- La parte que cede el derecho al uso del activo, debe mantenerlo en su patrimonio, o por el contrario debe darlo de baja?

Transcripción

1 CASO PRÁCTICO SOBRE LA CONTABILIZACIÓN DE LOS DERECHOS DE USO (II): Contrtos de cesión de uso relizdos entre dministrciones públics y empress mercntiles Gregorio Lbtut Serer. Profesor Titulr de l Universidd de Vlenci INTRODUCCIÓN. En nuestro rtículo nterior sobre contbilizción de los derechos de uso entre empress mercntiles pusimos de mnifiesto el problem contble pr determinr cuál de ls prtes debe registrr el ctivo, sí como l considerción que debe drse l cuerdo de cesión de derechos de uso. Ls pregunts concrets que nos hicimos fueron: - L prte que cede el derecho l uso del ctivo, debe mntenerlo en su ptrimonio, o por el contrrio debe drlo de bj? - l prte que dquiere el derecho l uso del ctivo, qué debe registrr en sus libros? Contestmos ess pregunts teniendo en cuent, por un ldo l grn vriedd de contrtos con distints crcterístics que pueden surgir con el nombre de cesión de derecho de uso, por lo que hy que estudir con detenimiento cd uno de ellos pr sber qué derechos conllev est cesión. De otro ldo pr su clificción contble hbrá que prestr tención l fondo económico del contrto con independenci de l form jurídic en l que se hy estblecido l operción, esto es, hcer uso de l preeminenci del fondo económico sobre l form jurídic del contrto que nos indic el Mrco conceptul de l Contbilidd (primer prte del PGC). En consecuenci, l determinción del fondo económico de cd contrto sobre su formlizción jurídic result esencil pr relizr l clificción contble de l operción, pues de ell depende su contbilizción como gsto del ejercicio o como ctivo por quien dquiere el derecho de uso; y mntener el ctivo en su ptrimonio o drlo de bj, por prte de quien cede dicho derecho. En est ocsión vmos estudir el problem consistente en los contrtos de cesión de uso relizdos entre dministrciones públics y empress mercntiles pr que ésts últims desrrollen lguns ctividdes. Aquí nos podemos encontrr con diverss figurs como pueden ser: cesión de derechos, dscripción de derechos, concesiones dministrtivs, derechos de superficie, etc.).

2 2. CONTRATOS DE USO DE CESIÓN REALIZADO POR ADMINISTRACIONES PÚBLICAS. Ls Administrciones Públics están sujets desde el punto de vist contble lo dispuesto en el Pln Generl de Contbilidd Públic (PGCP) probdo por Orden EHA/1037/2010, de 13 de bril, por l que se prueb el Pln Generl de Contbilidd Públic. 1. Ls cesiones de uso de bienes públicos pueden relizrse del modo siguiente: - Cesiones de bienes entre Administrciones Públics. Es lo que se conoce con el nombre de Adscripción de bienes. - Cesiones de bienes desde l Administrción Públic socieddes mercntiles. Ests cesiones pueden relizrse según distints modliddes, conocids como cesiones de bienes, concesiones dministrtivs, cesión de derechos de superficie, etc. A continución, vmos estudir estos últimos contrtos CESIONES DE BIENES DESDE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA A SOCIEDADES MERCANTILES. En vists obtener un mejor en l gestión de ls Administrciones Públics en los últimos tiempos estmos sistiendo un proceso de creción de socieddes mercntiles con cpitl público, que gilizn y fcilitn l gestión principlmente en ls Comuniddes Autónoms. Esto signific, que existe en torno los Orgnismos Públicos de ls comuniddes utónoms un serie de socieddes mercntiles con cpitl myoritrio público, que sirven pr dinmizr y gilizr l gestión de cierts ctividdes que en su origen deberín ser llevds cbo por l Administrción Públic. Sin entrr en un detlle exhustivo, junto con ests socieddes mercntiles con cpitl myoritrimente público, tmbién existe un serie de entiddes (no socieddes mercntiles) de derecho público con ordenmiento jurídico privdo 2, que son llmdos entes públicos de derecho privdo. A todos ellos, se les plic l normtiv contble de ls empress privds. 1 Puede verse en l siguiente 2 En el cso concreto de l Comunidd Vlencin, nos podemos encontrr con entes públicos los que se les plic el derecho privdo, tles como: l Agenci Vlencin de Turismo, el Instituto Vlencino de Arte Moderno, Tetres de l Generlitt Vlencin, Instituto Vlencino de Músic, Instituto Vlencino de Finnzs, etc., todos ellos de cpitl público. Tmbién, nos podemos encontrr con socieddes mercntiles como: Instituto Vlencino de l Exportción, S.A., Circuito del Motor y promoción deportiv, S.A., Ciudd de ls Artes y de ls Ciencis, S.A., Rdiotelevisión Vlencin, S.A., etc. Tods ests socieddes mercntiles son de cpitl Público. A tods ells debe plicrse ls norms de contbilidd de ls empress privds, esto es el nuevo PGC de 2007.

3 Esto es, el PGC 2007, ls resoluciones del ICAC y ls consults del ICAC como puede ser l Consult 6. BOICAC 77/mrzo Ests empress pr llevr cbo su cometido, cuentn en lguns ocsiones con cesiones de inmovilizdo por prte de l dministrción públic. Recuérdese que son de cpitl público, y por ello, es posible que ls Administrción Públic relice cesiones de inmovilizdo estos entes de derecho privdo. En estos csos, l Administrción Públic cedente qued sujet los criterios del Pln Generl de Contbilidd Púbic (PGCP), tl y como hemos expuesto ntes, mientrs que el ente o l sociedd de derecho privdo, qued sujet los criterios estblecidos en l contbilidd privd, esto es los criterios del PGC de L form en l cul se puede relizr l cesión de ctivos desde l Administrción Públic estos entes de derecho privdo y ests socieddes mercntiles puede ser muy vrid, pero nosotros nos vmos centrr en ls siguientes operciones: - Cesión de uso sin contrprestción: Se trt de l cesión de inmuebles desde un dministrción públic los entes de derecho privdo pr fines de utilidd públic. - Concesión dministrtiv: El contrto de concesión dministrtiv se define y se regul en el rtículo 7 de l Ley 30/2007 de 30 de octubre, de Contrtos del Sector Público. Se trt de quel contrto de obr públic en el que se otorg l concesionrio l construcción, reprción, resturción, mntenimiento o conservción de un obr públic, dquiriendo el concesionrio como contrprestción un derecho de explotción de ls misms durnte un periodo de tiempo determindo. - Derechos de superficie. Se trt de quellos contrtos en los que l Administrción Públic o un tercero (no tiene por qué producirse necesrimente por l Administrción Públic) cede un tercero (sociedd mercntil o no) unos terrenos pr que construy un edificio que se utilizrá en el desrrollo de un ctividd. Vemos l primer de ests figurs CESIONES DE USO SIN CONTRAPRESTACIÓN. L distinción entre l dscripción y l cesión de bienes título grtuito, estrib en que l primer se reliz entre dministrciones públics, mientrs que l segund se reliz entre un 3 Est consult trt sobre el trtmiento contble de l cesión de bienes de dominio público que supong exclusivmente el derecho de uso sobre tles bienes, sin exigenci de contrprestción.

4 Administrción Públic y un tercero que puede ser un sociedd mercntil, fundción públic o ente sujeto l derecho privdo. No existe un formlizción jurídic únic en estos contrtos, lo cul hce que exist un cntidd vrid de contrtos con ese nombre. Tmbién, puede formlizrse en documento dministrtivo, decreto, convenio o contrto, o en lguns ocsiones por el simple hecho de l cesión sin documento lguno, lo que se denomin cesión en precrio. Pero en culquier cso no se produce el trspso de titulridd del bien que pertenece l Administrción Públic, sino tl solo su uso y explotción. Al ser un derecho rel no puede utilizrse est figur sobre bienes de dominio público 4, pr lo cul se reservn otrs figurs como l concesión dministrtiv y los derechos de superficie que se relizrn sobre bienes demniles o ptrimoniles. L cesión de bienes se relizrá entonces sobre bienes ptrimoniles, y que l cesión de bienes demniles se reliz necesrimente medinte el contrto de concesión dministrtiv. Pr determinr el trtmiento contble que debe drse en el ámbito de l contbilidd privd (PGC 2007) ests figurs de cesión de derechos de uso, debemos prestr especil tención quien dispong del control sobre dichos bienes. Entendiendo el control, tl y como se h comentdo en págins nteriores, como el poder de dirigir ls polítics finncier y de explotción de un negocio (o del ctivo en cuestión) con l finlidd de obtener beneficios económicos de sus ctividdes 5. Hy que recordr que en contbilidd privd (PGC 2007) el lt o l bj de un ctivo del ptrimonio no se produce únicmente por l dquisición o vent jurídic del mismo, según el Mrco Conceptul de l Contbilidd (primer prte del PGC). De tl modo que, el reconocimiento de un ctivo no requiere su propiedd jurídic, sino el control económico sobre el mismo y tener los riesgos y beneficios inherentes l propiedd, no necesrimente l propiedd. Del mismo modo, l trnsmisión de un ctivo debe de cumplir los requisitos de l norm de registro y vlorción núm. 14º del PGC Ingresos por vents y prestción de servicios, en el que se indic que l vent se registrrá cundo l empres h 4 Los bienes de dominio público, tmbién denomindos bienes demniles o, en conjunto, demnio, son quellos de titulridd públic, fectdos l uso generl o l servicio público, y los expresmente declrdos como tles por l Constitución (rt.132 C.E. l zon mrítimo-terrestre, ls plys, el mr territoril y los recursos nturles de l zon económic y l pltform continentl) o un ley, sí como los inmuebles sede de servicios, o dependencis de los Órgnos constitucionles o de l Administrción Públic. El régimen jurídico de estos bienes se inspir en los principios de inlienbilidd (el dominio público no se puede vender), imprescriptibilidd e inembrgbilidd (no puede ser embrgble). Medinte l técnic llmd desfectción, un bien de dominio público puede dej de ser de demnil pr convertirse en un bien ptrimonil (que ún siendo de titulridd públic, se rige por l Ley del Ptrimonio de ls Administrciones Públics y supletorimente por el Derecho Privdo, pudiendo ser enjenble, embrgble, etc). 5 Norm de registro y vlorción núm. 19 del PGC, punto 1 segundo párrfo. Tmbién en l NIC 27, párrfo 4.

5 trnsferido l comprdor los riesgos y beneficios significtivos inherentes l propiedd de os bienes, con independenci de su trnsmisión jurídic. En culquier cso, puede decirse que, en generl, los contrtos de cesión de derechos de uso cumplen ls condiciones estblecids en el concepto de rrendmientos y, en consecuenci, debe ser plicd l norm de registro y vlorción 8ª del nuevo Pln Generl de Contbilidd. Por lo que hbrá que tender lo expuesto en l primer prte de este trbjo pr clificr un rrendmiento de opertivo o finnciero y determinr si se trnsmite el control sobre el ctivo en cuestión, o no. En este sentido, se mnifiest l Consult 6. BOICAC 77/mrzo Est consult trt sobre el trtmiento contble de l cesión de bienes de dominio público que supong exclusivmente el derecho de uso sobre tles bienes, sin exigenci de contrprestción. El ICAC indic que est cuestión fue bordd por l consult núm. 5 del BOICAC 9 de bril de L pregunt es si trs l entrd en vigor del nuevo PGC sigue en vigor los criterios contenidos en ell. En primer lugr hy que tener en cuent, el plzo corddo por l cesión, de tl modo que: 1. Si el plzo de cesión se cuerd durnte csi l totlidd de l vid económic del bien cedido, el cesionrio puede explotr el mismo durnte todo el periodo en el que bien es provechble, por lo que posee el control económico sobre el mismo, y debe ser registrdo como un inmovilizdo mteril por su vlor rzonble. 2. Si el plzo de cesión, es sustncilmente inferior l vid económic del bien cedido, en este cso, el cesionrio tiene un derecho de uso que debe ser registrdo como inmovilizdo intngible por su vlor rzonble. En culquier cso, se registrrá el ctivo, bien como inmovilizdo intngible o mteril por su vlor rzonble, l contrprtid, l no existir contrprestción, se registrrá un ingreso imputdo directmente l ptrimonio neto, teniendo en cuent l doctrin expuest en el sí como en l consult núm. 11 del BOICAC 75 sobre Subvenciones, donciones y legdos recibidos. Pudiendo utilizr este respecto un cuent, que podrí ser 139 Derechos de uso sobre bienes cedidos. Finlmente, ls mejors que puedn introducirse en los bienes, se plicrá l norm de registro y vlorción 3ª, letr h), del PGC 2007, que unque se refiere bienes rrenddos, puede ser plicdo tmbién este cso por similitud. De tl modo que el criterio de l norm nterior es que ls inversiones relizds por l entidd cesionri que no sen seprbles del ctivo cedido en uso, se contbilizrán como inmovilizdos mteriles cundo cumpln l definición de ctivo. L mortizción de ests inversiones se relizrá en función de su vid útil que será l durción del cuerdo de cesión - incluido el periodo de renovción cundo existn evidencis que soporten que l mism se v producir-, cundo ést se inferior l vid económic del ctivo.

6 Vemos un cso práctico. Supongmos un convenio entre un institución públic y un Sociedd Anónim, por el que pr poyr l promoción turístic de l comunidd, l institución públic cede l Sociedd Anónim diversos locles en l ciudd con el fin de promover l pertur de oficins de informción turístic. El vlor neto contble de los mismos se estipul en euros ( euros de vlor inicil y euros de mortizción cumuld), mientrs que el vlor rzonble se estim según tsción en el doble. L sociedd nónim se compromete relizr ls inversiones pr l decución de locles, sí como pr el equipmiento (mobilirio, imgen, señlizción urbn, equipmiento informático y el cceso un red informátic (bse de dtos) con informción sobre lugres turísticos de l zon. Ls inversiones relizds pr decur los locles scienden euros, el mobilirio dquirido sciende euros, y el equipmiento informático euros. El convenio es ilimitdo en su durción. L vid útil de los inmuebles se cifr en 20 ños, del mobilirio en 10 ños y de los equipos informáticos en 5 ños. L sociedd nónim tribut l tipo del 25 % sobre ls rents obtenids. Se pide: Registrr ests operciones por prte de l sociedd nónim, en los dos csos siguientes: 1. El convenio es ilimitdo en su durción. 2. El convenio tiene un durción de 10 ños, sin que exist posibilidd de plzo de prórrog. SOLUCIÓN: CASO 1: Al ser un convenio de durción ilimitd en el tiempo, clrmente se cede el control de los bienes l Sociedd Anónim, por lo que ést registrrá el inmovilizdo mteril por su vlor rzonble. Por l cesión de los inmuebles: L cuent (139) Derechos de uso sobre bienes cedidos debe ser utilizd medinte un cuent del subgrupo 94 según el NPGC Nosotros hemos credo pr ello l cuent 943. Ingresos por derechos de uso Construcciones Ingresos por derechos de uso Por el efecto impositivo: 25 % sobre = euros.

7 Impuesto corriente Psivos por diferencis temporris imponibles Por l imputción l cuent (139) Derechos de uso sobre bienes de Administrción Públic, del Ptrimonio neto: Ingresos por derechos de uso Impuesto corriente Derechos de uso sobre bienes cedidos Por lo tnto, el sldo de ls cuents será el siguiente: - Ptrimonio neto: (139) Derechos de uso sobre bienes cedidos: euros. Neto de impuestos. - Psivo lrgo plzo: (479) Psivos por diferencis temporris imponibles: euros, por el efecto impositivo que en ejercicios siguientes se trducirán en impuesto pgr. Por ls inversiones relizds: Construcciones Contrprtid xxx Mobilirio Equipos proceso de informción Por l mortizción nul: - Construcciones: /20 = euros. - Mobilirio: /10 = euros. - Equipos informáticos: /5 = euros Amortizción de construcciones Amortizción de mobilirio Amortizción de equipos proceso informción Amortizción cumuld de inmovilizdo mteril

8 L imputción l resultdo del ejercicio de l prte proporcionl l mortizción de los derechos de uso debe de hcerse, según el PGC 2007 trvés del subgrupo 84. Nosotros hemos credo pr ello l cuent 843 Trnsferencis resultdos de derechos de uso. Tmbién hemos credo l cuent 743 por un importe de: euros /20 ños = euros Trnsferencis resultdos de derechos de uso Derechos de uso trnsferidos resultdos del ejercicio Por l reversión del efecto impositivo, y que l imputr l resultdo l cuent 743. Derechos de uso trnsferidos resultdos del ejercicio, tributrá en el ejercicio, por 25 % sobre = euros Psivos por diferencis temporris imponibles Impuesto diferido Por l imputción l ptrimonio neto: Impuesto diferido Derechos de uso sobre bienes cedidos Trnsferencis resultdos de derechos de uso Por lo tnto, el sldo de ls cuents será el siguiente: - Ptrimonio neto: (139) Derechos de uso sobre bienes de Administrción Públic: = euros, neto de impuestos. - Psivo lrgo plzo: (479) Psivos por diferencis temporris imponibles: = euros, por el efecto impositivo que en ejercicios siguientes se trducirán en impuesto pgr. Y sí sucesivmente, durnte los 20 ños de vid económic de los bienes cedidos. CASO 2: Al ser un convenio de durción limitd 10 ños, sin posibilidd de prórrog en el tiempo, clrmente se tiene un derecho temporl sobre los bienes por prte de l Sociedd Anónim, por lo que ést registrrá el inmovilizdo intngible por su vlor rzonble por el derecho dquirido. Utilizremos pr ello l cuent 207. Derechos sobre bienes cedidos.

9 Por l cesión de los inmuebles: L cuent (139) Derechos de uso sobre bienes cedidos debe ser utilizd medinte un cuent del subgrupo 94 según el NPGC Nosotros hemos credo pr ello l cuent 943. Ingresos por derechos de uso Derechos sobre bienes cedidos. Ingresos por derechos de uso Por el efecto impositivo: 25 % sobre = euros Impuesto corriente Psivos por diferencis temporris imponibles Por l imputción l cuent (139) Derechos de uso sobre bienes de Administrción Públic, del Ptrimonio neto: Ingresos por derechos de uso Impuesto corriente Derechos de uso sobre bienes cedidos Por lo tnto, el sldo de ls cuents será el siguiente: - Ptrimonio neto: (139) Derechos de uso sobre bienes cedidos: euros. Neto de impuestos. - Psivo lrgo plzo: (479) Psivos por diferencis temporris imponibles: euros, por el efecto impositivo que en ejercicios siguientes se trducirán en impuesto pgr. Por ls inversiones relizds: Construcciones Contrprtid xxx Mobilirio Equipos proceso de informción

10 Por l mortizción nul: L mortizción nul se relizrá sobre l bse máxim de 10 ños, que es el periodo durnte el cul se vn explotr los ctivos. Lógicmente si l vid útil es inferior se utilizrá el periodo inferior. - Derechos de uso: /10 = euros. - Construcciones: /10 = euros. - Mobilirio: /10 = euros. - Equipos informáticos: /5 = euros Amortizción inmovilizdo intngible Amortizción cumuld de inmovilizdo intngible Amortizción de construcciones Amortizción de mobilirio Amortizción de equipos proceso informción Amortizción cumuld de inmovilizdo mteril L imputción l resultdo del ejercicio de l prte proporcionl l mortizción de los derechos de uso debe de hcerse, según el NPGC 2007 trvés del subgrupo 84. Nosotros hemos credo pr ello l cuent 843 Trnsferencis resultdos de derechos de uso. Tmbién hemos credo l cuent 743 por un importe de: euros /10 ños = euros Trnsferencis resultdos de derechos de uso Derechos de uso trnsferidos resultdos del ejercicio Por l reversión del efecto impositivo, y que l imputr l resultdo l cuent 743. Derechos de uso trnsferidos resultdos del ejercicio, tributrá en el ejercicio, por 25 % sobre = euros Psivos por diferencis temporris imponibles Impuesto diferido

11 Por l imputción l ptrimonio neto: Impuesto diferido Derechos de uso sobre bienes cedidos Trnsferencis resultdos de derechos de uso Por lo tnto, el sldo de ls cuents será el siguiente: - Ptrimonio neto: (139) Derechos de uso sobre bienes de Administrción Públic: = euros, neto de impuestos. - Psivo lrgo plzo: (479) Psivos por diferencis temporris imponibles: = euros, por el efecto impositivo que en ejercicios siguientes se trducirán en impuesto pgr. Y sí sucesivmente, durnte los 10 ños de utilizción de los bienes cedidos. Un sludo fectuoso pr todos. Gregorio Lbtut Serer