Unidad 10. Balance general presupuestado y análisis de variaciones. Objetivos. Al finalizar la unidad, el alumno:

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1 Unidad 10 Balance general presupuestado y análisis de variaciones Objetivos Al finalizar la unidad, el alumno: identificará el origen de cada una de las cifras que conforman el balance general presupuestado determinará los tipos de variaciones de los elementos del costo y de la utilidad bruta

2 Temario Unidad 10 Balance general presupuestado y análisis de variaciones 10.1 Aromatizantes de Occidente, S. A Balance general proyectado Balance general presupuestado 10.2 Análisis de variaciones Materia prima directa Mano de obra directa Gastos de fabricación Resumen de variaciones de los elementos del costo Variaciones de la utilidad bruta

3 Conceptos centrales Elementos del costo de un producto Presupuesto original Presupuesto ajustado Resultados reales Diferencia Análisis de variaciones Utilidad bruta Presupuesto ajustado Resultados reales Diferencia Análisis de variaciones

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5 Introducción Esta última unidad es la única que se desarrolla por completo mediante el caso de Aromatizantes de Occidente, S. A., la empresa que ha servido como base para desarrollar el presupuesto de operación. En las unidades anteriores, la primera parte de cada unidad, se dedicó a examinar conceptos, técnicas o herramientas importantes para el tema central, en tanto que la segunda parte se enfocó a la elaboración del presupuesto de esta empresa. Ahora, terminaremos el presupuesto de operación de Aromatizantes de Occidente, S. A. Hemos elaborado el estado de resultados presupuestado (cédula 8.2) y el presupuesto de efectivo (cédula 9.8). Únicamente falta formular el balance general presupuestado. Con este estado se cierra un ciclo que se inició con el presupuesto de ventas en la unidad 2, siguiendo con la elaboración de los presupuestos de costo y gasto en las unidades 3 a 7, para terminar con los estados financieros presupuestados en las unidades 8 a 10. En la segunda parte de la unidad se analiza, en forma integral, el análisis de variaciones, siguiendo con el ejemplo de Aromatizantes de Occidente, S. A. Para este caso se supone que transcurrió enero de 20X5 y que se cuenta con los resultados reales de dicho periodo, obtenidos de los registros contables de la empresa Aromatizantes de Occidente, S. A Balance general proyectado En la unidad 9 varias veces se hizo referencia a datos obtenidos del balance general de inicios de año; se comentó que el balance al 31 de diciembre de 20X4 se iba a elaborar en esta unidad. Este balance es el punto de partida del presupuesto de 20X5 y contiene información indispensable para elaborar el presupuesto; parte de ella se utilizó para el presupuesto de efectivo. En la tabla 10.1 se muestra el balance general al inicio del periodo presupuestal. La tabla 10.1 lleva el título de balance general proyectado debido a que no es el balance real de fin de año. La elaboración del presupuesto de 20X5 se inicia a principios de septiembre de 20X4, con el fin de tenerlo Qué es un balance general proyectado? terminado a fines de noviembre de ese año. Por tanto, el balance general al 31 de diciembre de 20X4 (balance inicial del periodo que cubre el presupuesto) es un estado proyectado que se elabora alrededor de octubre o de noviembre de 20X4, con base en el último balance real de la empresa, el cual puede ser de octubre o de noviembre. Se efectúan estimaciones o proyecciones de las operaciones de la empresa por los meses que falten para terminar el año y con base en el último balance real se obtiene el balance general proyectado al 31 de diciembre de 20X4. 1 Es conveniente que revises la unidad 9, en lo referente al presupuesto de efectivo (cédula 9.8) de Aromatizantes de Occidente, puesto que para el balance general presupuestado se utilizarán datos incluidos en el presupuesto. También es recomendable regresar al estado de resultados presupuestado que se muestra en la unidad 8 (cédula 8.2), dado que ciertas cifras de este estado afectan directamente el balance general.

6 284 presupuestos A continuación se analiza la tabla Aromatizantes de Occidente, S. A. Balance general proyectado al 31 de diciembre de 20X4 (miles de pesos) Activo Circulante Efectivo Cuentas por cobrar Inventarios Total circulante Fijo Equipo de fábrica Instalaciones de la fábrica Equipo de oficina Edificio administrativo Total fijo Depreciación Activo fijo neto Total activo $ , , ,520.0 $1,888.7 Pasivo y capital Circulante Proveedores Acreedores diversos Total circulante Largo plazo Préstamo bancario Total pasivo Capital Capital social Utilidades retenidas Total capital Total pasivo y capital $ , ,228.7 $1,888.7 Tabla El saldo de efectivo es la cifra mínima que, por política, la empresa mantiene en sus cuentas de cheques. 2 La cantidad de $200,000 de saldo en cuentas por cobrar es lo que se estima adeuden los clientes al iniciar el año y se obtuvo con base en la venta proyectada para lo que resta del año 20X4, tomando en cuenta el patrón de cobros de la empresa. La cantidad de $118,700 de inventarios se obtuvo de datos presupuestados para 20X5. En las cédulas 7.6 y 7.8 se presenta el inventario inicial presupuestado, los montos son de $35,210 y $83,510, para inventarios de materia prima y productos terminados, respectivamente. Los registros contables de la empresa nos proporcionan los datos referentes a activos fijos y a depreciación acumulada. Por el lado del pasivo y capital, $90,000 es el monto que se estima se adeude a los proveedores al finalizar el año 20X4, dato que se obtuvo de las compras proyectadas y del patrón de pagos de la empresa. La cantidad de $70,000, que muestra la cuenta de acreedores diversos, es el impuesto que la empresa estima adeudará al fisco por las operaciones del año 20X4. El préstamo bancario por $500,000 es el que se mencionó en la unidad 9, el cual vence en el año 20X6. Por último, los accionistas han aportado $1 000,000 como capital y proyectan que la cuenta de utilidades retenidas muestre un saldo de $220,700 al finalizar el año, el cual incluye las utilidades del ejercicio 20X4 que se proyectan retener. 2 Las razones de fijar un mínimo se analizaron en la unidad 9.

7 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones Balance general presupuestado La culminación del proceso presupuestal llega con la formulación del balance general presupuestado al 31 de diciembre de 20X5; en este momento toda la información de las unidades anteriores debe ser ensamblada sin ningún ajuste o alteración, es decir, es la última pieza del rompecabezas. En la cédula 10.1 se muestra el balance general presupuestado. Aromatizantes de Occidente, S. A. Balance general presupuestado al 31 de diciembre de 20X5 (miles de pesos) Activo Circulante Efectivo Cuentas por cobrar Inventarios Total circulante Fijo Equipo de fábrica Instalaciones de la fábrica Equipo de oficina Edificio administrativo Total fijo Depreciación Activo fijo neto Total activo $ , , ,256.0 $2,011.6 Pasivo y capital Circulante Proveedores Acreedores diversos Total circulante Largo plazo Préstamo bancario Total pasivo Capital Capital social Utilidades retenidas Total capital Total pasivo y capital $ , ,326.8 $2,011.6 Cédula Veamos de dónde provienen los datos presentados en el balance general presupuestado; dejaremos hasta el final el saldo de efectivo. La cantidad de $244,600 es el saldo pendiente de cobrar por la venta del último trimestre del año. Del total de la venta de un trimestre, % se cobra en el siguiente trimestre. La cantidad de $244,660 es % de la venta del último trimestre (ver el presupuesto de cobranza en la unidad 9). Por otra parte, $130,600 de inventarios provienen de las cédulas 7.6 y 7.8, en las cuales se muestra el inventario inicial y final de materia prima y productos terminados. El inventario final de materia prima es $38,725, mientras que el de productos terminados es $91,860. Los activos fijos permanecen sin cambio con relación al inicio del año. No se piensa efectuar compra o venta alguna de este tipo de activos durante el año 20X5. Lo que sí cambia es la depreciación acumulada. Durante el ejercicio se incurrirá en gastos por depreciación de $264,000; ésta es la diferencia en la cuenta de depreciación acumulada que aparece en ambos balances. La cantidad de $264,000 es resultado de un gasto por depreciación en gasto de fabricación de $12,000 mensuales (cédula 7.5) y de un gasto por depreciación en gasto de operación de $10,000 mensuales (cédula 8.1).

8 286 presupuestos En lo que respecta al saldo de proveedores $107,600 se obtuvo multiplicando las compras del cuarto trimestre del año ($322,718; cédula 4.5) por %. El procedimiento de pagos de la empresa es liquidar % de las compras en el trimestre en que son efectuadas y % en el siguiente trimestre. El saldo de acreedores diversos $77,200 representa el impuesto pendiente de pago por las operaciones del año 20X5 (cédula 8.2). El saldo del préstamo bancario permanece sin cambio puesto que vence hasta el año 20X6. Tampoco hubo movimiento en el capital social de la empresa. Por último, el saldo en la cuenta de utilidades retenidas se obtuvo sumando el saldo de inicios del año más la utilidad neta retenida del ejercicio 20X5 ($228,700 + $98,100). Durante el periodo que cubre el presupuesto no se planea declarar dividendos. Tenemos analizadas todas las partidas del balance general presupuestado, tanto de activo, pasivo y capital. Nos falta únicamente el saldo de efectivo, podemos obtenerlo por diferencia: esta cifra es $380,400, sin embargo, este procedimiento no es correcto, ya que si hubiera un error en cualquiera de los elementos que hemos estudiado, repercutiría en el saldo de efectivo, no obstante, nos puede servir como la última pieza del rompecabezas. Si observamos en el presupuesto de efectivo el saldo final al 31 de diciembre de 20X5, encontramos que la cifra coincide con la que obtuvimos por diferencia. Esto quiere decir que el procedimiento no tiene errores y que el trabajo en la elaboración del presupuesto ha terminado. Como se comentó en la unidad 1, los presupuestos se apoyan en el sistema contable de la empresa y éste se basa en una ecuación que siempre debe mantenerse en equilibrio Análisis de variaciones La unidad 4 corresponde al estudio de mano de obra directa; en ella se introdujo el tema de análisis de variaciones y se comentó que es una herramienta que se aplica a todas las partidas que integran el estado de resultados. En esta unidad analizaremos el tema en forma integral por dos razones. En primer lugar, la función de control es posterior a la de planeación. Desde este punto de vista, primero debimos terminar de analizar el presupuesto, el cual implica ver la etapa de planeación, para posteriormente ver la de control mediante el uso del análisis de variaciones. Por lo que en la unidad 4 primero se desarrolló el presupuesto de mano de obra directa (planeación) y después la aplicación del análisis de variaciones (control). El segundo motivo es que se tiene la ventaja adicional de aprender El presupuesto está integrado por dos fases: planeación y control. un segundo enfoque en el estudio de mano de obra directa. En la unidad 4 se consideró este costo como variable, en la presente unidad se considera al costo de mano de obra directa como fijo. El procedimiento de análisis difiere en los dos casos. Cabe recordar que el análisis de variaciones implica comparar los resultados reales con los presupuestados; a la diferencia entre ambos se le llama variaciones. Posteriormente, se analizan las variaciones y se investigan las razones que les dieron origen. Por último, se toman acciones que corrijan cualquier deficiencia en operaciones de la empresa o en supuestos tomados en la elaboración de presupuestos. Un presupuesto bien elaborado es un deber ser, sin embargo, un presupuesto se formula tomando en cuenta una serie de supuestos. Por ejemplo, una empresa de transportes presupuesta el gasto de combustible suponiendo que tendrá un incremento de 5%; sin embargo, debido a ciertos acontecimientos de carácter extraordinario el precio del combustible aumenta 15%. Si esto

9 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones 287 sucede en enero, es aconsejable una corrección al presupuesto en lo que respecta a este gasto. Este tema lo vamos a desarrollar siguiendo con el ejemplo que iniciamos en la unidad 2. Vamos a suponer que ya se inició el año que cubre el presupuesto y que ha transcurrido el primer mes, por tanto, contamos con resultados reales de 20X5. Iniciaremos el análisis de variaciones con cada elemento que integra el costo del producto, para posteriormente aplicarlo a la utilidad bruta. En qué casos las acciones correctivas deben ir encaminadas a mejorar deiciencias en la operación de la empresa y en qué casos a enmendar errores en los supuestos tomados durante la elaboración del presupuesto? Materia prima directa El análisis de variaciones lo vamos a ejemplificar con el producto Aromas únicamente. Dejaremos el producto Aroma-plus para el ejercicio que se presenta al final de esta sección. En la tabla 10.2 se presenta el presupuesto original de utilización de materia prima para enero, el cual se tomó de la cédula 4.2. Aromatizantes de Occidente, S. A. Presupuesto de utilización de materia prima para enero de 20X5 Unidades Pesos Aromas Aroma-plus Aromas Aroma-plus Desinfectante Aromatizante Agua Total 1,800 5,400 28,800 36,000 1,501 3,002 10,506 15,009 $28,440 34, $62,802 $23, , $42, Tabla Las columnas de pesos se obtuvieron multiplicando las unidades (litros) de materia prima utilizada por su precio de compra unitario. Los precios son $15.80, $6.35 y $ por litro de desinfectante, aromatizante y agua, respectivamente. En la tabla 10.3 se muestra un comparativo entre el presupuesto ajustado y el resultado real de materia prima utilizada en el producto Aromas para el mes de enero. Tabla 10.3.

10 288 presupuestos Los datos que aparecen en la columna Real corresponden a la producción real registrada en los libros de la empresa durante enero. 3 Por otra parte, las cifras que se muestran en la columna Ajustado se obtuvieron de los datos del presupuesto original. En la tabla 10.2 podemos observar que el total de unidades presupuestadas para el producto Aromas durante enero es 36,000; entonces, por qué se presenta la cifra de 30,000 en la columna de presupuesto ajustado de la tabla 10.3? Porque el presupuesto se debe ajustar a producción real, como lo hicimos en la unidad 5, cuando se analizaron variaciones de mano de obra directa; es decir, para efectuar una comparación razonable deberíamos poner todo con un común denominador. Por tanto, los datos de las columnas Ajustado se obtuvieron multiplicando los datos presupuestados originales por 83.33%, que es resultado de dividir 30,000 entre 36,000. En otras palabras, se trabajó durante enero a 83.33% de capacidad originalmente presupuestada para el producto Aromas. Efectúa los cálculos necesarios para determinar las cifras que se muestran en la columna Ajustado de la tabla Tipos de variaciones Para el caso de materia prima directa, que es un costo variable, existen dos tipos de variaciones. Las variaciones en cantidad y en precio. Las fórmulas para su cálculo se presentan a continuación. variación en cantidad = (cantidad presupuestada cantidad real) precio presupuestado variación en precio = (precio presupuestado precio real) cantidad real Es importante observar que las ecuaciones están estructuradas con el fin de determinar la naturaleza de las variaciones: si la cifra presupuestada es mayor a la cifra real, en la primera parte de ambas ecuaciones el resultado será positivo, lo que quiere decir que se utilizó menos materia prima que la presupuestada o que se adquirió materia prima a un precio inferior al presupuestado si en la primera parte de las ecuaciones los datos reales son mayores que los presupuestados, la diferencia será negativa, lo que indica que se utilizó más materia prima que lo estipulado en el presupuesto o que la materia prima se compró a un precio superior al presupuestado Por qué se toma como base el presupuesto ajustado para calcular variaciones? Los datos en el presupuesto son la base para juzgar si se trabajó con eficiencia. Si los resultados reales son mayores que los presupuestados se operó ineficientemente, si son menores la operación se llevó a cabo en forma eficaz. Por último, recordemos que cuando mencionamos datos presupuestados nos referimos al presupuesto ajustado no al original. En la tabla 10.4 se muestran variaciones en cantidad y precio para el producto Aromas durante enero (las variaciones entre paréntesis son de naturaleza negativa). 3 Estos datos se presentan con el fin de ejemplificar el análisis de variaciones y, por tanto, no existen antecedentes.

11 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones 289 Aromatizantes de Occidente, S. A. Variaciones en materia prima directa para el producto Aromas (enero 20X5) Cantidad Desinfectante = (1,500 1,800) = $(4,740.00) Aromatizante = (4,500 5,100) 6.35 = (3,810.00) Agua = (24,000 23,100) = 2.25 Total cantidad ($8,547.75) Precio Desinfectante = ( ) 1,800 = $(360.00) Aromatizante = ( ) 5,100 = 1, Agua = ( ) 23,100 = 0.00 Total precio $ Total variaciones ($7,887.75) Tabla Es necesaria una explicación del significado de los cálculos y las cifras de la tabla La variación total negativa ($7,887.75) es resultado de una variación negativa en cantidad por ($8,547.75) y una positiva en precio por $660. Observa que el principal problema en materia prima directa del producto Aromas durante enero radica en las cantidades utilizadas; tanto en desinfectante como en aromatizante se usó más materia prima que la presupuestada. En desinfec-tante se usaron 300 litros por arriba del presupuesto, mientras que en aromatizante la diferencia fue de 600 litros en contra del presupuesto. Estas diferencias convertidas a pesos nos dan variaciones negativas de ($4,740) y ($3,810) para desinfectante y aromatizante, respectivamente (los cálculos se pueden consultar en la tabla 10.4). Debido al bajo precio del agua, la variación positiva en cantidad $2.25 tiene una importancia casi nula. Para fines correctivos, la pregunta clave es por qué se utilizaron más litros de desinfectante y de aromatizante que los presupuestados? Es necesario investigar las razones por las cuales se presentaron ineficiencias en la utilización de materia prima directa en la elaboración del producto Aromas durante enero. La cédula 4.1 indica que los porcentajes por unidad fabricada del producto Aromas son 5% de desinfectante, 15% de aromatizante y 80% de agua. En cambio, de acuerdo con los resultados reales, los porcentajes por litro producido son 6% de desinfectante, 17% de aromatizante y 77% de agua. El responsable de la mezcla de materia prima es la persona encargada del control de calidad, quien debe explicar el uso inadecuado de materia prima durante enero en la fabricación del producto Aromas. En cuanto al precio de compra de materia prima, la variación favorable de $660 es resultado de una variación Cómo se determinaron los porcentajes de materia prima utilizada en la producción real del producto Aromas? favorable en la compra del aromatizante; se presupuestó la compra del aromatizante en $6.35 por litro y se compró en enero en $6.15, esto es $0.20 menos por litro que lo presupuestado, lo que representa un ahorro de $1,020 en los 5,100 litros de aromatizante utilizado en enero. Por el contrario, el desinfectante se compró a $0.20 más de lo presupuestado, lo que arrojó un sobreprecio de $360 por los 1,800 litros consumidos en la producción. En el caso del agua no hubo variación en el precio, el costo por litro presupuestado y real fueron iguales $ No obstante, quién tiene que justificar las variaciones en el precio de compra de materia

12 290 presupuestos prima? El responsable es el encargado del departamento de compras, quien conviene precios, descuentos y rebajas por volumen con los proveedores. En general, por los precios de materia prima utilizada durante enero, el comprador de Aromatizantes de Occidente, S. A., tuvo un buen desempeño. Ejercicio 1 Los datos presupuestados y reales (litros) de materia prima directa para el producto Aroma-plus para enero de 20X5 se presentan en la siguiente tabla. Desinfectante Aromatizante Agua Total Presupuesto 1,501 3,002 10,506 15,009 Real 1,620 3,240 13,140 18,000 Los precios por litro presupuestados y reales de materia prima directa para enero se muestran a continuación. Desinfectante Aromatizante Agua Presupuesto $ Real $ Nota: antes de contestar las preguntas es necesario obtener la información contenida en las tablas 10.2 y 10.3 para el producto Aroma-plus. 1. El presupuesto ajustado en pesos para el producto Aroma-plus durante enero es: a ) 51, b ) 42, c ) 45, d ) 54, El gasto real en materia prima directa para el producto Aroma-plus durante enero es: a ) $54, b ) $45, c ) $51, d ) $42,804.77

13 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones La variación total en materia prima directa para el producto Aroma-plus durante enero es: a ) $3, favorable b ) $3, desfavorable c ) $5, favorable d ) $5, desfavorable 4. La variación en cantidad de materia prima directa para el producto Aroma-plus durante enero es: a ) $ favorable b ) $ desfavorable c ) $5, favorable d ) $5, desfavorable 5. La variación en el precio de materia prima directa para el producto Aroma-plus durante enero es: a ) $5, favorable b ) $5, desfavorable c ) $ favorable d ) $ desfavorable Mano de obra directa Comentamos, al inicio del estudio de las variaciones, que la mano de obra directa en el caso de Aromatizantes de Occidente, S. A., es un costo fijo. Es decir, los cuatro operadores de la línea de producción devengan un sueldo constante, independientemente del nivel de producción de la empresa. La persona encargada del proceso de envasado obtiene un sueldo mensual de $8,000 por mes; las tres personas que realizan indistintamente las operaciones de sellado, etiquetado y empacado reciben un sueldo mensual de $6,000, cada una; por tanto, el total de sueldos por concepto de mano de obra directa es $26,000 por mes. Recordemos que la capacidad normal de la planta está definida por el proceso de envasado. El máximo de botellas que pueden ser producidas es 500 por hora, debido a que es el nivel máximo estipulado por el fabricante del inyector con el fin de obtener mayor provecho del equipo. Actualmente se está laborando un turno único de ocho horas diarias, por tanto, la producción máxima por día es de 4,000 botellas. Por último, se trabaja un promedio de 25 días por mes, de donde se concluye que la capacidad normal de la planta es de 100,000 unidades por mes. Sin embargo, se presupuestaron para enero 51,009 botellas, 36,000 de Aromas y 15,009 de Aromaplus (tabla 10.2). Esta cifra representa 51% de capacidad normal (51,000/100,000). Tener presente esta información será de gran utilidad para el cálculo de variaciones de mano de obra directa y de gasto de fabricación. Dada la característica de costo fijo de mano de obra directa, las variaciones de este segundo elemento del costo serán estudiadas junto con variaciones del gasto de fabricación en el siguiente inciso.

14 292 presupuestos Gastos de fabricación La ecuación que define el presupuesto flexible de gastos de fabricación es la siguiente: gasto de fabricación = $2.8X + $48,000 La porción variable es $2.80 por unidad producida y $48,000 de gasto de fabricación fijo mensual. En la cédula 6.1 se presenta el detalle de gastos de fabricación para Aromatizantes de Occidente, S. A., dentro del rango relevante de operación. El presupuesto para el año 20X5 se estableció a 51% de capacidad normal. La mano de obra directa, por ser un costo fijo, se acumulará para el cálculo de variaciones a la porción fija de gastos de fabricación. Esta decisión hace que el costo fijo de $48,000 por mes aumente en $26,000, para totalizar $74,000 mensuales. La cantidad de $26,000 representa la cifra mensual presupuestada de mano de obra directa. Tipos de variaciones Las variaciones que analizaremos son tres. Dos para gastos variables y una para gastos fijos. A continuación se presentan las fórmulas para calcular dichas variaciones. Gastos de fabricación variables: variación en eficiencia = (horas presupuestadas horas reales) tasa por hora presupuestada variación en gasto = (tasa por hora presupuestada tasa por hora real) horas reales Gastos de fabricación fijos: variación en presupuesto = gastos presupuestados gastos reales Cuando calculamos variaciones en material directo, nos dieron la información de producción real de enero de 20X5. Por la tabla 10.3 sabemos que se produjeron 30,000 botellas del producto Aromas y, en los datos del ejercicio 1, se indica que la producción real del producto Aroma-plus fue 18,000 botellas; por tanto, la producción total de enero es 48,000 botellas, 3,000 menos que lo establecido en el presupuesto. De los registros contables se determinó que el gasto de fabricación variable de enero fue A qué porcentaje de capacidad normal se trabajó durante enero? $121,800 y el fijo fue $50,000. En la producción real de enero se trabajaron 84 horas, lo que equivale a una tasa variable por hora de $1,450 ($121,800/84). Las 84 horas trabajadas se determinaron de acuerdo con los registros que se llevan en el área de producción con el fin de tener un control de actividades productivas. En la tabla 10.5 se muestran cifras presupuestadas y reales de gasto de fabricación incluyendo mano de obra directa.

15 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones 293 Aromatizantes de Occidente, S. A. Comparativo de gastos variables y fijos (enero de 20X5) Presupuesto flexible Real Gastos variables 102 horas a $1,400/hora 96 horas a $1,400/hora 84 horas a $1,450/hora Total variables Variación Gastos fijos Mano de obra directa Gastos de fabricación Total fijo Variación 51,000 $142,800 $142,800 $26,000 48,000 $74,000 48,000 48,000 $134,400 $121,800 $134,400 $121,800 $12,600 $26,000 48,000 $74,000 ($6,000) $30,000 50,000 $80,000 Total variables y fijos Variación total $216,800 $208,400 $201,800 $6,600 Tabla La primera columna es un punto de referencia que representa el nivel de presupuesto original de 51,000 botellas en enero. La segunda columna es el presupuesto ajustado a producción real de 48,000 botellas. La tercera columna muestra el gasto real durante enero. Las variaciones se obtienen comparando los datos de las dos últimas columnas: el presupuesto ajustado y el real. Ambas con la misma base de unidades producidas. En la tabla 10.6 se desarrollan las fórmulas indicadas anteriormente para obtener variaciones en mano de obra directa y para gasto de fabricación. En primer lugar presentamos las variaciones por gastos variables y posteriormente por gasto o costo fijo. Aromatizantes de Occidente, S. A. Variaciones en mano de obra directa y gasto de fabricación para enero de 20X5 (pesos) Gastos variables Variación de eficiencia = (96 84) 1,400 = $16,800 Variación en gasto = (1,400 1,450) 84 = (4,200) Total variables $12,600 Gastos fijos Variación en presupuesto Mano de obra directa = (26,000 30,000) = $(4,000) Gastos de fabricación = (48,000 50,000) = (2,000) Total fijos ($6,000) Total variaciones $6,600 Tabla 10.6.

16 294 presupuestos Explicaremos primero las variaciones a los gastos de fabricación variables. Las horas presupuestadas se obtienen dividiendo 48,000 unidades del presupuesto mensual ajustado entre el estándar de 500 unidades por hora, que nos da como resultado 96 horas al mes, es decir, se requieren 96 horas de trabajo para cumplir con una producción de 48,000 unidades al mes. La cuota estándar por hora se obtiene multiplicando $2.80 por unidad por 500 unidades por hora, lo cual representa $1,400 por hora. Por lo que concluimos que para producir 48,000 botellas es necesario un gasto de fabricación variable de $134,400 (96 horas $1,400, cada una). Si comparamos esta cifra con los $121,800 que se gastaron realmente, tenemos una variación favorable de $12,600, en lo que respecta a gastos de fabricación variables. Esta variación total se descompone en dos tipos de variaciones: en eficiencia y en gasto. La variación en eficiencia compara las horas presupuestadas contra las que realmente se trabajaron. Para enero se presupuestaron 96 horas y realmente se trabajaron 84; esto es, se utili-zaron 12 horas menos de las presupuestadas, lo que representa eficiencia. Traducido a pesos mediante la tasa estándar por hora de $1,400, nos da un total de $16,800 (12 1,400) como varia-ción positiva en eficiencia. Por otra parte, aunque se trabajaron menos horas, el gasto por hora real fue mayor que el gasto por hora presupuestado, $1,450 contra $1,400, lo que significa una variación negativa en gasto de $50 por hora por 84 horas trabajadas, es decir, $4,200 ($50 84). Con esto se justifica la variación total en gastos de fabricación variables que se muestra en la tabla 10.6, de $12,600. Se tiene tanto una variación positiva en eficiencia de $16,800, como una variación negativa en gasto por $4,200. Por último, nos toca analizar la variación en costos fijos, llamada variación en presupuesto. Esta variación es simple de analizar, únicamente tenemos que comparar la cantidad presupuestada contra lo que realmente se gastó. Recuerda que el presupuesto ajustado se requiere sólo para costos y gastos variables; costos y gastos fijos permanecen sin cambios en diferentes niveles de operación dentro del rango relevante. En lo que respecta a mano de obra directa, tenemos una variación negativa en presupuesto de $4,000. La nómina por mano de obra directa reporta un gasto de $30,000 durante enero, contra un presupuesto original de $26,000. A qué se debe dicha diferencia? Posiblemente se aplicó en enero un bono por productividad no considerado en el presupuesto; otra causa puede ser un aumento en los sueldos no previsto al momento de su elaboración. Por otra parte, el gasto de fabricación fijo también muestra una variación negativa de $2,000 durante enero; se presupuestaron $48,000 y el gasto real en los registros contables fue de $50,000. Se debe investigar en cada una de las partidas que integra el gasto de fabricación fijo para determinar las posibles causas de esta variación. Antes de terminar este inciso, es conveniente explicar los motivos por los cuales la mano de obra directa se analizó junto con el gasto de fabricación fijo. Al gasto de fabricación fijo se le considera un indicador de capacidad instalada de la planta; en nuestro caso, Aromatizantes de Occidente, S. A., tiene una capacidad instalada (normal) capaz de producir 100,000 botellas por mes (500/hora 8 horas 25 días laborables). Los gastos de fabricación fijos son una base de medición de dicha capacidad; estos gastos son los mismos si la producción es de 1,000 botellas por mes o de 100,000 botellas por mes. Lo mismo sucede con la El análisis de variaciones consiste en comparar los resultados reales contra los presupuestados; a las diferencias se les llama variaciones, las cuales se analizan y se investigan. mano de obra directa cuando tiene las características de costo fijo. Los salarios mensuales de los operarios son los mismos para 1,000 unidades mensuales, que para 100,000. Por tanto, cuando la mano de obra directa es un costo fijo se le puede considerar como parte de la infraestructura con que cuenta la empresa para llevar a cabo sus operaciones.

17 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones 295 Ejercicio 2 A continuación se muestran los gastos de fabricación presupuestados y reales de la compañía Velas y Veladoras del Sur, S. A. Presupuesto Real Unidades Gastos de fabricación variables 10,000 horas 8,800 horas Gastos de fabricación fijos Total 10,000 60,000 30,000 $90,000 8,000 51,040 33,000 $84, La variación en el total de gastos de fabricación es: a ) $5,960 favorable b ) $5,960 desfavorable c ) $12,000 favorable d ) $ 6,040 desfavorable 2. La tasa por hora de gastos de fabricación real es: a ) $5.104 b ) $6.000 c ) $6.820 d ) $ La variación en eficiencia es: a ) $4,800 desfavorable b ) $3,040 favorable c ) $3,040 desfavorable d ) $5,960 favorable 4. La variación en gasto es: a ) $ 3,040 favorable b ) $1,760 favorable c ) $1,760 desfavorable d ) $7,200 desfavorable 5. La variación en presupuesto es: a ) $9,000 favorable b ) $9,000 desfavorable c ) $3,000 desfavorable d ) $3,040 favorable

18 296 presupuestos Resumen de variaciones de los elementos del costo Hemos determinado las variaciones de los tres elementos que integran el costo del producto. Con el fin de tener una idea de conjunto, en la tabla 10.7 se muestra un resumen de las variaciones en los elementos que integran el costo de producción. Aromatizantes de Occidente, S. A. Resumen de variaciones para enero de 20X5 (pesos) Materia prima directa Producto Aromas (tabla 10.4) Variación en cantidad Variación en precio Producto Aroma-plus (ejercicio 1) Variación en cantidad Variación en precio Variación total de materia prima Mano de obra directa y gastos de fabricación (tabla 10.6) Gastos variables Variación en eficiencia Variación en gasto Gastos fijos Variación en presupuesto Mano de obra directa Gastos de fabricación Variación total de mano de obra y gastos de fabricación Variación total en el costo de producción $(8,547.75) , (2,406.58) 16,800 (4,200.00) (4,000.00) (2,000.00) 6, $4, Tabla En la tabla 10.8 se muestra un comparativo entre costo de producción presupuestado y real para enero por elemento del costo, con el fin de que puedas conciliar la variación total favorable de $4,193.42, con la diferencia entre ambas cifras. Aromatizantes de Occidente, S. A. Costo de producción presupuestado y real para enero de 20X5 (pesos) Presupuesto ajustado Real Variación Unidades Materia prima directa Aromas Aroma-plus Total materia prima Mano de obra directa Gastos de fabricación Costo de producción 48,000 $52, , , , , $312, ,000 $60, , , , , $307, $(7,887.75) 5, (2,406.58) (4,000.00) 10, $4, Tabla A continuación haremos algunos comentarios finales. Los datos de materia prima directa del producto Aroma-plus se encuentran en el ejercicio 1, por tanto, es necesario dar solución al ejercicio. Por otra parte, la variación favorable total de $4, es resultado de ocho variaciones en elementos del costo (tabla 10.7). Esto significa que aunque el total de la operación real fue mejor

19 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones 297 que la presupuestada, hubo ciertas ineficiencias que deben ser detectadas y corregidas. De las ocho variaciones que se muestran en la tabla 10.7, cuatro son de naturaleza positiva y cuatro negativa. Para cada una de las variaciones existe una persona responsable, se debe investigar las causas con el fin de poder corregir cualquier deficiencia en las operaciones de la empresa; ésta es la principal ventaja de esta herramienta. Sistemáticamente la empresa realiza una comparación entre el deber ser (presupuesto) y la realidad. Analiza las diferencias y corrige desviaciones de la actividad productiva de la empresa, que de otra forma hubieran persistido y posiblemente empeorado. El objetivo principal del análisis de variaciones es estudiar, con base en comparaciones sistemáticas, las causas de las diferencias presentadas entre lo presupuestado y los resultados reales para llevar a cabo las correcciones necesarias Variaciones de la utilidad bruta Hasta el momento hemos analizado variaciones en el costo de producción; el siguiente paso es la utilidad bruta de la empresa. Para esto necesitamos datos de venta. En la tabla 10.9 se presenta un comparativo de la utilidad bruta presupuestada y real para enero. Los datos reales no tienen antecedentes en unidades anteriores, es un supuesto con el fin de efectuar el análisis de variaciones; la venta real en pesos es información que se presenta hasta este momento, el resto de la información real se ha presentado con anterioridad en esta unidad (tabla 10.8). En cuanto a la información del presupuesto también se ha mostrado en análisis anteriores (tablas 10.2 y 10.5), salvo la venta que se obtuvo de la cédula 2.2. Un comentario antes de continuar; para no complicar el análisis, hemos supuesto que el costo de producción sea igual que el costo de venta para enero, es decir, estamos suponiendo que no existen inventario inicial ni final de productos terminados, lo que descarta el problema de unidades con diferente costo y ayuda a centrarnos únicamente en el análisis de variaciones a la utilidad bruta, que es el tema principal. Aromatizantes de Occidente, S. A. Comparativo de utilidad bruta presupuestada y real para enero de 20X5 (unidades y pesos) Presupuesto Real Variación Venta en unidades Aromas Aroma-plus Total 36,000 15,000 51,000 30,000 18,000 48,000 Venta en pesos Aromas Aroma-plus Total $375, ,500 $611,500 $321, ,000 $600,000 Costo de venta Materia prima directa Mano de obra directa Gastos de fabricación Total Utilidad bruta Precio de venta promedio Margen bruto por unidad $105,607 26, , , , $ $106,102 30, , , , $ ,005 Tabla 10.9.

20 298 presupuestos Tipos de variaciones Para el caso de la utilidad bruta estudiaremos dos tipos de variaciones: volumen y margen. Las fórmulas para su cálculo se muestran a continuación: variación en volumen = (unidades reales unidades presupuestadas) margen bruto presupuestado variación en margen = (margen real margen presupuestado) unidades reales Con base en la información de la tabla 10.9, sabemos que la variación favorable en la utilidad bruta es $3,005, lo que representa que la utilidad bruta real fue mayor que la presupuestada en dicha cantidad. Una aclaración es conveniente, la variación se calcula con base en el presupuesto original Por qué en el análisis de variaciones de utilidad bruta se toma en cuenta el presupuesto original en lugar del presupuesto ajustado? de 51,000 unidades y no con el presupuesto ajustado de 48,000, debido a que estamos analizando las causas de variaciones en la utilidad bruta. Ésta es resultado de restar a la venta su costo, es decir, la utilidad bruta repercute tanto en los ingresos como en los costos. Si no se toma en cuenta la diferencia de venta entre lo presupuestado y lo real se omitiría una variable de importancia en la variación de utilidad bruta. A continuación se muestran las variaciones de referencia: variación en volumen = (48,000 51,000) $ = ($17,006) variación en margen = ($ $5.6685) 48,000 = 20,011 total $3,005 El hecho de que se vendieran 3,000 botellas menos que las presupuestadas repercutió en una baja de utilidad bruta por $17,006, considerando el margen bruto presupuestado de $ por unidad. Sin embargo, debido a que el margen bruto por unidad real fue mayor que el presupuestado en $ ( ), hubo una compensación de $20,011 en 48,000 unidades vendidas. El saldo neto es una variación positiva en la utilidad bruta por $3,005. Las cifras de la tabla 10.9 indican que la baja en el volumen ocurrió en el producto Aromas, pues se vendieron 6,000 unidades menos que las presupuestadas, en tanto que, en el producto Aroma-plus, la venta real excedió a la presupuestada en 3,000. Habría que investigar las razones de la baja en venta del producto Aromas; por otra parte, la variación positiva en el margen se puede deber a varios factores, por ejemplo, precios de venta mayores que los presupuestados, una mezcla de venta más eficiente, costo de producción menor o una combinación de los factores anteriores. Ejercicio 3 La utilidad bruta presupuestada y real de la compañía La Torre, S. A., por el primer trimestre del año se presenta a continuación: Unidades Venta Costo de venta Utilidad bruta Presupuesto 10, , ,000 $63,000 Real 10, , ,354 $63,546

21 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones El margen bruto por unidad presupuestado es: a ) $ b ) $6.30 c ) $6.00 d ) $ El margen bruto por unidad real es: a ) $6.00 b ) $ c ) $6.052 d ) $ La variación en margen es: a ) $546 favorable b ) $546 desfavorable c ) $3,150 desfavorable d ) $2,604 desfavorable 4. La variación en volumen es: a ) $3,150 desfavorable b ) $2,604 favorable c ) $2,604 desfavorable d ) $546 desfavorable 5. La variación total en la utilidad bruta es: a ) $2,604 desfavorable b ) $3,150 favorable c ) $546 favorable d ) $3,150 desfavorable Resumen La primera parte de la unidad está dedicada a elaborar el balance general presupuestado de la empresa Aromatizantes de Occidente, S. A. Al terminar dicho estado finaliza el ciclo del presupuesto de operación que se inició en la unidad 2. Se hace hincapié de nuevo en el equilibrio de la ecuación contable que debe guardar el presupuesto. Tomando como base la empresa Aromatizantes de Occidente, S. A., se desarrolla en forma integral el sistema de análisis de variaciones del presupuesto. Se define el estudio de las variaciones como el análisis de las diferencias que resultan al comparar los resultados reales con los presupuestados. El análisis busca explicar los factores que causaron las variaciones, con el fin de corregir cualquier ineficiencia en las operaciones. Se aplica el estudio de las variaciones a cada uno de los elementos del costo, tema que inició en la unidad 5, y se extiende el estudio de variaciones a la utilidad bruta presupuestada.

22 300 presupuestos Actividades sugeridas 1. Visita la contraloría de una empresa industrial y pide te muestren el presupuesto de operación completo. Cuántas cédulas lo integran? 2. También pide te muestren un reporte mensual del análisis de variaciones al presupuesto. Pregunta por los puestos de las personas a las que se les envía dicho reporte. 3. Pregunta si la mano de obra directa se considera costo variable o fijo. 4. Pregunta también por el procedimiento para el cálculo de variaciones. Cuántas variaciones determinan para cada elemento del costo? Cuáles son? Qué personas son las responsables? Cuáles son las acciones correctivas que se toman con base en el análisis de variaciones? 5. Por último, pide te muestren un estudio de variaciones a la utilidad bruta. Qué tipo de variaciones calculan? Qué personas son las responsables por las variaciones en la utilidad bruta? Autoevaluación Algunos datos de producción y venta de la compañía Aislantes y Recubrimientos, S. A., por el año recién terminado se presentan a continuación. Aislantes y Recubrimientos, S. A. Datos de producción y venta para el año recién terminado Presupuesto Real Unidades producidas y vendidas Precio de venta promedio unitario Materia prima directa 1,000 kg 1,200 kg Mano de obra directa 200 h 240 h Gastos de fabricación variables 200 h 240 h Gastos de fabricación fijos 12,000 $ ,000 18,000 30,000 $25,000 15,000 $ ,000 20,640 38,400 $24, Prepara un estado comparativo entre el presupuesto ajustado y los resultados reales donde se muestre la variación total en el costo de producción, así como en cada elemento del costo (tabla 10.8). 2. Determina las variaciones en cantidad y precio de materia prima directa. 3. Calcula las variaciones en eficiencia y precio de mano de obra directa. En esta empresa la mano de obra directa es un costo variable, por tanto, el cálculo de las variaciones debe apegarse al procedimiento descrito en la unidad Determina las variaciones en eficiencia, gasto y presupuesto de gasto de fabricación. 5. Calcula las variaciones en margen y en volumen a la utilidad bruta.

23 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones 301 Respuestas de los ejercicios Ejercicio 1 1. a ) 2. b ) 3. c ) 4. c ) 5. c ) Ejercicio 2 1. d ) 2. d ) 3. a ) 4. b ) 5. c ) Ejercicio 3 1. b ) 2. c ) 3. d ) 4. a ) 5. c ) Respuestas de la autoevaluación 1. Aislantes y Recubrimientos, S. A. Costo de producción presupuestado y real para el año recién terminado (pesos) Presupuesto ajustado Real Variación Unidades Materia prima directa Mano de obra directa Gastos de fabricación Costo de producción 15,000 $25,000 22,500 62,500 $110,000 15,000 $27,000 20,640 62,400 $110,040 $(2,000) 1, ($40)

24 302 presupuestos variación en cantidad = (QP QR)PP variación en precio = (PP PR)QR donde: QP: cantidad presupuestada QR: cantidad real PP: precio presupuestado PR: precio real variación en cantidad = (1,250 1,200)$20 = $1,000 variación en precio = ($20.00 $22.50)1,200 = ($3,000) total ($2,000) variación en eficiencia = (HP HR)TP variación en precio = (TP TR)HR donde: HP: horas presupuestadas HR: horas reales TP: tasa presupuestada TR: tasa real variación en eficiencia = ( )$90 = 900 variación en precio = ($90.00 $86.00)$240 = 960 total $1,860 variación en eficiencia = (HP HR)TP variación en gasto = (TP TR)HR variación en presupuesto = (GFP GFR) donde: GFP: gastos fijos presupuestados GFR: gastos fijos reales Las demás variables significan lo mismo que para el caso de mano de obra directa. variación en eficiencia = ( ) $150 = 1,500 variación en gasto = ($150 $160) 240 = (2,400) variación en presupuesto = ($25,000 $24,000) = 1,000 total $100

25 unidad 10 balance general presupuestado y análisis de variaciones Aislantes y Recubrimientos, S. A. Utilidad bruta presupuestada y real para el año recién terminado (pesos) Presupuesto Real Variación Unidades Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Margen bruto por unidad 12,000 $240,000 93, ,000 $ ,000 $288, , ,600 $11.84 $30,600 variación en volumen = (UR UP)MP variación en margen = (MR MP)UR donde: UR: unidades vendidas reales UP: unidades vendidas presupuestadas MR: margen bruto real por unidad MP: margen bruto presupuestado por unidad variación en volumen = (15,000 12,000)$12.25 = 36,750 variación en margen = ($11.84 $12.25)$15,000 = (6,150) total $30,600