ESCUELA UNIVERSITARIA FRANCISCO TOMAS Y VALIENTE ELABORACIÓN DE CUENTAS ANUALES. AUDITORIA

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1 TEMA 1: EL CICLO CONTABLE 1.1 CONCEPTO Y FASES DEL CICLO CONTABLE La necesidad de conocer de manera regular cuál es la marcha de la empresa hace necesario la consideración de que la actividad de la misma se detiene en momentos concretos del tiempo, con el fin de medir su situación en ese momento e informar de ésta y de la actuación realizada entre dos fechas sucesivas. Así, se reparte la vida de la empresa en segmentos de tiempo, preparando para cada uno de ellos información. Aunque la amplitud de esos períodos puede ser variable, lo más habitual es considerar una duración de un año y por lo general el período contable, también denominado ejercicio económico, comienza el primer día de enero para terminar el último de diciembre. Las operaciones realizadas por las empresas, durante un ejercicio económico son, básicamente, siempre las mismas y forman un determinado ciclo que se repite en toda su vida. Se denomina ciclo ó proceso contable al conjunto de las operaciones que repetitivamente realiza una empresa durante un determinado ejercicio económico, con la finalidad de preparar información acerca de los resultados obtenidos en dicho ejercicio y su situación económico-financiera al término del mismo Apertura Desarrollo Cierre Apertura Desarrollo Cierre Apertura Desarrollo Cierre Ejercicio 1 Ejercicio 2 Ejercicio 3 Pag.1

2 El ciclo contable comienza en la fecha de inicio del periodo contable (1 de enero ó fecha de constitución de la sociedad), dando información de la situación inicial del patrimonio de la empresa, información que se recoge en el Inventario Inicial y posteriormente en el Balance de Situación. Con la información de la situación inicial se abre la contabilidad, es decir, se abre el Libro Diario (asiento de apertura), y se abre el Libro Mayor (apertura de las cuentas). A partir de esta fecha la empresa comienza su actividad con el exterior. De cada operación que realiza, recibe un documento que la justifica y se anotan en el Libro Diario (asientos de desarrollo) y en el Libro Mayor. Cada tres meses, como mínimo, la empresa debe comprobar que las anotaciones realizadas en el Libro diario se han trascrito al Libro Mayor. Para ello realiza el Balance de Comprobación de Sumas y Saldos. Por tanto, en un ejercicio económico anual, re confeccionaran, como mínimo, cuatro balances de comprobación en las fechas 31 de marzo, 30 de junio, 30 de septiembre y 31 de diciembre. En la fecha de cierre del periodo (31 de diciembre), en base al último de los balances de comprobación confeccionados, y después de regularizar los elementos patrimoniales que correspondan, se obtendrá el resultado del ejercicio, que se presentará en la correspondiente cuenta de resultados. A continuación, se cierran todas la cuentas en el Libro Mayor, y en el Libro Diario (asiento de cierre). Finalmente, se presenta la situación de la empresa a dicha fecha con el Balance de Situación final, elaborado a partir del asiento de cierre, que será el punto de partida del siguiente ciclo contable. Resulta evidente que a lo largo del proceso contable, las operaciones realizadas se pueden distribuir en tres intervalos, o fases, de muy desigual duración: - Apertura (1 de enero). Inicio de la contabilización de un nuevo ejercicio. - Desarrollo (1 de enero/31 de diciembre). Registro de los hechos contables que acontecen durante el ejercicio económico. - Regularización y cierre (31 de diciembre). Operaciones de ajuste, en sentido amplio, sobre el balance de comprobación previo, cálculo del resultado y cierre del ejercicio económico. Aunque por duración la fase intermedia sea la principal, es si embargo, la última de las fases la que reviste la mayor importancia. En la última fase, tras verificar la exactitud de las anotaciones efectuadas hasta el momento, se procede a la realización de una serie de operaciones cuya finalidad es la de aumentar la fiabilidad de la información resultante del proceso, todo ello como paso previo a la determinación del resultado del ejercicio. El ciclo contable se completa con la elaboración y presentación de las Cuentas Anuales. Según el borrador del Plan General de Contabilidad de 4 julio, son las siguientes: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria Pag.2

3 CICLO CONTABLE Pag.3

4 1.2 APERTURA Y DESARROLLO DE LA CONTABILIDAD La apertura es la primera fase del ciclo contable y en ella se abren los libros de contabilidad. Según se desprende del Código de Comercio, la contabilidad comienza cuando se anota en el Libro de Inventario y Cuentas Anuales el Balance de situación inicial. Suele coincidir con el comienzo del año natural (1 de enero). Si se trata de una empresa que se encuentra en funcionamiento, los datos con los que inicia el ejercicio económico son los mismos con los que cerró la contabilidad en el ejercicio anterior. En el caso que la empresa se acabara de constituir, la fecha de apertura no va a coincidir, generalmente, con la fecha 1 de enero y en este caso, la apertura va a reflejar únicamente las aportaciones realizadas por los socios para la constitución de la empresa. A continuación se abre el Libro Diario con el Asiento de Apertura al que se trasladan las cuentas del Balance de Situación (cuentas de activo, pasivo y neto) y posteriormente con estos valores se proceder a abrir el Libro Mayor transcribiendo los valores de las cuentas reflejadas en el Libro Diario ACTIVO PASIVO Activo no corriente Patrimonio Neto Terrenos - Construcciones - Elementos de transporte Capital - Reservas - Rtdo del ejercicio Pasivo no corriente Activo corriente Proveed.inmo. l/p Existencias - Deudores - Tesorería Pasivo corriente - Proveedores - Acreedores TOTAL ACTIVO TOTAL PASIVO DEBE DIARIO (Apertura) HABER Terrenos Construcciones Xxxx (Cuentas saldo a ( Cuentas saldo Deudor) acreedor) Capital Reservas Pag.4

5 DEBE TERRENOS HABER DEBE CONSTRUCCIONES HABER DEBE CAPITAL HABER Abierta la contabilidad comienza la fase de desarrollo, consistente en la captación y registro de los hechos contables en el Libro Diario dando lugar a los asientos de desarrollo. Esta fase comienza el mismo día de la apertura de la contabilidad y termina el mismo día del cierre de las cuentas, por lo que suele coincidir con el año natural, es decir, del 1 de enero al 31 de diciembre. Todos los asientos del Libro diario se reflejan simultáneamente en el Libro Mayor, siendo esta operación necesaria para la elaboración del Balance de comprobación de sumas y saldos. El Código de Comercio establece, que al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. En el Balance de comprobación aparecen todas las cuentas del Libro Mayor (activo, pasivo, neto, gasto e ingreso), normalmente ordenadas por número de cuenta. El número de Balances de comprobación realizados por las empresas varia de unas a otras pudiéndose realizar con carácter semanal o mensual. Es habitual realizar uno antes de la regularización de las cuentas y otro después de la misma con el objeto de poder contar con la información necesaria para el cierre de la contabilidad. DEBE DIARIO (desarrollo) HABER Mobiliario a Proveedores del inmov a Bancos Pag.5

6 D Mobiliario H D Provedores inmov. H D Banco H Balance de Comprobación SUMAS SALDOS CUENTAS DEBE HABER DEUDOR ACREEDOR Mobiliario xxx xxx xxx --- Mercaderías xxx xxx xxx --- Clientes xxx xxx xxx --- Proveedores xxx xxx xxx Bancos xxx xxx xxx --- Sueldos y salarios xxx - - xxx --- Ventas de mercad - - xxx - - -xxx TOTAL Σ DEBE Σ HABER Σ Saldos D. Σ Saldos A. 1.3 EL PROCESO DE REGULARIZACIÓN Llegado al fin del ejercicio económico, los saldos reflejados en el balance de comprobación en esa fecha representan el valor de los elementos patrimoniales como consecuencia de los distintos hechos contables registrados. Sin embargo dichos datos no reflejan la imagen fiel del patrimonio y de los resultados generados al haber circunstancias que todavía no se han contabilizado, algunas de ellas por no representar propiamente hechos contables. Asimismo, se busca en esta etapa del proceso, la confirmación de que los importes recogidos en las cuentas que representan los elementos patrimoniales son representativos de dichos elementos y de que los saldos de las cuentas de ingresos y gastos se corresponden con los realmente pertenecientes al ejercicio. Pag.6

7 Las operaciones a realizar suponen, en algunos casos, rectificaciones o ajustes en los saldos de determinadas cuentas, mientras que en otros se trata de efectuar anotaciones que, por razones de operatividad o por no disponer de los datos necesarios hasta este momento, no se habían realizado. Se conoce como proceso de regularización al ajuste de la información contable derivada de la fase de desarrollo con objeto de que la Cuentas Anuales, reflejen la imagen fiel de la empresa. El proceso de regularización se estructura en una serie de etapas dependiendo alguna de ellas de la normativa vigente en cada momento. Dichas etapas son: - Elaboración de inventario extracontable. Esta etapa da lugar al ajuste de los saldos en función con los datos obtenidos (arqueo de caja, elementos mal inventariados, cálculo de existencias finales.). - Regularización de cuentas especulativas. Consiste en calcular el resultado de los movimientos de aquellas cuentas en las que la salida de elementos patrimoniales no se ha registrado por su valor de coste, sino por su valor de entrega. - Reclasificación de cuentas. Consiste en la realización de ajustes sobre cuentas, con los que se pretende bien corregir anotaciones incorrectamente efectuadas, bien traspasar saldos que han cambiado de significación (ajustes de plazos). - Amortización del inmovilizado y otras correcciones valorativas. Se trata de recoger las pérdidas de valor que, por diferentes causas, sufren los elementos del activo de la empresa a lo largo del ejercicio económico. (P. de prudencia) - Periodificación de ingresos y gastos de los grupos 7 y 6. Operación necesaria destinada a conseguir que las cuentas de ingresos y gastos recojan exclusivamente el importe correspondiente al ejercicio actual. (P. de devengo) - Operaciones no formalizadas. Son aquellas operaciones que por no haberse formalizado o recibido la factura correspondiente, no se han contabilizado todavía.(p. de devengo) - Cálculo y contabilización del gasto por Impuesto sobre beneficio. Para la contabilización de dicho impuestos, es evidente, que hay que esperar hasta el final del ejercicio cuando se tengan contabilizadas y corregidas todas las operaciones realizadas. - La determinación del resultado del ejercicio. Se realiza después de registradas las operaciones anteriores, y consta de dos partes: a) Imputación de las cuentas de gastos e ingreso de los grupos 6 y 7 a la cuenta de resultados del ejercicio (129). En esta etapa se cierran las cuentas de gasto e ingreso con cargo y abono, respectivamente, a la cuenta de resultados del ejercicio, por lo que ya no aparecerán en el asiento de cierre. De esta manera, el saldo de dicha cuenta indicará, si su saldo es acreedor el beneficio obtenido, y si su saldo es deudor el valor de la pérdida obtenida. La cuenta resultado del ejercicio pertenece al Neto, por lo que en función de su valor incrementa o disminuye el valor del patrimonio de la empresa Pag.7

8 b) Imputación de las cuentas de gastos e ingreso de los grupos 8 y 9 al patrimonio neto. A diferencia del cierre de las cuentas del grupo 6 y 7 no existe una contrapartida única para realizar el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9. En este caso las contrapartidas estarán representadas por diversas cuentas pertenecientes al patrimonio neto concretamente recogidas en el subgrupo 13 subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor. Quedan pues cerradas las cuentas de los grupos 8 y 9, por lo que tampoco aparecerán en el asiento de cierre. Estas operaciones son las que servirán posteriormente de base para la confección de la primera parte del Estado de Cambio en el Patrimonio Neto Estado de gastos e ingresos reconocidos. Una vez cerradas la cuentas de gastos e ingresos, las únicas cuentas que permanecen abiertas son las de activo, pasivo y neto, que posteriormente se cierran en la operación de cierre del ejercicio. 129 Resultados del ejercicio a Cuentas de gasto (grupo 6 y algunas grupo 7) Cuentas de ingresos (grupo 7 y algunas grupo 6) a Resultados del ejercicio Cuentas del subgrupo 13 a Cuentas de gastos grupo 8 (excepciones subgrupo 83) Cuentas de ingresos, grupo 9 a Cuentas del subgrupo CIERRE 1.4 EL CIERRE DE LA CONTABILIDAD Y EL PROCESO DE FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Una vez saldadas y cerradas todas las cuentas de ingresos y gastos (grupos 6, 7, 8 y 9), quedaran abiertas únicamente las cuentas representativas de elementos patrimoniales. Con objeto de proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio económico, se realiza el último asiento del libro diario denominado asiento cierre. En dicho asiento se cierran las cuentas que hayan quedado abiertas, es decir, cuentas de activo, pasivo y neto (grupos 1, 2, 3, 4, y 5) Pag.8

9 129 Cuentas con saldo acreedor (fundamentalmente pasivo y neto) Resultados del ejercicio (beneficios) a Cuentas con saldo deudor (fundamentalmente activo) Resultados del ejercicios (pérdidas) Cerrada la contabilidad y en base a la información reflejada en los Libros se procederá a elaborar las Cuentas Anuales. Las Cuentas Anuales son los estados contables que anualmente deben publicar las empresas y son las siguientes (Ley 16/2007): el Balance de Situación, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, el Estado de cambios en el Patrimonio Neto, el Estado de Flujos de Efectivo y la Memoria. Estos documentos que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad - El Balance de Situación, que expresa el valor contable del patrimonio de la empresa, así como su composición (elementos de activo, pasivo y neto) adecuadamente ordenado por masas. En el balance figurará de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. En el pasivo se diferenciaran con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente. En el patrimonio neto se diferenciaran, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran. - La Cuenta de Pérdidas y Ganancias, que muestra la cifra de resultado y su estructura, dando cuenta de las magnitudes que integran los ingresos y beneficios, así como los gastos y las pérdidas, excepto cuando proceda la imputación de gastos e ingresos a patrimonio neto, tal y como establece el borrador del PGC. Recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. - El Estado de cambios en el Patrimonio Neto, que se compone de dos partes: a) Estado de ingresos y gastos reconocidos. Refleja exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, es decir, recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de: El resultado del ejercicio de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Los ingresos y los gastos que deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa Las transferencias realizadas a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Pag.9

10 b) Estado total de cambios en el patrimonio neto, que informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto y derivados de: La totalidad de los ingresos y gastos reconocidos Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto Los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. - El Estado de Flujos de Efectivo. Pone de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. - La Memoria, que proporciona información no derivada directamente de los libros de contabilidad, pero que hace compresibles los datos que aparecen en las otras cuentas, complementando su información. Existen dos modelos de Cuentas Anuales, las normales y las abreviadas. Podrán optar por formular Cuentas Anuales abreviadas, las sociedades y empresas individuales que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: Criterios Balance y Estado de cambios en el Patrimonio Neto abreviados* Cuentas de Pérdidas y Ganancias abreviada Que el total de las partidas del activo no supere: euros euros Que el importe neto de su cifra anual de negocios 1 no supere: euros euros Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no supere * En este caso no será obligatorio el Estado de Flujos de Efectivo y se podrá presentar Memoria abreviada. Se perderá la facultad de elaborar cuentas abreviadas si las sociedades dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias anteriores. Asimismo, las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán formular cuentas anuales abreviadas 1 El importe anual de la cifra de negocios se determinará por: el importe de las ventas de los productos y/o prestación de servicios mas otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, menos el importe de cualquier descuento y menos el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos relacionados. 2 Para el cálculo del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio, promediados según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios. Pag.10

11 El empresario o los administradores de las sociedades mercantiles están obligados a formular las Cuentas Anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación de resultado, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio. A partir de la fecha de formulación hay un mes de plazo para realizar el Informe de Auditoria y tres meses de plazo (o seis meses desde que se cierra el ejercicio) para la aprobación de las Cuentas Anuales, informe de gestión y aplicación del resultado. Una vez aprobadas, y en el plazo máximo de un mes, los administradores deberán presentar dichas cuentas en el Registro Mercantil de su domicilio. Esta exigencia de presentación en Registro obedece a la necesidad de dar publicidad a las Cuentas Anuales ante cualquier persona que las solicite. 31- Diciembre 31- Marzo 30- abril 30- junio 31- julio Final del periodo Formulación de: - Cuentas Anuales - Informe de Gestión - Aplicación de Resultado Informe de Auditoria Aprobación Deposito en el Registro Mercantil 1.5 NORMAS COMUNES DE ELABORACIÓN DEL BALANCE, LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS, EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO Según establece la norma 5º de elaboración de cuentas anuales del PGC y sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, son las siguientes: En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detenidamente en la memoria. Pag.11

12 No figuraran las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente. No podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes. Podrá hacerse una subdivisión mas detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto, o letras en la cuenta de pérdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo, si solo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria. Los créditos y deudas con empresa del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos, figurarán en las partidas correspondientes, con separación de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las partidas relativas a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo. Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) deberán presentar esta información, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjuntos, integrando en cada partida de los modelos de los distintos estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los que participen, e informando sobre su desglose en la memoria. 1.6 OTROS CONCEPTOS Partes vinculadas (Norma 15ª de elaboración): Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra. Entre otras se consideran partes vinculadas: - Las empresas del grupo, asociadas o multigrupo - Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante - El personal clave de la compañía - Empresas que compartan algún consejero o directivo - Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la empresa. Pag.12

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