El impuesto sobre beneficios

El impuesto sobre beneficios Belén Morl Gómez belen.morl@unileon.es Universidd de León Fc. de Ciencis Económics y Empresriles Cmpus de Vegzn, s/n 24071 León (Espñ) 1. INTRODUCCIÓN L concepción del impuesto sobre beneficios h ido vrindo lo lrgo del tiempo, desde l versión trdicionl, según l cul el impuesto er uno más de los conceptos de reprto del resultdo, hst l versión ctul que cept sin discusión que el impuesto represent un gsto más del ejercicio. Sobre l cuntificción de dicho gsto, hemos de tener en cuent que el impuesto sobre beneficios grv l creción de riquez por prte de l empres. En el ámbito contble el cálculo de l riquez se bs en criterios económicos. L Hciend Públic, por su prte, clcul l riquez generd en función de unos criterios, condiciondos por l polític fiscl y mcroeconómic, que permitirán obtener l cuot pgr.

280 El impuesto sobre beneficios L contbilizción del gsto por el impuesto de cuerdo con l cuot pgr no está ctulmente permitid en l myorí de los sistems contbles, pues rompe con los principios de devengo y correlción de ingresos y gstos. Por otr prte, l contbilizción del gsto por impuesto de cuerdo con los principios de devengo y correlción de ingresos y gstos, el denomindo método del efecto impositivo, exige presentr por seprdo lo que el sistem contble consider que debe ser el gsto por impuesto y el pgo l Hciendo Públic o cuot pgr. L no coincidenci entre ess dos mgnitudes plnte un nuevo problem, cómo es el reltivo l trtmiento contble que debe otorgrse ls diferencis entre el gsto por impuesto y l cuot pgr. A lo lrgo del tiempo ls distints vrintes del método del efecto impositivo hn ido dndo respuest este problem. En primer lugr, ddo que ls diferencis ls que hcemos referenci, son consecuenci de l diferente considerción contble y fiscl de los sucesos económicos, existirín dos enfoques pr l contbilizción del impuesto: ) Enfoque bsdo en l cuent de resultdos: consider ls diferencis que se producen entre ls vlorciones de los elementos de l cuent de resultdos, ingresos y gstos, efectos contbles y fiscles. Ess diferencis pueden ser temporles o permnentes, según reviertn o no en ejercicios futuros. b) Enfoque bsdo en el blnce: consider ls diferencis entre ls vlorciones contbles y fiscles de los elementos del blnce de situción. Se trt hor de ls llmds diferencis temporris. En segundo lugr, podrín reconocerse o no de form explícit los ctivos y psivos fiscles motivdos por ls nteriores diferencis. Actulmente, result generlmente ceptdo su reconocimiento explícito. En tercer lugr, el reconocimiento explícito podrí fectr tods ls diferencis o sólo lguns de ells. En el cso de ls diferencis que dn lugr ctivos, es evidente que lguns no podrán reconocerse contblemente, l no cumplir ls condiciones de prudenci que exige su inclusión en el ctivo. L opción surge, por lo tnto, únicmente en relción con ls diferencis que originn psivos. L justificción pr su reconocimiento prcil estrib en que lguns de ls diferencis que

Belén Morl Gómez 281 originn dichos psivos pueden ser recurrentes, por lo que el myor pgo futuro de impuestos puede no producirse en un futuro previsible. No obstnte, tmbién est posibilidd se encuentr superd en l ctulidd; l myorí de ls normtivs contbles exigen el reconocimiento totl de ls diferencis. Por último, podrí emplerse el método de cpitlizción o el método de l deud. L diferenci entre mbos rdic en l posibilidd o no, de justr los ctivos y psivos impositivos que figurn en el blnce en función de los cmbios en los tipos de grvmen. Est posibilidd no existe en el primer cso (se trt de no contminr los resultdos de periodos siguientes), mientrs que en el segundo, se consider necesrio el juste continuo de dichos sldos en función del tipo de grvmen esperdo en el momento de su relizción. El objetivo es hor l presentción correct de los ctivos y psivos que precen en el blnce de situción, unque tles justes fecten l resultdo de un periodo que no se corresponde ni con l prición ni con l reversión de ls diferencis. L contbilizción del impuesto de beneficios en Espñ sigue ctulmente el enfoque de l deud bsdo en el blnce. 2. MÉTODO DE LA DEUDA BASADO EN EL BALANCE: LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS Ls diferencis temporris son ls derivds de l diferente vlorción, contble y fiscl, tribuid los ctivos, psivos y determindos instrumentos de ptrimonio de l empres en l medid en que tengn incidenci en l crg fiscl futur. De cuerdo con el PGC, l bse fiscl de ctivos y psivos coincide con l vlorción fiscl de dichos elementos ptrimoniles, es decir, con el importe tribuido los mismos de cuerdo con l legislción fiscl plicble. Ddo que l nterior definición result poco opertiv desde un punto de vist contble, l NIC 12, profundizndo más en est cuestión, define l bse fiscl de un ctivo como el importe deducible fisclmente de los beneficios futuros obtenidos de dicho ctivo cundo se recupere su vlor en libros. Si tles beneficios económicos no tributn, l bse fiscl de los ctivos será igul su vlor en libros.

282 El impuesto sobre beneficios Se corresponde, por lo tnto, con "lo deducible" fisclmente en ejercicios futuros. L bse fiscl de un psivo coincide con el vlor contble del psivo menos culquier importe que resulte deducible fisclmente respecto de tl prtid en ejercicios futuros. En el cso de ingresos nticipdos, l bse fiscl es su importe en libros menos culquier importe que no resulte imponible en periodos futuros. En este cso, l bse fiscl se soci "lo no deducible" fisclmente en un futuro. Con respecto l tem de l bse fiscl, es preciso tener en cuent que se hbl de bse fiscl de ctivos y psivos, pero no de l bse fiscl de los elementos del ptrimonio neto. Esto es sí, porque ests últims prtids se definen de form residul, como diferenci entre ctivos y psivos, por lo que su bse fiscl no result relevnte. Por otr prte, tmbién es necesrio considerr el hecho de que, en ocsiones, existen prtids que no precen contbilizds como ctivos o psivos en el blnce de situción y, sin embrgo, poseen bse fiscl. Ejemplos de este tipo de situciones serín los ctivos totlmente mortizdos efectos contbles, que siguen teniendo bse fiscl o prtids contblemente reconocids como gstos pero que, efectos fiscles, son ctivos. En otrs ocsiones l dificultd pr determinr l bse fiscl es l condición estblecid pr reconocer un diferenci temporri: que l mism teng incidenci en l crg fiscl futur. Desde este punto de vist, ls diferencis de crácter permnente no pueden considerrse diferencis temporris. Ejemplo nº 1.- Diferencis permnentes Un sociedd reflej en su blnce l finl de 2008 un psivo de 1.000 u.m. como consecuenci de uns donciones que reliz entiddes privds y que fisclmente están considerds como gstos no deducibles. Vlor contble del psivo: 1.000 u.m. Bse fiscl del psivo = vlor contble importe fisclmente deducible en el futuro = 1.000 0 (no existen repercusiones fiscles futurs) = 1.000 u.m. Diferenci temporri: vlor contble del psivo bse fiscl del psivo = 0 u.m., l diferenci permnente no tiene, como podemos comprobr, crácter de diferenci temporri.

Belén Morl Gómez 283 Finlmente, ls nteriores definiciones reltivs l bse fiscl de ctivos y psivos ponen de mnifiesto que su cuntificción v depender de l form en que se esper recuperr el ctivo o cncelr el psivo. Existen dos tipos de diferencis temporris: Diferencis temporris imponibles: son quells que dn lugr myores cntiddes pgr o menores cntiddes devolver en ejercicios futuros, medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn. Diferencis temporris deducibles: son quells que dn lugr menores cntiddes pgr o myores cntiddes devolver por impuestos en ejercicios futuros, medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn. El myor o menor pgo de impuestos en el futuro consecuenci de ls diferencis temporris se reconocerá, respectivmente, como: Un psivo por impuesto diferido, Un ctivo por impuesto diferido. Los importes de dichos ctivos y psivos se clculrán plicndo el tipo de grvmen l correspondiente diferenci temporri. Presentmos, continución, un serie de ejemplos reltivos l cálculo de ls bses contbles y fiscles de ctivos y psivos, diferencis temporris y ctivos y psivos por impuestos diferidos. Ejemplo nº 2.- L sociedd X dquirió durnte el ejercicio un máquin por 10.000 u.m. A l fech del blnce su mortizción cumuld es de 1.000 u.m. A es mism fech, se h deducido fisclmente un mortizción de 1.500. El resto será deducible en ejercicios futuros. El tipo de grvmen plicble es del 30%. Vlor en libros de l máquin l cierre del ejercicio: 10.000 1.000 = 9.000 u.m.

284 El impuesto sobre beneficios Bse fiscl de l máquin: 8.500 u.m., y que es es l cntidd que será deducible en ejercicios futuros ví mortizción (si l máquin se sigue utilizndo) o como coste de l mism (si l máquin se vende). Diferenci temporri: 9.000 8.500 = 500, será imponible, porque drá lugr un myor pgo por impuestos en el futuro. En efecto, se prevé recuperr 9.000 u.m. de l máquin, de ls que solo resultrán fisclmente deducibles 8.500 u.m. Psivos por diferencis temporris imponibles: 30% 500 = 150 u.m., ést será l cuntí del myor pgo de impuestos en el futuro derivdo de l diferenci temporri. Ejemplo nº 3.- En el blnce figurn "Intereses cobrr" por un importe de 500 u.m., intereses que l cierre están devengdos pero pendientes de cobro. En l jurisdicción fiscl correspondiente, los intereses tributn cundo se cobren. El tipo de grvmen plicble es del 30%. Vlor contble de l prtid intereses cobrr: 500 u.m. Bse fiscl: 0, desde el punto de vist fiscl, el siento reltivo los intereses ún no se h producido. Por otr prte, cundo se cobren los 500, y se tribute por ellos, no se podrá deducir nd. Diferenci temporri: 500 0 = 500 u.m., será imponible porque drá lugr un myor pgo por impuestos en el futuro, cundo se recupere el vlor en libros del ctivo. Psivos por diferencis temporris imponibles: 30% 500 = 150 u.m. Ejemplo nº 4.- L prtid de clientes tiene un sldo contble de 600 u.m., de ls cules 200 u.m. se considern de difícil cobro, por lo que se efectú l correspondiente corrección vlortiv, con el consiguiente gsto contble. Desde el punto de vist fiscl, el gsto origindo por l corrección vlortiv no será deducible hst un ejercicio posterior. El tipo de grvmen plicble es del 30%. Vlor contble del ctivo: 600 200 = 400 u.m. Bse fiscl del ctivo: 200 u.m., que es l cntidd deducible en el próximo ejercicio. Diferenci temporri: 400 200 = 200 u.m., que será deducible ddo que drá lugr un menor pgo de impuestos en el futuro. Activo por diferencis temporris deducibles: 30% 200 = 60 u.m.

Belén Morl Gómez 285 Ejemplo nº 5.- Un entidd tiene un ctivo por importe de 9.000 u.m., que se corresponde con el principl de un préstmo concedido un cliente. L devolución del principl no tiene consecuencis fiscles. El tipo de grvmen plicble es del 30%. Vlor contble del ctivo: 9.000 u.m. Bse fiscl: puesto que l recuperción del vlor en libros no tiene consecuencis fiscles, l bse fiscl del ctivo coincide con su vlor en libros, es decir, 9.000 u.m.. Diferenci temporri: 0 Ejemplo nº 6.- Con fech 31-12-08, un sociedd tiene registrdo un cliente por importe de 20.000 u.m. como consecuenci de un vent que fisclmente será computd como ingreso en el ño del cobro, el ño 2010. El tipo de grvmen plicble es del 30%. Vlor contble del ctivo: 20.000 u.m. Bse fiscl del ctivo: 0, cundo se recupere el ctivo, no se podrá deducir nd. Diferenci temporri: 20.000 u.m., que será imponible, porque drá lugr un myor pgo de impuestos en el futuro, cundo se recupere ví cobro, el vlor contble del ctivo. Psivo por diferencis temporris imponibles: 30% 20.000 = 6.000 u.m. Ejemplo nº 7.- Dentro de los psivos del blnce figur un provisión de 4.000 u.m., pr tender grntís de los rtículos vendidos. Fisclmente, en este ejercicio solo se h dmitido un gsto por este concepto, de 3.000. El resto será deducible en el próximo ejercicio. El tipo de grvmen plicble es del 30%. Vlor contble del psivo: 4.000 u.m. Bse fiscl del psivo: vlor contble-importe fisclmente deducible en el futuro, 4.000 1.000 = 3.000 u.m.

286 El impuesto sobre beneficios Diferenci temporri: 1.000, que será deducible, porque drá lugr un menor pgo de impuestos en el futuro, cundo dicho importe resulte fisclmente deducible. Activo por diferencis temporris deducibles: 30% 1.000 = 300 u.m. Ejemplo nº 8. El blnce de un sociedd 31-12-08 recoge l existenci de un cuent de psivo por un importe de 5.000 u.m. que represent el ingreso nticipdo por el cobro de un prestción de servicios que se relizrá el próximo ño. Dichos ingresos se imputn tnto contble como fisclmente siguiendo el principio del devengo. El tipo de grvmen plicble es del 30%. Vlor contble del psivo: 5.000 u.m. Bse fiscl del psivo: 5.000 0 (importe no imponible en el futuro) = 5.000 u.m. Diferenci temporri: 0, no existen diferencis entre el trtmiento contble y fiscl de l operción. De cuerdo con el PGC ls circunstncis que originn diferencis temporris son ls siguientes: 1) Diferencis temporles entre l bse imponible y el resultdo contble ntes de impuestos como consecuenci de los diferentes criterios de imputción temporl de ingresos y gstos en el ámbito contble y fiscl. Ejemplo nº 9. Un empres dquiere comienzos de 2008 unos equipos informáticos por vlor de 500.000, cuy vid útil se fij en 4 ños, sin vlor residul. Fisclmente, dichos equipos informáticos tienen un coeficiente máximo de mortizción del 20%. Estmos nte un diferenci de crácter temporl entre el resultdo contble y l bse imponible del impuesto ocsiond por los distintos criterios de mortizción empledos contble y fisclmente. L evolución de dich diferenci temporl será l siguiente:

Belén Morl Gómez 287 Ejercicio Amortizción contble Amortizción fiscl Diferenci temporl 2008 125.000 100.000 +25.000 2009 125.000 100.000 +25.000 2010 125.000 100.000 +25.000 2011 125.000 100.000 +25.000 2012 100.000-100.000 Podemos observr cómo ls diferencis que precen en los cutro primeros ños se compensn totlmente en el ño 5, lgo rzonble si pensmos que el gsto totl por mortizción es el mismo efectos contbles y fiscles, 500.000 u.m., l diferenci estrib en l distribución temporl de dicho gsto. En cunto l diferenci temporri, que clculmos por diferenci entre el vlor contble de los equipos informáticos y su bse fiscl, su evolución es l que se recoge en el cudro que se present continución: Diferenci temporri deducible totl Diferenci temporri del ejercicio Activo por impuesto diferido Ejercicio Vlor contble Bse fiscl 2008 375.000 400.000 25.000 25.000 7.500 2009 250.000 300.000 50.000 25.000 15.000 2010 125.000 200.000 75.000 25.000 22.500 2011 0 100.000 100.000 25.000 30.000 2012 0 0 (100.000) 0 L diferenci temporri es de crácter deducible. Así por ejemplo, finles de 2008, l bse fiscl de los ctivos es de 400.000 (coste de 500.000 menos l mortizción fiscl cumuld de 100.000). Pr recuperr el vlor contble de 375.000, l empres debe obtener gnncis fiscles por 375.000, pero podrá deducir un mortizción fiscl de 400.000. Como consecuenci, l empres pgrá menos impuestos en el futuro por vlor de 7.500 (30% de 25.000), medid que vy recuperndo el importe en libros del ctivo. Ese menor impuesto se reconoce, finles de 2008, como un ctivo por impuestos diferidos. 2) Ingresos y gstos imputdos directmente l ptrimonio neto que no se computn en l B.I., incluids ls vriciones de vlor de los ctivos y psivos, siempre que dichs vriciones difiern de ls tribuids efectos fiscles. Ejemplo nº 10. Un sociedd posee cierts prticipciones en el cpitl socil de otr sociedd, que se hn clsificdo como ctivos finncieros disponibles pr l vent. Fisclmente, ls posibles plusvlís tributn en el ejercicio en el que se enjenn ls prticipciones. (LIS: l revlorizción no integrd en l BI no determin myor vlor, efectos fiscles, de los elementos revlorizdos). Supongmos que el coste inicil de ls cciones h sido 20.000 y l evolución del vlor rzonble l siguiente:

288 El impuesto sobre beneficios 31-12-08: 22.000 31-12-09: 21.000 De cuerdo con l norm de vlorción nº 9 del PGC, los ctivos finncieros disponibles pr l vent se vlorn inicilmente por su vlor rzonble. L vlorción posterior será tmbién por su vlor rzonble y los cmbios en dicho vlor se registrrán directmente en el ptrimonio neto hst que el ctivo finnciero cuse bj en el blnce o se deteriore. Así pues, se vn producir diferencis entre el vlor contble de este tipo de ctivos (el vlor rzonble l cierre del ejercicio) y su bse fiscl (el precio de l trnscción o vlor rzonble inicil). En este cso, l diferenci temporri que surge finles de 2008 es imponible, cundo se recupere el vlor contble del ctivo (22.000) hbrá que pgr myores impuestos por importe de 600 u.m. (30% de 2.000), pues fisclmente sólo podrán deducirse 20.000 en concepto de coste del ctivo. Diferenci temporri imponible totl Diferenci temporri del ejercicio Psivo por impuesto diferido Ejercicio Vlor contble Bse fiscl 2008 22.000 20.000 2.000 2.000 600 2009 21.000 20.000 1.000 (1.000) 300 3) En un combinción de negocios cundo los elementos ptrimoniles se registrn por un vlor contble que difiere del tribuido efectos fiscles. Ejemplo nº 11. L sociedd F dquiere 31-12-08, l totlidd del ptrimonio de otr sociedd, M cuyo blnce de situción en ese momento es el siguiente: ACTIVO Terrenos... Tesorerí... Derechos de cobro... 185.440 249.920 2.000 P. NETO Y PASIVO Cpitl... Reservs... Deuds l/p... Deuds c/p... 124.960 187.440 120.000 4.960 Totl... 437.360 Totl... 437.360 El importe pgdo por l sociedd F los socios de M sciende 413.930 u.m. En el blnce de M, el único elemento que difiere de su vlor contble son los terrenos, que tienen un vlor de 247.000 u.m. Fisclmente se tiene l siguiente informción: El tipo impositivo es el 30%.

Belén Morl Gómez 289 L revlorizción de elementos ptrimoniles no tiene efectos fiscles. El fondo de comercio es fisclmente deducible en un plzo máximo de 20 ños. Anlizmos, en primer lugr, l diferenci temporri que surge con respecto l terreno, cuyo vlor contble ps ser 247.000 u.m., sin que tl revlorizción teng efectos fiscles: Vlor contble del ctivo: 247.000 u.m. Bse fiscl del ctivo: 185.440 u.m. Diferenci temporri imponible: 247.000 185.440 = 61.560 u.m. Psivo por diferencis temporris imponibles: 30% 61.560 = 18.468 u.m. Clculmos, continución, el vlor del fondo de comercio. A tl efecto, hemos de tener en cuent, demás del nuevo vlor contble de los terrenos, l prición del psivo por diferencis temporris imponibles socido dichos terrenos: Importe pgdo por l dquisición del ptrimonio de M: 413.930 u.m. Vlor rzonble del ptrimonio de M = Vlor rzonble de los ctivos dquiridos Vlor rzonble de los psivos sumidos = 247.000 + 249.920 + 2.000 (120.000 + 4.960 + 18.468) = 355.492 u.m. Vlor fondo de comercio: 413.930 355.492 = 58.438 u.m. Bse fiscl del ctivo: 58.438 u.m. (es íntegrmente deducible efectos fiscles). No existe, por lo tnto, diferenci temporri lgun socid l fondo de comercio. 4) Reconocimiento inicil de un elemento, que no procede de un combinción de negocios y cuyo vlor contble difiere del tribuido efectos fiscles. Ejemplo nº 12. El 1-1-08 un empres dquiere un vehículo por 500.000 u.m. Su vid útil se estim en 5 ños. Su mortizción no es fisclmente deducible. Clculmos l diferenci temporri que surge en el momento de reconocimiento inicil del vehículo: Vlor contble: 500.000 u.m. Bse fiscl: 0 (fisclmente no podrá deducirse importe lguno en el futuro) Diferenci temporri imponible: 500.000 u.m. Psivo por diferencis temporris imponibles: 30% 500.000 = 150.000 u.m.

290 El impuesto sobre beneficios 3. PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS L norm de vlorción nº 13 del PGC, en consonnci con lo dispuesto por l NIC 12, estblece que se reconocerán psivos por impuestos diferidos por tods ls diferencis temporris imponibles slvo que tles psivos surjn de: ) Reconocimiento inicil de un fondo de comercio. En los csos en los que el importe del fondo de comercio no se fisclmente deducible, surge en el momento de su reconocimiento un diferenci temporri imponible entre su importe en libros y su bse fiscl (lo deducible fisclmente en el futuro) nul. No se permite el reconocimiento del psivo por impuestos diferidos correspondiente, pues el fondo de comercio se vlor de form residul, por lo que el reconocimiento de un psivo de est nturlez incrementrí su propio vlor en libros. Evidentemente, unque el PGC no lo mencione, ls reducciones posteriores en un psivo por impuestos diferidos que no se h reconocido contblemente por proceder del reconocimiento inicil del fondo de comercio, se consider que tmbién son consecuenci de dicho reconocimiento inicil y, por lo tnto, no se contbilizn (prtdo 21 de l NIC 12). b) Reconocimiento inicil de un ctivo o un psivo en un trnscción que no es un combinción de negocios y demás no fectó ni l resultdo contble ni l bse imponible del impuesto. Como explicmos nteriormente, ls diferencis temporris pueden precer l registrr por primer vez un ctivo o un psivo, cundo un prte o l totlidd de su vlor no son deducibles efectos fiscles. Así, en el cso propuesto en el ejemplo 12, precí un diferenci temporri imponible l que correspondí un psivo por diferencis temporris imponibles de 150.000 u.m. Si tl psivo se reconocier, ddo que l operción no h fectdo l resultdo contble ni l bse imponible del impuesto, deberí justrse el importe en libros del ctivo, lo que volverí menos trnsprentes los estdos finncieros.

Belén Morl Gómez 291 En l mism líne de lo puntdo en el epígrfe nterior, ls empress no reconocerán tmpoco, medid que el ctivo se mortice, los cmbios en el ctivo o psivo por impuestos diferidos que no hubiern reconocido con nterioridd. c) Inversiones en empress dependientes, socids y negocios conjuntos si l inversor puede controlr el momento de l reversión de l diferenci y, demás, es probble que tl diferenci no reviert en un futuro previsible. Ls diferencis temporris precen cundo el importe en libros de ls inversiones finnciers en dependientes, sucursles y socids, o de ls prticipciones en negocios conjuntos, difiere de su vlor fiscl. L empres debe reconocer un psivo por impuestos diferidos en todos los csos de diferencis temporris socids con inversiones en dependientes, sucursles y negocios conjuntos, excepto cundo se den conjuntmente ls dos condiciones siguientes: L dominnte o inversor es cpz de controlr el momento de reversión de l diferenci temporri. Es probble que l diferenci temporri no reviert en un futuro previsible. Si l sociedd dominnte tiene poder pr estblecer l polític de dividendos de su dependiente, tmbién podrá controlr el momento de reversión de ls diferencis temporris socids con l inversión (procedentes de beneficios no distribuidos o diferencis de conversión). Normlmente, será muy difícil estimr l cuntí de los impuestos pgr cundo tles diferencis reviertn. Así pues, cundo l dominnte estime que tles beneficios no vn ser objeto de distribución en un futuro próximo, no se reconocerá el psivo por diferencis temporris imponibles. Por el contrrio, un empres que invierte en un socid no control es empres, ni puede determinr su polític de dividendos. Por lo tnto, sin un cuerdo que estblezc que l socid no v distribuir dividendos en un futuro próximo, l inversor reconocerá un psivo por diferencis temporris imponibles.

292 El impuesto sobre beneficios 4. ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Los ctivos por impuestos diferidos pueden surgir como consecuenci de culquier de ls tres situciones siguientes: Por diferencis temporris deducibles. Por el derecho compensr en ejercicios posteriores pérdids fiscles. Por deducciones y ventjs fiscles pendientes de plicr fisclmente. Pr que estos ctivos puedn ser reconocidos contblemente, de cuerdo con el principio de prudenci, debe resultr probble que l empres dispong de gnncis fiscles futurs que permitn su plicción. En efecto, hy que tener en cuent que l reversión de los nteriores ctivos v dr lugr un reducción en el importe de los beneficios fiscles de ejercicios posteriores. Pues bien, l empres solo obtendrá beneficios económicos, en form de reducciones de impuestos, cundo se cpz de obtener gnncis fiscles suficientes en esos ejercicios futuros como pr cubrir ls posibles deducciones. El PGC no ñde ningun considerción sobre l plicción del principio de prudenci, no obstnte, l NIC12, nlizndo l cuestión más en profundidd, reliz ls siguientes precisiones: 1) Será probble que existn beneficios fiscles futuros, siempre que l empres dispong de diferencis temporris imponibles en cuntí suficiente, relcionds con l mism utoridd fiscl y cuy reversión se vy producir: ) en el mismo ejercicio fiscl en el que preve que reviertn ls diferencis temporris deducibles, o bien, b) en los ejercicios en los que se pued compensr un pérdid fiscl o, por extensión, plicr ls deducciones y ventjs fiscles pendientes. 2) Cundo l cuntí de ls diferencis temporris imponibles se insuficiente, solo se reconocerán ctivos por impuestos diferidos si se produce lguno de ls situciones siguientes: ) Es probble que l empres vy tener suficientes gnncis fiscles en el ejercicio en que reviertn ls diferencis temporris deducibles, se puedn compensr ls

Belén Morl Gómez 293 pérdids fiscles o plicr ls deducciones y demás ventjs fiscles. b) L empres tiene l posibilidd de provechr oportuniddes de plnificción fiscl pr crer gnncis fiscles en los ejercicios oportunos. Con respecto l cso concreto del reconocimiento de ctivos por impuestos diferidos que ncen de l posibilidd de compensr pérdids y ventjs fiscles no plicds, l NIC 12 ñde que l existenci de pérdids fiscles no compensds puede ser un evidenci pr suponer que, en el futuro, no se dispondrá de beneficios fiscles. Por lo tnto, un empres con un historil de pérdids recientes solo reconocerá ctivos por impuestos diferidos procedentes de pérdids o ventjs fiscles no plicds, en l medid en l que dispong de un importe suficiente de diferencis temporris imponibles, o bien, cundo exist lgun otr evidenci convincente de que dispondrá en el futuro de suficientes gnncis fiscles contr ls que crgr dichs pérdids o ventjs fiscles. Ls excepciones este criterio de reconocimiento de los ctivos por impuestos diferidos, en líne con lo y puntdo en el cso de los psivos por impuestos diferidos, son ls que se enuncin continución: ) Cundo l diferenci temporri hy surgido por el reconocimiento inicil de un ctivo o un psivo en un trnscción que no se un combinción de negocios y demás, no fectó ni l resultdo contble ni l bse imponible del impuesto. b) Cundo l diferenci temporri deducible hy surgido por inversiones en empress dependientes, socids o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un ctivo por impuesto diferido si se esper que dich diferenci reviert en un futuro previsible y se probble que l empres dispong de gnncis fiscles futurs en cuntí suficiente. Por otr prte, l fech de cierre de cd ejercicio l empres tendrá que reconsiderr los ctivos por impuestos diferidos reconocidos contblemente, sí como quellos otros que no hubier reconocido con nterioridd. L finlidd será dr de bj quellos ctivos

294 El impuesto sobre beneficios reconocidos cuy recuperción no se consider y probble o reconocer quellos otros que inicilmente no cumplín ls condiciones, pero pr los que l fech de cierre, resulte probble que l empres dispong de gnncis fiscles futurs que permitn su plicción. 5. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO Los ctivos y psivos por impuesto corriente se vlorrán por ls cntiddes que se esper recuperr o pgr, respectivmente, de ls utoriddes fiscles, de cuerdo con l normtiv vigente o probd y pendiente de publicción en l fech de cierre del ejercicio. Por su prte, los ctivos y psivos por impuesto diferido se vlorrán de cuerdo con los tipos de grvmen esperdos en el momento de su reversión. Pr ello, se tendrán en cuent dos considerciones: ) L normtiv vigente o probd y pendiente de publicción l cierre del ejercicio, y b) L form en l que se esper recuperr o pgr el ctivo o el psivo. Est últim cuestión result coherente con lo previsto en el párrfo 51 de l NIC 12, según el cul, l vlorción de ctivos y psivos por impuestos diferidos debe reflejr ls consecuencis fiscles que se derivrín de l form en que l empres esper, l fech del blnce, recuperr el importe en libros de sus ctivos o liquidr el importe en libros de sus psivos. Sucede, en efecto, que en lgunos csos, l form en l que se espere recuperr o liquidr el importe en libros de un ctivo o un psivo, respectivmente, fect un o ls dos circunstncis siguientes: ) El tipo plicble cundo se recupere el importe en libros de ctivo o se liquide el psivo. b) L bse fiscl del ctivo o el psivo. En esos csos, l vlorción de los ctivos y psivos por impuesto diferido se efecturá utilizndo el tipo y l bse fiscl que

Belén Morl Gómez 295 procedn en función de l form en que se esper recuperr o pgr l prtid correspondiente. Ejemplo nº 13.- Supongmos un ctivo con un vlor contble de 500 u.m. y un bse fiscl de 300 u.m. En cso de vent, ls gnncis se les plicrí un tipo impositivo del 20%, l resto de rendimientos se les plic un tipo del 30%. L diferenci temporri que existe en este cso es de 200 u.m. Se trt de un diferenci temporri imponible, que gener un psivo por impuestos diferidos, cuyo importe debemos determinr. El psivo derivdo de l diferenci temporri depende de si l empres recuper el vlor en libros del ctivo (500) medinte l vent, o medinte el uso. En el primer cso, es decir, cundo l empres piens proceder l vent, reconocerá un psivo que se corresponderá con el 30% de 200, es decir, 60 u.m. En el segundo cso, si prevé conservr el ctivo y recuperr su vlor medinte el uso, el psivo serí del 20% de 200, ó se, 40 u.m. Evidentemente, el importe por el que inicilmente se vlorn ctivos y psivos por impuestos diferidos puede vrir posteriormente como consecuenci de modificciones en l legislción tributri, entre ls que se incluyen los cmbios en los tipos de grvmen, y tmbién, debido l evolución de l situción económic de l empres. Dichos justes de vlor se considerrán como gsto o ingreso, según correspond, por impuesto diferido, que se imputrá l cuent de pérdids y gnncis, slvo que se relcione con prtids que previmente se crgron o bonron l ptrimonio neto, en cuyo cso, se bonrán directmente en éste. En el cso prticulr de combinciones de negocio, en ls que inicilmente no se reconocieron ctivos por impuestos diferidos de l empres dquirid, por no cumplirse en ese momento los criterios de reconocimiento, y posteriormente proced dicho reconocimiento, demás de los justes indicdos en el párrfo nterior, deberá reducirse el fondo de comercio hst el importe por el que hubier sido contbilizdo, de hberse reconocido en l fech de dquisición los menciondos ctivos por impuestos diferidos. L reducción del fondo de comercio se registrrá como un gsto en l cuent de pérdids y gnncis.

296 El impuesto sobre beneficios Ejemplo nº 14.- Supongmos que l empres A dquirió el 1-6-08 l totlidd del ptrimonio de l empres B, surgiendo en l operción un fondo de comercio de 5.000 u.m. L entidd dquirid tení en dich fech, diferencis temporris deducibles por importe de de 1.200 u.m., siendo el tipo impositivo del 35%. En ese momento no pudo reconocerse el ctivo correspondiente ls mencionds diferencis temporris. A 31-12-09 l situción económic de l empres h mejordo notblemente, estimándose hor, que podrán obtenerse gnncis fiscles futurs en cuntí suficiente pr poder registrr el ctivo no reconocido en su momento. El tipo impositivo h psdo ser del 30%. En primer lugr, reconocerímos el ctivo no registrdo en su momento vlorándolo de cuerdo con el tipo de grvmen esperdo en el momento de l reversión, esto es, el 30%: 360,00 4740 Activos por diferencis temporris deducibles 0,30 1.200 638 Ajustes positivos en l imposición sobre beneficios 360,00 En segundo lugr, el fondo de comercio deberá reducirse hst el importe por el que hubier sido contbilizdo de hberse reconocido en l fech de dquisición el nterior ctivo fiscl. Si tl reconocimiento hubier tenido lugr, el menciondo ctivo, se hbrí vlordo de cuerdo con el tipo vigente en ese momento, el 35%, por lo que su vlor se siturí en el 35% de 1.200 u.m., es decir, 420 u.m. En ese importe debemos reducir el Fondo de comercio: 420,00 670 Pérdids procedentes del 204 Fondo de comercio 420,00 inmovilizdo intngible Por último, efectos de l vlorción de los ctivos y psivos por impuesto diferido, es necesrio puntr que, tnto el PGC como l NIC 12, estblecen que los mismos no deben ser descontdos. Evlur de form fible los ctivos y psivos por impuestos diferidos exigirí, de cuerdo con l NIC 12, determinr l distribución en el tiempo de cd diferenci temporri, lo cul, en l myorí de los csos, result imprcticble o muy complejo. Por es rzón, l NIC 12 desestim exigir el descuento. Si ún sí, este estuvier permitido, drí lugr uns cifrs de ctivos y psivos por impuestos diferidos que no resultrín comprbles entre empress. Por todo ello, l menciond NIC ni exige ni permite el descuento de estos sldos.

Belén Morl Gómez 297 6. GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS El gsto (ingreso) por impuesto sobre beneficios se obtiene de l sum de los dos conceptos siguientes: A) Impuesto corriente: Concepto fiscl que recoge l cntidd pgr o recuperr como consecuenci de l liquidción fiscl del ejercicio. A efectos de clculr el importe correspondiente l impuesto corriente del ejercicio, es necesrio tener en cuent que el mismo, se verá disminuido como consecuenci de ls deducciones y otrs ventjs fiscles en l cuot del impuesto, excluids ls retenciones y pgos cuent, sí como por ls pérdids fiscles procedentes de ejercicios nteriores que se compensn en el ctul. El impuesto corriente se reconocerá como un psivo en l medid que esté pendiente de pgo. Por el contrrio, cundo l cntidd y pgd exced del impuesto corriente, el exceso deberá reconocerse como un ctivo. Esquem de determinción del impuesto corriente o impuesto pgr prtir del resultdo contble RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS + / Diferencis permnentes y temporles = Bse imponible previ Bses imponibles negtivs de ejercicios nteriores = BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO tipo impositivo = Cuot íntegr Deducciones y bonificciones en l cuot = CUOTA LIQUIDÓ IMPUESTO CORRIENTE Retenciones y pgos cuent = Cuot diferencil

298 El impuesto sobre beneficios B) Impuesto diferido: concepto contble que se corresponde con el efecto impositivo que se produce por el diferente trtmiento contble y fiscl de los hechos económicos. L prición o extinción de psivos/ctivos por impuesto diferido, cuyo origen se h nlizdo con nterioridd, d lugr l gsto/ingreso por impuesto diferido. Con respecto l reconocimiento de los impuestos corrientes y diferidos, l NIC 12 estblece el principio generl de que l contbilizción de los efectos fiscles de un determind trnscción debe ser coherente con el registro contble que se estblezc pr l mism. Asumiendo dicho principio, el PGC estblece que los impuestos corrientes y diferidos deben imputrse l Cuent de Pérdids y Gnncis slvo en los siguientes csos: Si se relcionn con un trnscción que se hubiese reconocido directmente en el ptrimonio neto: en estos csos los impuestos corrientes o diferidos se crgrán o bonrán cuents de ptrimonio neto. Si surgen en un combinción de negocios: el crgo o bono correspondiente se efecturí l cuent representtiv del fondo de comercio. 7. REGISTRO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Teniendo en cuent todos los conceptos desrrolldos con nterioridd, incluimos continución, un serie de ejemplos reltivos l registro del impuesto sobre beneficios en el PGC. Pr ello, comenzmos con l exposición de ls cuents plicbles tl fin. ) Cuents reltivs ctivos y psivos corrientes: 4709. Hciend Públic deudor por devolución de impuestos 473. Hciend Públic, retenciones y pgos cuent 4752. Hciend Públic creedor por impuesto de socieddes b) Cuents reltivs ctivos y psivos por impuestos diferidos: 4740. Activos por diferencis temporris deducibles 4742. Derechos por deducciones y bonificciones pendientes de plicr 4745. Crédito por pérdids compensr del ejercicio

Belén Morl Gómez 299 c) Cuents reltivs gstos incluidos en Pérdids y Gnncis: 6300. Impuesto corriente 6301. Impuesto diferido 633. Ajustes negtivos en l imposición sobre beneficios 638. Ajustes positivos en l imposición sobre beneficios d) Cuents reltivs gstos imputdos l ptrimonio neto: 8300. Impuesto corriente 8301. Impuesto diferido 833. Ajustes negtivos en l imposición sobre beneficios 838. Ajustes positivos en l imposición sobre beneficios Ejemplo nº 15.- Diferencis temporris imponibles L sociedd QUINCE h obtenido en el ejercicio 2007 un resultdo contble ntes de impuestos de 50.000 u.m. Al inicio del ejercicio dquirió un máquin por 25.000 u.m, que contblemente se mortiz en 5 ños de form linel. A efectos fiscles, dich máquin goz de libertd de mortizción y l sociedd decide mortizrl en su totlidd en el ejercicio 2007. No hy ningun otr diferenci entre contbilidd y fisclidd. Tipo de grvmen: 30%. Totl retenciones y pgos cuent: 5.000 SE PIDE: Contbilizr el impuesto de socieddes correspondiente l ño 2007. Comprremos pr el ctivo: Diferenci temporri imponible totl Dif. temp. del ejercicio DTf DTi Psivo por DT imponible Vrición Psivo por DT imponible Año Vlor contble Bse fiscl 2007 20.000 0 20.000 20.000 6.000 +6.000 2008 15.000 0 15.000-5.000 4.500 1.500 2009 10.000 0 10.000-5.000 3.000 1.500 2010 5.000 0 5.000-5.000 1.500 1.500 2011 0 0 0 0 1.500 Clculmos l diferenci temporl pr cd ejercicio:

300 El impuesto sobre beneficios Año Gsto contble Gsto fiscl Diferenci temporl 2007 5.000 25.000-20.000 2008 5.000 - +5.000 (rev.) 2009 5.000 - +5.000 (rev.) 2010 5.000 - +5.000 (rev.) 2011 5.000 - +5.000 (rev.) Totl 25.000 25.000 0 Se cumpliment l declrción Hciend: Resultdo contble ntes de impuestos... Diferenci temporl negtiv... Bse imponible... Tipo de grvmen... Cuot líquid o impuesto corriente... Retenciones y pgos cuent... Cuot diferencil... 50.000 (20.000) 30.000 30% 9.000 (5.000) 4.000 Se recoge, en primer lugr y con crgo resultdos, el psivo por impuesto corriente: 9.000,00 6300 Impuesto corriente 4752 H.P. creedor por impuesto sobre socieddes 473 H.P. retenciones y pgos cuent 4.000,00 5.000,00 El impuesto corriente, 9.000, es l cntidd que Hciend exige leglmente l sociedd, independientemente de que exist, o no, un gsto/ingreso por impuesto diferido. En segundo lugr, hy que reconocer el impuesto diferido. Existe un diferenci temporri imponible, que d lugr un psivo por diferencis temporris imponibles, y que en el futuro hbrá un myor pgo de impuestos: 6.000,00 6301 Impuesto diferido 479 Psivos por diferencis temporris imponibles 6.000,00 El gsto totl por el impuesto es: 9.000 + 6.000 = 15.000, es decir, superior l impuesto pgr, es diferenci se pgrá en ejercicios siguientes. Ejemplo nº 16.- Reversión de diferencis temporris imponibles En el ejercicio siguiente, l mism sociedd h obtenido un resultdo ntes de impuestos de 30.000 u.m. Tipo de grvmen: 30% Deducciones plicds en el ejercicio: 3.000 u.m. Retenciones y pgos cuent: 4.000 SE PIDE: Contbilizr el impuesto de socieddes correspondiente l ño 2008.

Belén Morl Gómez 301 Se cumpliment l declrción Hciend: Resultdo contble ntes de impuestos... Diferenci temporl positiv (reversión)... Bse imponible... Tipo de grvmen... Cuot íntegr... Deducciones y bonificciones en l cuot... Cuot líquid o impuesto corriente... Retenciones y pgos cuent... Cuot diferencil... 30.000 +5.000 35.000 30% 10.500 (3.000) 7.500 (4.000) 3.500 Se recoge, en primer lugr y con crgo resultdos, el psivo por impuesto corriente: 7.500,00 6300 Impuesto corriente 4752 H.P. creedor por impuesto sobre socieddes 3.500,00 473 H.P. retenciones y pgos cuent 4.000,00 El impuesto corriente, 7.500, es l cntidd que Hciend exige leglmente l sociedd, independientemente de que exist, o no, un gsto/ingreso por impuesto diferido. En segundo lugr, hy que reconocer l reversión del impuesto diferido: revierte, en este cso, un diferenci temporri imponible, lo que supone un myor pgo de impuestos en el ejercicio: 1.500,00 479 Psivos por diferencis temporris imponibles 6301 Impuesto diferido 1.500,00 El gsto totl por el impuesto es: 7.500 1.500 = 5.000, es decir, inferior l impuesto pgr, pues en este ejercicio se pg y un prte del psivo por impuestos diferidos que surgió el ejercicio nterior. Ejemplo nº 17.- Aprición y compensción de bses imponibles negtivs Un empres obtiene en el ejercicio, como consecuenci de un hecho isldo, un resultdo contble ntes de impuestos negtivo de 100.000 u.m. No existen diferencis entre contbilidd y fisclidd y ls retenciones y pgos cuent scienden 10.000 u.m. En el ejercicio siguiente, l mism empres obtiene un resultdo contble ntes de impuestos de 120.000, por lo que decide compensr ls pérdids nteriores. Ls retenciones y pgos cuent hn scendido este ejercicio 5.000 u.m. SE PIDE: Contbilizr el impuesto de socieddes correspondiente los dos ejercicios. Se cumpliment l declrción Hciend:

302 El impuesto sobre beneficios ) Año 1 Liquidción del impuesto: Resultdo contble ntes de impuestos... Bse imponible... Tipo de grvmen... Cuot líquid o impuesto corriente... 100.000 100.000 30% No existe, en este cso, gsto o ingreso por impuesto corriente, no existen cntiddes ni pgr ni recuperr (de cuerdo con nuestr legislción) de l Hciend Públic derivds de l liquidción fiscl del ejercicio. Contbilizción del crédito impositivo: 30.000,00 4745 Crédito por pérdids compensr (0,30 100.000) 6301 Impuesto diferido 30.000,00 Por el derecho l devolución direct de lo y bondo cuent del impuesto durnte el ejercicio, registrmos: 10.000,00 4709 H.P. deudor por devolución de impuestos 473 H.P. retenciones y pgos cuent 10.000,00 El ingreso totl por el impuesto sciende 30.000 u.m. y se corresponde con el sldo creedor de l cuent 6301. b) Año 2 Liquidción del impuesto: Resultdo contble ntes de impuestos... Bse imponible previ... Compensción bse imponible ejercicios nteriores... Bse imponible del ejercicio... Tipo de grvmen... Cuot líquid o impuesto corriente... Retenciones y pgos cuent... Cuot diferencil... 120.000 120.000 100.000 20.000 30% 6.000 5.000 1.000 Contbilizción del impuesto pgr: 6.000,00 6300 Impuesto corriente 4752 H.P. creedor por impuesto sobre socieddes 473 H.P. retenciones y pgos cuent Por l cncelción del crédito, que supone un menor pgo de impuestos en el ejercicio: 1.000,00 5.000,00 30.000,00 6301 Impuesto diferido 4745 Crédito por pérdids compensr 30.000,00 Gsto por impuesto del ejercicio: 6.000 + 30.000 = 36.000.

Belén Morl Gómez 303 Ejemplo nº 18.- Revlorizción de ctivos finncieros disponibles pr l vent L empres SEIS obtiene en el ejercicio 2008 un resultdo contble ntes de impuestos de 90.000 u.m. Al cierre del ejercicio h contbilizdo l revlorizción en 10.000 u.m. de un ctivo finnciero disponible pr l vent inicilmente se hbí vlordo en 20.000 u.m. Tipo de grvmen: 30% Ls retenciones y pgos cuent scienden 10.000 u.m. SE PIDE: Contbilizr el impuesto de socieddes correspondiente l ño 2008. En este cso, l gnnci por l revlorizción no psrá por l cuent de resultdos sino que fectrá l ptrimonio neto, por lo que no tendrá que tributr hst que se vendn los títulos. Surgirá un diferenci temporri: Año Vlor contble Bse fiscl Diferenci temporri imponible totl Dif. temp. del ejercicio DTf DTi Psivo por DT imponible Vrición Psivo por DT imponible 2007 30.000 20.000 10.000 10.000 3.000 +3.000 Se trt de un diferenci temporri imponible, que implic un myor importe pgr en el ejercicio en el que se recupere el vlor contble del ctivo. No es un diferenci temporl, l revlorizción no form prte ni del resultdo contble ni de l bse imponible. Por l revlorizción del ctivo contbilizrímos: 10.000,00 540 Inversiones finnciers c/p en I.P. Por el efecto impositivo de l diferenci temporri: 3.000,00 8301 Impuesto diferido 0,30 10.000 900 Beneficios en ctivos finncieros disponibles pr l vent 10.000,00 479 Psivos por diferencis temporris imponibles 3.000,00 Por l imputción l Ptrimonio Neto del importe de l revlorizción, neto del efecto impositivo: 10.000,00 900 Beneficios en ctivos finncieros disponibles pr l vent 133 Ajustes por vlorción de ctivos finncieros disponibles pr l vent 8301 Impuesto diferido 7.000,00 3.000,00 El impuesto pgr quedrí sí: Resultdo contble ntes de impuestos... Bse imponible... Tipo de grvmen... Cuot líquid o impuesto corriente... Retenciones y pgos cuent... Cuot diferencil... 90.000 90.000 30% 27.000 (10.000) 17.000

304 El impuesto sobre beneficios Contbilizción: 27.000,00 6300 Impuesto corriente 4752 H.P. creedor por impuesto sobre socieddes 473 H.P. retenciones y pgos cuent 17.000,00 10.000,00 El gsto devengdo por el impuesto sciende 27.000. Además, se hn imputdo gstos por impuestos diferidos l ptrimonio neto por importe de 3.000. Ejemplo nº 19.- Vent de ctivos finncieros disponibles pr l vent, previmente revlorizdos L empres del ejercicio nterior obtiene en el ejercicio siguiente un resultdo contble ntes de impuestos de 100.000 u.m., hbiendo vendido durnte el ejercicio los títulos nteriormente menciondos por un importe de 35.000 u.m. Tipo de grvmen: 30% Ls retenciones y pgos cuent scienden 5.000 u.m. SE PIDE: Contbilizr el impuesto de socieddes correspondiente l ejercicio. L empres registrrá l vent de los títulos de l siguiente form: 35.000,00 57 Tesorerí 540 Inversiones finnciers c/p en I.P. 766 Beneficios en prticipciones y vlores representtivos de deud 30.000,00 5.000,00 Por l trnsferenci resultdos del importe positivo cumuldo en el ptrimonio neto: 10.000,00 802 Trnsferencis de beneficios en ctivos finncieros disponibles pr l vent 7632 Beneficios de disponibles pr l vent 10.000,00 No existe diferenci temporl, el resultdo positivo de l operción, 15.000, form prte tnto del resultdo contble como de l bse imponible. El impuesto pgr quedrí sí: Resultdo contble ntes de impuestos... Bse imponible... Tipo de grvmen... Cuot líquid o impuesto corriente... Retenciones y pgos cuent... Cuot diferencil... 100.000 100.000 30% 30.000 (5.000) 25.000

Belén Morl Gómez 305 30.000,00 6300 Impuesto corriente 4752 H.P. creedor por impuesto sobre socieddes 473 H.P. retenciones y pgos cuent 25.000,00 5.000,00 Revierte el efecto impositivo: Vlor contble Bse fiscl Diferenci temporri imponible totl Dif. temp. del ejercicio DTf DTi Psivo por DT imponible Vrición Psivo por DT imponible Año 2008 30.000 20.000 10.000 10.000 3.000 +3.000 2009 0 0 0 10.000 0 3.000 3.000,00 479 Psivos por diferencis temporris imponibles 8301 Impuesto diferido 3.000,00 El gsto por impuesto sciende 30.000 u.m., hbiéndose imputdo l ptrimonio neto un ingreso de 3.000 u.m. Al cierre del ejercicio se regulrizrín ls cuents de los grupos 8 y 9 sí: 3.000,00 7.000,00 8301 Impuesto diferido 133 Ajustes por vlorción de ctivos finncieros disponibles pr l vent 802 Trnsferenci de beneficios en ctivos finncieros disponibles pr l vent 10.000,00 Ejemplo nº 20.- Efecto impositivo de ls subvenciones de cpitl L sociedd CONTASA recibe, comienzos de 200x, un subvención pr finncir l compr de mquinri divers por un importe de 150.000. A l mquinri se le estim un vid útil de 5 ños, sin vlor residul. Resultdo contble ntes de impuestos: 800.000. Retenciones y pgos cuent: 175.000 Tipo impositivo: 30%. Clculmos l diferenci temporri que origin l subvención: Bse fiscl de ctivo finncido por l subvención: 150.000 150.000 = 0. Fisclmente, l subvención se integr en l bse imponible medid que se mortiz el ctivo subvenciondo, por lo tnto, en este cso, l bse fiscl del citdo ctivo, lo "deducible fisclmente en el futuro" es 0, ls cuots de mortizción se compensn con los trspsos resultdos de l subvención. Vlor contble del ctivo: 150.000. Diferenci temporri: 150.000. Se trt de un diferenci temporri imponible, que gener un psivo de 45.000 (30% de 150.000). Este tipo de diferencis se corresponde con ls contemplds en el prtdo 2.1.b primero de l norm de

306 El impuesto sobre beneficios vlorción 13 del PGC, diferencis temporris producids por "ingresos y gstos registrdos directmente en el ptrimonio neto, que no se computn en l bse imponible". El siento de recepción de l subvención es: 150.000,00 57 Tesorerí 940 Ingresos por subvenciones oficiles de cpitl 150.000,00 Contbilizmos, continución l compr de mquinri: 150.000,00 213 Mquinri 57 Tesorerí 150.000,00 Por el efecto impositivo de l subvención registrmos: 45.000,00 8301 Impuesto diferido 0,30 150.000 479 Psivos por diferencis temporris imponibles 45.000,00 Debe tenerse en cuent que, puesto que l subvención se imput l ptrimonio neto, su correspondiente efecto impositivo debe trtrse de igul form. Al cierre del ejercicio, por l mortizción de l máquin subvenciond y l imputción resultdos de l prte proporcionl de l subvención, contbilizmos: 30.000,00 681 Amortizción del inmovilizdo mteril 150.000/5 30.000,00 840 Trnsferenci de subvenciones de cpitl 150.000/5 281 Amortizción cumuld del inmovilizdo mteril 30.000,00 746 Subvenciones, donciones y legdos de cpitl trnsferidos l resultdo del ejercicio 30.000,00 L prte de l subvención trspsd l resultdo del ejercicio se incluye en l bse imponible, con lo cul, comienz revertir el psivo por diferencis temporris imponibles: 9.000,00 479 Psivos por diferencis temporris imponibles 0,3 30.000 8301 Impuesto diferido 9.000,00 Por l regulrizción de ls cuents de los grupos 8 y 9 contr l cuent (130) Subvenciones oficiles de cpitl, correspondiente l ptrimonio neto: 150.000,00 940 Ingresos por subvenciones oficiles de cpitl 8301 Impuesto diferido 840 Trnsferenci de subvenciones de cpitl 130 Subvenciones oficiles de cpitl 36.000,00 30.000,00 84.000,00 De est form, l cuent Subvenciones oficiles de cpitl figur por el importe neto del efecto impositivo pendiente de imputr resultdos. El impuesto pgr quedrí sí:

Belén Morl Gómez 307 Resultdo contble ntes de impuestos... Diferencis temporles... Bse imponible... Tipo de grvmen... Cuot líquid o impuesto corriente... Retenciones y pgos cuent... Cuot diferencil... 800.000 800.000 30% 240.000 175.000 65.000 No existen diferencis temporles entre el resultdo contble y l bse imponible; l mortizción y el trspso de l subvención l resultdo del ejercicio formn prte de mbs mgnitudes. Ejemplo nº 21.- Efecto impositivo de ls donciones Al finl del ejercicio 200x l sociedd ANSA recibe un donción consistente en mobilirio diverso cuyo vlor rzonble, coincidente con el vlor de mercdo, sciende 400.000. L mortizción del mismo, se relizrá durnte los 5 ños siguientes de form linel. El resultdo contble ntes de impuestos sciende 500.000 y ls retenciones y pgos cuent 80.000. Comprobmos, en primer lugr, si existe o no diferenci temporri: Bse fiscl del ctivo dondo: 400.000. Fisclmente, el vlor de mercdo de ls trnsmisiones lucrtivs (400.000, en este cso), se integr en l bse imponible del ejercicio en el que se produce dich trnsmisión, por lo que en ejercicios siguientes resultrán fisclmente deducibles en su totlidd ls cuots de mortizción de dichos bienes. Vlor contble del ctivo: 400.000 Diferenci temporri: 0 Registro contble de l donción: 400.000,00 216 Mobilirio 941 Ingresos por donciones y legdos de cpitl 400.000,00 L donción tribut en este ejercicio, rzón por l cul, debe reconocerse l deud con Hciend Públic, con crgo l cuent (8300) Impuesto corriente, puesto que l operción correspondiente no h fectdo l resultdo del ejercicio, sino l ptrimonio neto: 120.000,00 8300 Impuesto corriente 0,30 400.000 4752 Hciend Públic, creedor por impuesto sobre socieddes 120.000,00 Al cierre, regulrizmos ls cuents de los grupos 8 y 9 contr l correspondiente cuent de ptrimonio neto: