RECONOCIMIENTO DEL ACTO COOPERATIVO CONSECUENCIAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Transcripción

1 Carlos Torres y Torres Lara Alonso Morales Acosta Carlos Torres Morales Rafael Torres Morales Juan Carlos Benavente Teixeira Miguel Ángel Torres Morales Sylvia Torres de Ferreyros Indira Navarro Palacios Percy Huaroc LLaja Enory Okuma Fullita Mauricio Paredes Contreras Britta Olsen de Torres Maribel Castillo Wong Juan Ricardo Lay Ferrato Carlos Amorin Sepúlveda Berenice Pinto Romainville Ailyn Pun-Lay Moscaiza Mónica del Carmen Beltrán Pastor Javier Mercado Barbieri Luis Miguel Guillen Aoki Helmuth Quezada Bolzmann Eduardo Borda Diaz Cynthia Conde Lopez Antonella Ghislieri Berenguel Katty Avalos Núñez Consultores: Juan Francisco Rojas Leo Juan Manuel Echevarria Arellano RECONOCIMIENTO DEL ACTO COOPERATIVO CONSECUENCIAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS I. ANTECEDENTES: Con relación al Impuesto a la Renta (IR) en las Cooperativas, el numeral 1 del Artículo 66º de la LGC, señaló expresamente lo siguiente: "Artículo 66º.- Rigen para las organizaciones cooperativas y los actos señalados a continuación que ellas celebren, las siguientes normas tributarias básicas: 1.- Las cooperativas están afectas por el impuesto a la renta, sólo por los ingresos netos, provenientes de las operaciones que realicen con terceros no socios". Como puede observarse, la norma en comentario dispuso que las Cooperativas SÓLO están AFECTAS al IR por los ingresos que obtengan por operaciones con terceros. En consecuencia, las Cooperativas se encuentran INAFECTAS al IR por los ingresos que obtengan por operaciones con sus socios. La razón es muy sencilla y obedece a la naturaleza de la cooperativa: en el primer caso (operaciones con terceros), la cooperativa realiza un acto de comercio generador de renta y por lo tanto el ingreso obtenido debe afectarse con IR. En el segundo caso (operaciones con socios), la cooperativa realiza un acto interno, ausente de lucro e intermediación (acto cooperativo), que no genera renta alguna y por lo tanto el ingreso obtenido se encuentra INAFECTO al IR. No obstante que se trata de una INAFECTACIÓN y, en consecuencia, de una situación tributaria de carácter PERMANENTE, no sujeta a plazo de vigencia determinado, se suscitaron una serie de controversias y posiciones contradictorias incluso a nivel de la propia Administración Tributaria. En efecto, la vigencia de esta INAFECTACIÓN no fue pacífica, pues al estar regulada dentro del RÉGIMEN DE PROTECCIÓN, la Administración Tributaria consideró que se trataba de un Beneficio Tributario sujeto al plazo de 10 años

2 Página 2 de 9 establecido por el art. 121 de la propia LGC, con la cual esta INAFECTACIÓN habría vencido el 31 de diciembre de Por su parte, el Tribunal Fiscal (que es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria), tuvo también una posición cambiante, pues en un primer momento convalidó la vigencia de la inafectación dispuesta por el numeral 1 del art. 66 de la LGC y dos años después, varió su criterio para establecer que la inafectación venció en el año Como quiera que esta situación generó una gran contingencia tributaria en el Sector Cooperativo, el legislador decidió resolver la situación a través de la Ley 27034, publicada el 31 de diciembre de La Cuarta Disposición Transitoria y Final de la Ley 27034, señaló: CUARTA: Precísase que de conformidad con el numeral 1 del artículo 66 del Decreto Legislativo N 85, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el D.S TR, las Cooperativas de Ahorro y Crédito están inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos netos provenientes de las operaciones que realicen con sus socios hasta el Esta fue una Ley INTERPRETATIVA, que precisó los alcances del numeral 1 del art. 66 de la LGC, determinando que esta disposición contenía una INAFECTACIÓN (como lo sostenían las cooperativas) y no una EXONERACIÓN ya vencida- (como lo sostenía la SUNAT y el Tribunal Fiscal). Sin embargo: a) Le puso fin a la INAFECTACIÓN al precisar que ésta se mantendría vigente hasta el b) Sólo se refirió a un tipo de cooperativa (las de Ahorro y Crédito), generando de esta manera un doble régimen tributario con relación al IR: uno aplicable a las Cooperativas de Ahorro y Crédito y otro aplicable a los demás tipos de cooperativa de usuarios. b.1 Cooperativas de Ahorro y Crédito: Para el caso de las Cooperativas de Ahorro y Crédito (CACs), quedó claramente definido que la INAFECTACIÓN contenida en la LGC vencía el En ese sentido, a partir del las CACs se encontrarían AFECTAS al IR incluso por los ingresos provenientes de operaciones con socios. Sin embargo, la misma norma (Ley 27034) modificó el texto de la Ley del IR para introducir una exoneración que alcanzó a los principales ingresos generados por las CACs: los intereses. En efecto, el inciso o) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, tal como quedó modificado por la Ley 27034, señala:

3 Página 3 de 9 Artículo 19: Están exonerados del Impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2011: (...) o) Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crédito por las operaciones que realicen con sus socios. En conclusión: si bien a partir del las CACs pasaron a estar afectas al IR, se exoneró a su principal ingreso (los intereses). b.2 Otras Cooperativas: Al haberse circunscrito la Ley a un solo tipo de Cooperativa de Usuarios (Ahorro y Crédito), se presentaron las siguientes interpretaciones: Primera Interpretación: Que sólo las CACs se encontraban inafectas al IR, hasta el 31 de diciembre de 1998, mientras que las demás cooperativas de usuarios (como las de servicios múltiples, servicios educacionales, agrarias de servicios, etc.), se encontraron inafectas hasta el ejercicio 1990, tal como lo sostuvo la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal. Esta posición, que no compartimos, es la que ha venido aplicando la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal en diversas acotaciones a cooperativas. En consecuencia, según esta primera interpretación, todas las cooperativas de usuarios (a excepción de las de ahorro y crédito), se encuentran afectas al Impuesto a la Renta desde el año Segunda Interpretación: Que si bien la precisión efectuada por la Ley 27034, se refiere a un tipo de cooperativa de usuarios, ella resulta igualmente aplicable a los demás tipos (como la de servicios múltiples, servicios educacionales, agrarias de servicios, etc.), pues donde hay igual razón, hay igual derecho. Esta interpretación se fundamenta en el hecho de que el numeral 1 del art. 66 de la LGC es una norma aplicable a todas las cooperativas de usuarios, pues la LGC no circunscribió sus alcances a un tipo de cooperativa como lo serían las de ahorro y crédito. Tercera Interpretación: Que los demás tipos de cooperativas de usuarios continúan inafectas al Impuesto a la Renta ya que sólo para el caso de Cooperativas de Ahorro y Crédito se ha precisado que la inafectación venció el 31 de diciembre de No obstante la posición contraria de la Administración Tributaria, del Tribunal Fiscal e incluso los primeros pronunciamiento del Poder Judicial, consideramos que esta interpretación era la más correcta y ajustada a ley. En efecto, debía partirse por reconocer que el numeral 1 del art. 66 de la LGC contiene una INAFECTACIÓN y no una EXONERACIÓN o BENEFICIO PROMOCIONAL que pueda estar sujeto a plazo. El inciso 1 del art. 66 de la LGC es tan solo una evidencia de la naturaleza jurídica de

4 Página 4 de 9 una cooperativa, pues cuando ésta opera con sus socios en cumplimiento de su objeto social, lo hace sin ánimo de lucro, no generando renta alguna que pueda ser objeto de imposición. En ese sentido, al tratarse de una INAFECTACIÓN, su vigencia es permanente y no temporal. Por ello, la Ley ayudaba a sostener esta posición, pues si bien se refirió a cooperativas de ahorro y crédito, reconoce expresamente que el numeral 1 del art. 66 de la LGC contiene una INAFECTACIÓN. Resultaba pues claro desde nuestro punto de vista- que sólo para el caso de las Cooperativas de Ahorro y Crédito se decidió, expresamente, ponerle punto final a la inafectación, no alcanzando esta situación a los demás tipos de cooperativas de usuarios. Como puede observarse, el Régimen Tributario del Impuesto a la Renta aplicable a los demás tipos de cooperativas de usuarios, no es claro, generando incertidumbre e inseguridad jurídica, pues mientras algunas pagan Impuesto a la Renta, otras siguen luchando por el reconocimiento de la inafectación. II. NUEVA SITUACIÓN.- RECONOCIMIENTO DEL ACTO COOPERATIVO: Mediante Ley 29683, publicada en el Diario Oficial El Peruano del día de hoy 13 de mayo de 2011, en adelante, LA LEY: 2.1. Se ha reconocido que las Cooperativas realizan ACTOS COOPERATIVOS cuando operan con sus socios en cumplimiento de su objeto social: Artículo 1. Actos cooperativos Precísase que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Legislativo 85, Ley General de Cooperativas, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo TR, las cooperativas, por su naturaleza, efectúan actos cooperativos, los cuales se definen como los que se realizan internamente entre las cooperativas y sus socios en cumplimiento de su objeto social. Los actos cooperativos son actos propios de su mandato con representación, estos no tienen fines de lucro. Conforme a lo señalado, se ha reconocido: Que, las cooperativas son distintas que las empresas mercantiles. Que, las cooperativas por su naturaleza efectúan actos cooperativos que son distintos a los actos de comercio que realizan las sociedades mercantiles. Que los actos cooperativos, son actos internos (cooperativa-socio), realizados en cumplimiento del objeto social y que carecen de finalidad lucrativa. El Acto Cooperativo se encuentra expresamente reconocido en la legislación de Brasil (1971); Argentina (1973); Uruguay (1984); Honduras (1984); Colombia (1988); México (1994); Paraguay (1994), lo que ha permitido orientar la actuación de sus administraciones tributarias.

5 Página 5 de Se ha precisado que las Cooperativas nunca han debido gravar con IGV las operaciones que realicen con sus socios (ACTOS COOPERATIVOS): Artículo 2. Inafectación al Impuesto General a las Ventas (IGV) Precísase que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Legislativo 85, Ley General de Cooperativas, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo TR, las cooperativas están inafectas al Impuesto General a las Ventas (IGV) por las operaciones que realicen con sus socios. Conforme a lo señalado, queda precisado que las operaciones que realiza la Cooperativa con sus socios, no califican como venta de bienes o prestación de servicios afectos al IGV Se ha precisado que las Cooperativas están INAFECTAS al Impuesto a la Rrenta por los ingresos netos que provengan de OPERACIONES CON SOCIOS: Artículo 3. Inafectación al Impuesto a la Renta Precísase que, de conformidad con lo dispuesto en si numeral 1 del artículo 66 del Decreto Legislativo 85, Ley General de Cooperativas, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo TR, las cooperativas están inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos netos provenientes de las operaciones que realicen con sus socios. Conforme a lo señalado, queda precisado que las Cooperativas SIEMPRE estuvieron INAFECTAS al Impuesto a la Renta por los ingresos provenientes de operaciones con SOCIOS (ACTOS COOPERATIVOS) y que cuando obtienen ingresos por operaciones con TERCEROS (ACTOS DE COMERCIO), sólo estos ingresos están afectos al Impuesto a la Renta Se ha dispuesto que se anule toda cobranza tributaria: PRIMERA. Situación de las resoluciones de determinación y de multa Las resoluciones de determinación y las resoluciones de multa que se hubieran emitido como consecuencia de fiscalizaciones a las cooperativas, por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas (IGV) por los ingresos obtenidos por operaciones con sus socios serán dejadas sin efecto, cualquiera sea su estado, ya sea en sede administrativa o en sede judicial. A través de esta Primera Disposición Complementaria Final tanto la SUNAT, el Tribunal Fiscal como el Poder Judicial, deberán dejar sin efecto las acotaciones que con relación al Impuesto a la Renta e IGV haya practicado la SUNAT involucrando operaciones con socios.

6 Página 6 de Se ha dispuesto que no se devolverá el Impuesto a la Renta e IGV que se hubiera pagado: SEGUNDA. No compensación ni devolución Las cooperativas y los socios de las cooperativas que estén comprendidas dentro de los alcances de las inafectaciones a que se refiere la presente norma, y qué hubieran pagado el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas (IGV), no podrán solicitar compensación ni devolución de los mismos. Al haberse reconocido que las Cooperativas siempre estuvieron INAFECTAS al Impuesto a la Renta y al IGV por las operaciones con socios, resultaba natural considerar que los pagos indebidamente efectuados por estos conceptos podrían ser recuperados al amparo de esta Ley INTERPRETATIVA. No obstante lo señalado, la norma dispone que lo pagado no será objeto de devolución Se ha dispuesto que la SUNAT regule los documentos que sustentarán las operaciones con socios: TERCERA. Normas sobre documentos internos La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) dicta, mediante resolución, en un plazo de sesenta días calendario, las normas sobra los documentos internos que las cooperativas deban emitir por las operaciones que realicen con sus socios o cuando los socios realicen con su cooperativa, de acuerdo a Io establecido en la presente Ley. CUARTA. Convalidación de documentos de soporte En tanto la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) no apruebe los documentos internos que deban utilizar las cooperativas en sus operaciones con sus socios y los socios con su cooperativa, quedan convalidados los documentos de soporte que hayan utilizado o estén utilizando las cooperativas, cualquiera sea su naturaleza, defecto o irregularidad que estas tuvieran. La SUNAT debe regular los documentos que las cooperativas y los socios deben utilizar cuando realizan Actos Cooperativos. Es claro pues que el legislador no desea que las Cooperativas y sus socios utilicen comprobantes de pago propios de una relación comercial y no de una relación cooperativa. Estos documentos internos deberán servir para sustentar, por ejemplo, las entregas que los socios efectúen a sus cooperativas o las que éstas efectúen a favor de sus socios. Asimismo, deberán servir para atribuir el IGV pagado por la Cooperativa a sus socios. III. COMENTARIO GENERAL: El reconocimiento expreso del Acto Cooperativo constituye un avance de transcendental importancia para el Movimiento Cooperativo Peruano, que pone punto final a la arbitraria posición de la Administración Tributaria de desconocer la naturaleza de estos actos. Con esta Ley, el Congreso de la República simplemente reconoce que los actos que realizan las cooperativas con sus socios son distintos de los

7 Página 7 de 9 actos que realizan las empresas mercantiles con sus clientes, y al ser distintos, merecen un tratamiento tributario también distinto. El Congreso de la República mediante esta ley, reconoce: Que, las cooperativas son distintas de las empresas mercantiles. Que, las cooperativas por su naturaleza efectúan actos cooperativos que son distintos a los actos de comercio que realizan las sociedades mercantiles. Que los actos cooperativos, son actos internos (cooperativa-socio), realizados en cumplimiento del objeto social y que carecen de finalidad lucrativa. Que los ingresos que obtienen las cooperativas por operaciones con sus socios, no generan renta y por lo tanto, están (y siempre estuvieron), inafectos al Impuesto a la Renta. De esta manera se reconoce que la inafectación contenida en el inciso 1 del art. 66 de la Ley General de Cooperativas, es de carácter permanente. Que los ingresos que obtienen las cooperativas por operaciones con terceros, sí generan renta y por lo tanto, están (y siempre estuvieron) afectos al Impuesto a la Renta. Que las acotaciones efectuadas por la SUNAT desconociendo la naturaleza de los actos cooperativos carecen de todo sustento legal y deben quedar sin efecto, ya sea que se encuentren en sede administrativa o judicial. No se trata de una norma con efectos retroactivos, pues no se está creando un nuevo régimen que pretenda ser aplicado a situaciones del pasado. Tampoco se trata de un Beneficio Tributario, Simplemente se está reconociendo la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias a los actos cooperativos. Se trata de una norma INTERPRETATIVA que rige desde la vigencia de la Ley General de Cooperativas (1981). En efecto, el Tribunal Constitucional, con relación a las NORMAS INTERPRETATIVAS, ha señalado: Las normas interpretativas son aquellas que declaran o fijan el sentido de una norma dictada con anterioridad y se reconocen porque, al promulgarlas el Legislador, generalmente, utiliza palabras como interprétese, aclárese o precísese. El objetivo de una norma interpretativa es eliminar la ambigüedad que produce una determinada norma en el ordenamiento jurídico. Así, ambas normas la interpretada y la interpretativa están referidas a la misma regulación; por consiguiente, la norma interpretativa debe regir desde la entrada en vigencia de la norma interpretada. Es más, el propio Tribunal Constitucional ha establecido los requisitos que debe cumplir una norma para ser considerada como INTERPRETATIVA: Como no es suficiente que una norma se autodefina como interpretativa para que realmente lo sea, el Tribunal Constitucional considerada pertinente adoptar los tres requisitos establecidos por la Corte Constitucional de Colombia que deben satisfacer dicha clase de normas, sin los cuales se desnaturalizan y carecen de la virtud de integrarse a la norma interpretada:

8 Página 8 de 9 Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisión del propio legislador, a ser el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ámbito material. Evidentemente, cuando una norma cumple estos requisitos, entonces es interpretativa y se integra a la norma interpretada, pero cuando no los cumple debe ser entendida como una norma innovativa. 1 La Ley que ahora comentamos es sin lugar a dudas una NORMA INTERPRETATIVA, pues no solo tiene la jerarquía normativa necesaria para interpretar una Ley (la de Cooperativas), sino que cumple con los requisitos establecidos por el Tribunal Constitucional, a saber: La Ley se refiere a una norma legal anterior, como lo es el art. 3 y art. 66 de la Ley General de Cooperativas. La Ley fija el sentido de la norma anterior enunciando uno de los significados que se convierte en el significado auténtico, descartando de esta manera las interpretaciones que la Administración Tributaria e incluso el Poder Judicial le daban a la Ley General de Cooperativas. La Ley no le agrega absolutamente nada a la norma interpretada. IV. EL CASO ESPECÍFICO DE LAS COOPERATIVAS DE AHORRO Y CRÉDITO: Con la vigencia de esta Ley, cabe preguntarse cómo queda la exoneración actualmente vigente para los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crédito por las operaciones que realicen con sus socios, vigente hasta el Al respecto, resulta indudable que la INAFECTACIÓN reconocida por la Ley se aplica a todas las Cooperativas (incluyendo a las de Ahorro y Crédito), pues el texto de la norma comprende a TODAS LAS COOPERATIVAS sin excepción alguna, por lo cual, no puede efectuarse distinción cuando la Ley no lo hace. 1 Fundamento 21 correspondiente a la Sentencia del 16 de mayo de 2007 (Expdte PI/TC).

9 Página 9 de 9 Conforme a lo señalado, las CACs se beneficiarán con los alcances de la norma INTERPRETATIVA y en ese sentido TODOS SUS INGRESOS POR OPERACIONES CON SOCIOS (y no sólo los provenientes del cobro de intereses ) se encuentran INAFECTOS al Impuesto a la Renta.