuales. De los 7,2 millones de empresas sujetas a obligatoriedad de elaborar información financiera, el 75% (5,4 millones) son microempresas de ámbito local o regional. Son microempresas les que cumplan los siguientes criterios: Activos totales < Ingresos netos < 1 millón de euros Promedio trabajadores = 10 durante el ejercicio A pesar de todo deberán de mantener un nivel mínimo de registros contables. Con ello se pretende aligerar la carga administrativa de estas empresas, que supone un coste medio de 1.55 por empresa y ahorrará un total de millones de euros anuales. -4 Líneas de actuación fundamentales de la reforma en España PGC PYMES y PGC Como es sabido, la reciente reforma contable tiene su antecedente remoto en la decisión de la Unión Europea de ofrecer unas normas contables uniformes a las empresas cotizadas. Esta decisión se plasmó en el Reglamento 1606/2002 que optó por considerar obligatorias las Normas Internacionales de Contabilidad que se adoptaran por la Unión Europea para la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cotizadas. La finalidad de dicha normativa era ofrecer un lenguaje común para los denominados de la información financiera elaborada por las empresas. Aunque en contrapartida, esta opción suponía que las empresas cotizadas europeas tuvieran que disponer de dos juegos de información financiera, por un lado, las cuentas individuales que todas las empresas debían formular aplicando los principios contables de cada uno de los estados miembros, y por otro lado, las cuentas anuales consolidadas que se debían formular con las NIIF-UE. Este hecho generaba una carga de trabajo relevante para estas empresas e hizo que algunos países, como España, decidieran replantearse la normativa contable a aplicar. Como es sabido, la normativa contable vigente en España databa de la reforma contable de 1990 que introdujo las directivas contables en nuestro ordenamiento. Sin embargo, la normativa no se había modificado de forma relevante en los años anteriores a la actual reforma en los que la realidad económica se había transformado profundamente. Por tanto, parecía que la adopción de las NIIF-UE podía ser una oportunidad para adaptar la normativa interna. Ante esta situación se podían adoptar dos posiciones. La primera alternativa consistía en asumir las NIIF-UE para las cuentas individuales. Esta opción presentaba el problema de que se trataba de normas pensadas para empresas cotizadas, por lo que sus requerimientos de información son extremadamente exigentes y presentan, además, una complejidad a todas luces excesiva para las empresas de un menor tamaño. CISS Todo Contabilidad

14 -5 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA La segunda alternativa consistía en adaptar las NIIF-UE a la realidad española. Esta adaptación se podía acometer de diversas maneras. El legislador optó por la solución que resultase lo más continuista con la situación anterior, sin incumplir con las NIIF adoptadas por la UE. Por otra parte, aprovechando la adaptación se realizó un enorme esfuerzo de síntesis de las normas (más acentuado si cabe en el PGC PYMES) con la finalidad de que la nueva normativa resultara más manejable que la normativa internacional caracterizada por ser enormemente prolija. Asimismo, se creó una estructura normativa muy similar a la existente en el PGC 1990 y alejada, por tanto, del desorden de las NIIF-UE, que como es sabido no siguen un criterio de ordenación sistemático sino cronológico, ni ofrecen modelos de estados contables obligatorios ni números de cuenta para asentar los movimientos que apuntan, pero no detallan. Visto lo anterior, nos debemos cuestionar el papel que deben desarrollar las NIC/NIIF en la reforma contable. En los textos definitivamente aprobados se hace referencia a las NIC/NIIF exclusivamente como marco inspirador. Por tanto, jurídicamente no se pueden considerar fuente directa de nuestra normativa contable, lo que no quiere decir que carezcan de utilidad a la hora de interpretar la normativa y, ante las dudas de interpretación no cabe duda de que acudir a las NIIF-UE o a los fundamentos de las conclusiones de las mismas, puede ser una vía razonable. Evidentemente lo que no se puede hacer por esta vía es aplicar las opciones de las NIIF que no se han adoptado y que sean contrarias a los principios contables previstos por la normativa interna. Finalmente, quedará la duda de si las nuevas normas que se establezcan pueden servir de guía interpretativa para supuestos no previstos por la normativa interna, caso en el que la respuesta dependerá de si los principios previstos por las NIIF-UE se pueden considerar compatibles con los legalmente establecidos. Cuando se decidió que era hora de abordar la reforma de la contabilidad, el primer paso fue convocar a un grupo de expertos para que analizaran las mejores opciones de esta reforma. El fruto de su trabajo se puede encontrar en el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma", más conocido como el "Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España". Este estudio se realizó en En 2003 se decidió, por imperativo comunitario, establecer las reglas para la aplicación de las NIIF-UE, de tal forma que resultaban obligatorias para las cuentas consolidadas de sociedades en cuyo grupo se incluyera una sociedad cotizada (por mandato comunitario) y optativas para el resto de grupos de sociedades en la formulación de sus cuentas anuales consolidadas. Para las cuentas individuales no se permitía aplicar NIIF-UE por una amplia variedad de razones, siendo las principales las de carácter fiscal. Hasta 2006 no se retomó la reforma, mediante la presentación de un proyecto de Ley de reforma contable, que inició su tramitación legislativa en mayo de 2006 (se presentó el día 5 de mayo de 2006 y fue publicado el día 12 de mayo). Este proyecto se paralizó hasta 2007, cuando finalmente fue aprobado. Paralelamente se estaba tramitando el Plan General de Contabilidad. Dado el enorme trabajo que suponía elaborar el nuevo plan se creó mediante resolución de 12 de julio de 2005, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, un Grupo de Trabajo encargado de elaborar un nuevo Plan General de Contabilidad. Este grupo fue realizando su trabajo y publicó el primer borrador del nuevo plan el día 4 de febrero de El mismo día de aprobación de la Ley 16/2007, el día 4 de julio, se hizo público el segundo borrador del Plan General de Contabilidad y, unos días más tarde, el primer borrador del PGC de PYMES. Finalmente, el día 16 de noviembre de 2007 se aprobaron en Consejo de Ministros los dos Reales Decretos por los que se aprobaban los planes generales de contabilidad, el "normal" y el de PYMES. -5 La situación actual en España PGC PYMES y PGC El paquete normativo de la reforma contable en España se concentra en estas normas: a) Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Esta ley se publicó en el Boletín Oficial del Estado el día 5 de julio. Asimismo, cabe tener en consideración que se publicó una corrección de errores de fecha 23 de noviembre de 2007 y se modificaron algunos aspectos muy puntuales por la Ley 34/2007, 10 CISS

15 EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL -5 de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera (publicada en el Boletín Oficial del Estado el día 16 de noviembre de 2007). b) Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Publicado el día 20 de noviembre de 2007 en el Boletín Oficial del Estado. Se publicó una corrección de errores el día 29 de diciembre de 2007 en el Boletín Oficial del Estado. c) Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Publicado el día 21 de noviembre de 2007 en el Boletín Oficial del Estado. Se han publicado dos correcciones de errores en fecha 29 de noviembre de 2007 y 31 de diciembre de Como se puede comprobar se han aprobado dos planes generales de contabilidad y unos criterios especiales para las microempresas. El PGC 2007 es la norma básica y se aplica en aquellas operaciones no previstas por el PGC de PYMES. Es decir, se ha creado una norma condensada teniendo en consideración las necesidades de las empresas de reducida dimensión, de tal forma que se reducen las operaciones objeto de regulación y los requisitos informativos. Así, se considera que una PYME no va a realizar una combinación de negocios, por lo que la norma que las regula no se incluye en el PGC de PYMES. En caso de que una PYME realizara una combinación de negocios debería acudir al PGC. Es decir, el PGC de PYMES se aplica a determinadas operaciones realizadas por las PYMES, pero no ofrece cobertura a todas las operaciones que estas empresas puedan realizar, sino a las que realizan con más frecuencia. En realidad, la única norma que no aplicarán las PYMES, por expreso mandato legal, es la referente al tratamiento de los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Sin embargo, cabe tener en consideración que muchas normas del PGC de PYMES afrontan operaciones similares que las del PGC pero de una forma simplificada, siendo justamente para estas operaciones donde está la ventaja de aplicar el PGC de PYMES. Fundamentalmente estamos pensando en las operaciones que tienen como contrapartida una cuenta de neto patrimonial que requieren movimientos contables complejos, involucrando a los nuevos grupos y 9 del PGC, y que en el PGC de PYMES reciben un tratamiento más simple, que permite evitar tener que utilizar esos grupos de cuentas (recomendamos la lectura de la cuenta 130 del PGC y del PGC de PYMES para hacerse una idea de lo que puede suponer acogerse a un plan y a otro para contabilizar subvenciones y que son tratadas ampliamente en los capítulos correspondientes de esta obra). Finalmente, los criterios de contabilización para las microempresas creemos que no son de gran utilidad, ya que, aunque simplifican la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y de los contratos de arrendamiento financiero, requieren de una información detallada que deberá constar en la memoria. En este sentido, los criterios son muy simples. Así, en el caso del Impuesto sobre Sociedades se contabiliza la cuota a ingresar como gasto del ejercicio y en el caso del arrendamiento financiero el importe íntegro pagado se contabiliza como si fuera un arrendamiento operativo (sin tener en cuenta el IVA soportado evidentemente). Sin embargo, no se ha pensado en crear un régimen fiscal especial que permitiera deducir el importe íntegro del pago en concepto de arrendamiento financiero, con lo que si el gasto contabilizado excede del fiscalmente deducible se tendrá que ajustar la diferencia. Y aquí llega el fallo del régimen, porque la microempresa para saber si tiene que ajustar algún importe, tendrá que calcular el importe fiscalmente deducible, por lo que, en términos prácticos, no se simplifica esta operación. Consultas ICAC BOICAC 6, Diciembre de Consulta 3 CONSULTA Sobre la obligación de aplicar la regla de continuidad prevista en el apartado 1.b) de la Disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, en las cuentas anuales consolidadas de un grupo que ha aplicado en el ejercicio inmediato anterior las normas internacionales de contabilidad (NIC/NIIF) adoptadas por la Unión Europea, por tener una sociedad con valores admitidos a cotización en un mercado regulado de un Estado Miembro, cuando la citada sociedad ha excluido sus acciones de cotización en un mercado regulado, o bien ha sido vendida y ya no forma parte del grupo. SÍNTESIS DE LA RESPUESTA La Disposición final citada únicamente establece la obligación de continuar aplicando las normas internacionales adoptadas en el supuesto de aplicación voluntaria de las mismas y de acuerdo con el informe solicitado por el ICAC a la Abogacía del Estado de la Subsecretaría del Ministerio de Economía y Hacienda, sobre la apli- CISS Todo Contabilidad

16 -5 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA cación extensiva del apartado 1.b) de la misma a los supuestos en que desaparece el hecho desencadenante de la obligación de formular cuentas consolidadas de acuerdo con las NIC/NIIF adoptadas en Europa, se considera que el fundamento del referido apartado 1.b) parece que se encuentra en el principio de uniformidad contable, según el cual una vez adoptado un criterio entre varias alternativas posibles deberá mantenerse en el tiempo mientras no se modifiquen los presupuestos que motivaron su elección. Así, es posible la opción por el grupo societario entre aplicar una normativa u otra, pero imponiendo la continuidad tras la elección. El repetido precepto no es, pues, de aplicación al caso planteado ya que no nos encontramos ante un supuesto en que se plantee la posibilidad de optar, sino que cesa la obligación de consolidar conforme las NIC por desaparecer el supuesto de hecho que determina la aplicación de las mismas. Es decir, cuando la sociedad desencadenante de la obligación de aplicar las normas internacionales de contabilidad (NIC/NIIF) adoptadas por la Unión Europea, ha excluido sus acciones de cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro, o bien ha sido vendida y ya no forma parte del grupo al cierre del ejercicio, ha de concluirse que no resulta aplicable la regla de continuidad prevista en el apartado 1.b) de la Disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre. BOICAC 72, Enero de 200. Consulta 2 CONSULTA Sobre la forma de realizar los asientos derivados de la transición al nuevo Plan General de Contabilidad. SÍNTESIS DE LA RESPUESTA La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece las reglas generales a tener en consideración en la elaboración del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC. Su apartado primero dispone la aplicación retroactiva de los criterios contenidos en el nuevo Plan, con las excepciones que en él se indican. La disposición transitoria cuarta, en su apartado tercero, establece que la fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez la nueva normativa, salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior. Las pautas de registro de los ajustes derivados de la transición son las siguientes: 1. La fecha a la que se han de referir los ajustes que deben incorporarse en el Libro Diario, será la del inicio del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad, es decir, del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 200, incluso en los casos en que se vayan a formular cuentas anuales incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios relativa al ejercicio anterior. 2. Los asientos que deben realizarse para la elaboración del balance de apertura deberán permitir identificar claramente el origen de los diferentes ajustes (reconocimiento, baja, reclasificación y cambios de valor). A estos efectos, se podrían realizar en dos etapas: Realizar el asiento de apertura de acuerdo con los saldos de cierre del ejercicio anterior al de primera aplicación. Incorporar los asientos de ajustes a los citados saldos para confeccionar el balance de apertura al que se refiere la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/ En el caso de que la empresa vaya a formular información comparativa adaptada a los nuevos criterios, los ajustes a practicar para elaborar el balance inicial del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 200, serán los necesarios para reflejar los saldos de activos, pasivos y patrimonio neto que resultan en dicha fecha de aplicar los nuevos criterios teniendo en cuenta que la fecha de transición es el inicio del ejercicio anterior. Ejemplo: Supongamos que a 31/12/2007, la sociedad JA tiene contabilizados unas Gastos de Constitución por importe de El ejercicio social coincide con el año natural. En el Balance de apertura de 01/01/200 estos gastos deben ser eliminados contra una cuenta de reservas pues no cumplen con la definición de Activo contenida en el Marco Conceptual del PGC El asiento a realizar sería: 110 CISS

17 EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL -5 Nº Cta. Título Cargo Abono 1131 Reserva DTª 1ª RD 1514/ , Gastos de Constitución ,00 La elaboración del balance de apertura plantea los siguientes problemas prácticos: 1º Cuando la contrapartida que deba utilizarse sea una cuenta de Reservas, según las disposiciones transitorias del PGC 2007 entendemos que se debe utilizar la cuenta de Reservas Voluntarias, creando la correspondiente desagregación, en base a las definiciones y relaciones contables contenidas en la quinta parte del PGC 2007 relativas a la cuenta 113, Reservas Voluntarias. Según lo dispuesto en dicha parte, cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición. 2º Debido a que las empresas llevan su contabilidad mediante programas informáticos existirán problemas para reflejar en el Libro Diario el asiento anterior (y en general los asientos necesarios para obtener el balance de apertura). Esto se debe a que el plan de cuentas del primer ejercicio en que resulta de aplicación el PGC 2007 no es el mismo que existía en el ejercicio anterior, por lo que en el primer ejercicio los Gastos de Constitución carecen de cuenta. Una opción para solucionar este problema es realizar los apuntes en un libro auxiliar donde se volcara el asiento de apertura derivado del Balance de Cierre del ejercicio 2007 y realizar en el mismo los asientos a que obliga el PGC 2007, obteniendo así el asiento de apertura del ejercicio 200. Este libro auxiliar estaría admitido por los artículos 25 y siguientes del CCo. 3º El asiento debe efectuarse en el primer ejercicio que se inicie tras el 01/01/200, no siendo posible, para solucionar el problema anterior, llevarlo a cabo al cerrar el ejercicio anterior 4º Fiscalmente, el cargo en la cuenta de Reservas se considera gasto fiscalmente deducible en el IS del ejercicio 200 (artículo 19 tres del TRLIS), no siendo admisible que se deduzca en el ejercicio anterior. Este gasto fiscal se deducirá mediante un ajuste negativo en la Base Imponible. En el comentario relacionado se recoge la Consulta número 1 del BOICAC número 72/ENERO 200 sobre la incidencia de la aplicación de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, en relación con las "provisiones para grandes reparaciones" reconocidas de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. BOICAC 74, Junio de 200. Consulta 1. Aplicación de las NIIF-UE en transacciones cuyo tratamiento contable no está contemplado en las normas de contabilidad españolas CONSULTA Sobre la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE) en el caso de transacciones cuyo tratamiento contable no esté contemplado en los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España. SÍNTESIS DE LA RESPUESTA En primer lugar debe resaltarse que dado el carácter jurídico de la consulta, este Instituto sometió su propuesta de contestación a la consideración de la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y Hacienda, cuyas conclusiones se reproducen al final de la presente contestación. El Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad, dispone que las sociedades con cotización oficial elaborarán las cuentas anuales consolidadas conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea: "Artículo 4. Cuentas consolidadas de las sociedades con cotización oficial Para los ejercicios financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 inclusive, las sociedades que se rigen por la ley de un Estado miembro elaborarán sus cuentas consolidadas de conformidad con las normas CISS Todo Contabilidad

18 -5 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA internacionales de contabilidad adoptadas de acuerdo con el procedimiento establecido en el apartado 2 del artículo 6 si, en la fecha de cierre de su balance, sus valores han sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, en el sentido del punto 13 del artículo 1 de la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, relativa a los servicios de inversión en el ámbito de los valores negociables." En relación con las cuentas anuales individuales, el artículo 5 del Reglamento establece: "Artículo 5. Opciones con respecto a las cuentas anuales y a las sociedades sin cotización oficial Los Estados miembros podrán permitir o exigir: a) a las sociedades mencionadas en el artículo 4, que elaboren sus cuentas anuales, b) a las sociedades distintas de las mencionadas en el artículo 4, que elaboren sus cuentas consolidadas, sus cuentas anuales o ambas, de conformidad con las normas internacionales de contabilidad aprobadas conforme al procedimiento establecido en el apartado 2 del artículo 6." En nuestro país, el alcance de la decisión europea fue analizado por la Comisión de Expertos creada por Orden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de marzo de 2001, que elaboró un informe sobre la situación de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal recomendación fue que en las cuentas anuales individuales se siguiera aplicando la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas, considerándose que en el ámbito de las cuentas anuales consolidadas debía dejarse a opción del sujeto contable la aplicación de las normas españolas o de los Reglamentos comunitarios. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la Primera Parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, apartado 7.º Principios y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptados, lo siguiente: "Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y d) la demás legislación española que sea específicamente aplicable". En la propia introducción del Plan General de Contabilidad, se hace referencia al objetivo de convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) adoptadas, a su carácter autónomo y a la no aplicación directa de las mismas: "El nuevo texto debe valorarse tomando en consideración los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocación de convergencia con los Reglamentos comunitarios que contienen las NIC/NIIF adoptadas, en todos aquellos aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la restricción de opciones que contempla el nuevo Plan frente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicación de criterios propios contenidos en las Directivas europeas como el de la activación de los gastos de investigación, lo que por otra parte, constituye una excepción y en ningún caso la regla general. En segundo lugar, el carácter autónomo del Plan en tanto norma jurídica aprobada en España con un ámbito de aplicación claramente delimitado, a saber, la formulación de las cuentas individuales de todas las empresas españolas, al margen de las reglas especiales inherentes al sector financiero que a su vez traen causa de la propia conformación del Derecho comunitario en esta materia. Por último, la lógica consecuencia de que la correcta interpretación del contenido del nuevo Plan General de Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una aplicación directa de las NIC/NIIF incorporadas en los Reglamentos europeos, dado que esta alternativa que de conformidad con el Reglamento 1606/2002 también podría haber sido tomada por el legislador español, no ha sido la que finalmente ha prosperado en el proceso de debate interno que motivó la estrategia europea en materia contable. Y ello, sin perjuicio de que las NIC/NIIF adoptadas deban configurarse como el referente obligado de toda futura disposición que se incorpore al Derecho Contable español." El Dictamen (número 1950/2007) del Consejo de Estado sobre el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad se manifestó en relación con este enfoque en los siguientes términos: 112 CISS

19 9-1 APÉNDICE Capítulo I. MODELOS NORMALES DE CUENTAS ANUALES 9-1 Modelos normales de Cuentas Anuales PGC CISS

20 MODELOS NORMALES DE CUENTAS ANUALES CISS Todo Contabilidad